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【摘 要】注冊會計師職業(yè)道德是對注冊會計師職業(yè)道德、職業(yè)紀律、職業(yè)責任等方面職業(yè)道德規(guī)范問題研究的總稱。注冊會計師職業(yè)道德水準不僅關系到整個行業(yè)的信譽，而且關系到社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展和社會正氣的弘揚。2009年10月14日中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》，兩個《守則》的頒布，將對規(guī)范會計師行為，促進行業(yè)進步，推進社會發(fā)展起到很好的作用。
【關鍵詞】注冊會計師；職業(yè)道德；體系
一、注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范概述
職業(yè)道德是指某一職業(yè)組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的職業(yè)行為標準。注冊會計師職業(yè)道德是指注冊會計師在審計實踐活動中應當遵循的行為規(guī)范，是對審計人員思想意識、品德修養(yǎng)等方便所規(guī)定的基本要求。它不同于一般職業(yè)道德，而涉及注冊會計師的品德、義務、良心、榮譽等基本范疇，具有很強的約束力。
注冊會計師道德是指在會計職業(yè)活動中應遵循的，體現(xiàn)會計職業(yè)特征的，調(diào)整會計職業(yè)關系的職業(yè)行為準則和規(guī)范。從一般意義上講，注冊會計師的職業(yè)道德是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所應遵守的行為標準的道德規(guī)范，包括注冊會計師在執(zhí)業(yè)時所實際體現(xiàn)的職業(yè)品德、職業(yè)紀律和職業(yè)責任等。良好的職業(yè)品德反映出注冊會計師在執(zhí)業(yè)時的正直、誠實、客觀和公正等品質(zhì)和德行；良好的職業(yè)紀律反映出注冊會計師在執(zhí)業(yè)時合理的行為約束；良好的職業(yè)責任反映出注冊會計師在執(zhí)業(yè)時恰當?shù)靥幚砹伺c社會、客戶和同業(yè)的關系。只有具備良好的職業(yè)道德，才能作出恰當準確的職業(yè)判斷。
二、我國注冊會計師職業(yè)道德現(xiàn)狀
在國家審計署公布的對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務所實施質(zhì)量檢查結(jié)果報告中披露，在被抽查的32份審計報告中，有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，涉及41名注冊會計師，造假金額達70多億元。
另據(jù)財政部對5家具有證券期貨相關業(yè)務許可證的會計師事務所和13家中小會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行的重點檢查報告中披露，在被抽查的55家相關企業(yè)中，10家上市公司為粉飾業(yè)績，不同程度地存在會計信息質(zhì)量問題，并因此而受到了處罰。這些公司包括了黃山旅游、京東方、ST金帝、錦化氯堿、渤海物流、三普藥業(yè)和上工申貝等。同時，為這些上市公司提供審計服務的會計師事務所在審計中存在審計程序不到位、收集審計證據(jù)不充分等問題，特別是對一些上市公司利用關聯(lián)方交易虛增利潤、避免連續(xù)虧損等問題，缺乏應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?
以上事例反映了我國注冊會計師職業(yè)道德的現(xiàn)狀，說明我國不少會計師事務所及其注冊會計師存在較為嚴重的職業(yè)道德缺失問題。
三、注冊會計師職業(yè)道德失范的危害
（一）對社會經(jīng)濟秩序的危害
市場經(jīng)濟是一種信用經(jīng)濟。沒有信用，市場經(jīng)濟就無法維系。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計誠信的作用就顯得尤為重要。會計信息質(zhì)量的好壞直接影響到社會資源的配置效率，只有會計提供的數(shù)據(jù)真實可靠才能保證決策、執(zhí)行、統(tǒng)計和決算等部門的正常運轉(zhuǎn)。會計信息失真不僅導致國有資產(chǎn)和財政收入大量流失，各項經(jīng)濟指標失真，而且擾亂了國民經(jīng)濟宏觀調(diào)控和市場經(jīng)濟秩序，影響了國家方針政策的制定，助長了貪污腐化之風，使社會風氣日益惡化。
（二）對投資者的危害
對于投資者而言，投資的主要依據(jù)是經(jīng)過審計的會計報表，而會計報表的失真將直接導致投資者的利益得不到保障。安然公司破產(chǎn)案也讓公司員工和股票投資者遭受巨額損失，為其提供貸款的金融機構也付出了高昂的代價。由此可見虛假會計報告的毒害之大，一項《上市公司信息披露質(zhì)量分析報告》也顯示：近年來上市公司披露的會計信息只有8.45% 的個人投資者認為可信，絕大多數(shù)的機構投資者都認為是不可信或者不完全可信的。
（三）對注冊會計師本人的危害
銀廣廈通過偽造金融票據(jù)等手段，虛構主營業(yè)務收入和巨額利潤，為其出具嚴重失實的無保留意見審計報告的深圳中天勤會計師事務所東窗事發(fā)，其執(zhí)業(yè)資格及證券、期貨相關業(yè)務許可證被吊銷，簽字的兩名注冊會計師被嚴懲就是例子。誠信對會計師來說是生存的基礎，失去了誠信，會計師就失去了一切。
四、我國注冊會計師職業(yè)道德失范的成因分析
（一）利益的驅(qū)使
市場經(jīng)濟發(fā)展的一個基本目標就是追求利益的最大化。會計師事務所是理性的“經(jīng)濟人”，也要追求自身利益的最大化，但“君子愛財，取之有道”。為追求最大利益而失去理性則是注冊會計師違規(guī)違法的根源。在追求利潤最大化的目標驅(qū)使下，一些注冊會計失去理性走上唯利是圖的道路，與公司串通作弊，如“銀廣廈”事件、“安然”事件等。
（二）注冊會計師自身方面的原因
注冊會計師的道德失范的主要原因還是來自于自身，人們常說蒼蠅不會叮無縫的蛋，如果注冊會計師自身沒有問題，委托人以多大的利益誘惑，都不會起作用。注冊會計師失范來自自身的原因有：一是職業(yè)道德低下。部分注冊會計人員職業(yè)道德水平不高，敬業(yè)精神不強，在審計過程中，把簽字蓋章作為一種手續(xù)，沒有嚴格執(zhí)行審計程序，導致審計不嚴；二是部分注冊會計師素質(zhì)底下。部分注冊會計師對注冊會計師自身業(yè)務要求理解不透，職業(yè)道德素質(zhì)不高；三是缺乏應有的職業(yè)謹慎。許多審計人員或?qū)灰资马椚狈械膶I(yè)懷疑，或收集的審計證據(jù)明顯不足，或運用不當?shù)膶徲嫵绦?，或過分信賴管理當局，或?qū)蛻粑璞椎难芯颗c重視不夠。
（三）執(zhí)法不嚴
改革開放以來，我國的法律法規(guī)得到了一定的完善，但在嚴格執(zhí)法方面，與國外相比仍相差甚遠。原國際五大會計師事務所之一的安達信，因為在美國證券市場上的“安然丑聞”結(jié)束了其近百年的歷史。而在我們國家，人治大于法治的現(xiàn)象還時有發(fā)生，違規(guī)的會計事務所，有時照樣可以逍遙法外。
（四）執(zhí)業(yè)環(huán)境差
我國會計師事務所雖然已經(jīng)完成“脫鉤改制”的轉(zhuǎn)變，但受政府部門干預的烙印并未完全消除。一些地方政府部門為粉飾地方業(yè)績，經(jīng)常暗示甚至命令會計師事務所及會計師出具不符合事實的審計報告。會計師事務所往往出于個人、單位利益的考慮，無原則地迎合上級對審計的意見要求，失去了職業(yè)道德規(guī)范所應有的獨立性、客觀性、公正性。
（五）職業(yè)道德的相關法律法規(guī)體系不完善
建立在傳統(tǒng)的道德教育和道德準則的基礎上的職業(yè)道德教育，更多的是依靠個人的自身修養(yǎng)和價值觀念以及對人生的定義來約束注冊會計師的行為。而只靠道德和自我約束來抵擋金錢的誘惑并不現(xiàn)實，是無法持久的。所以，道德還需要與法律結(jié)合來發(fā)生作用。
五、構建我國注冊會計師職業(yè)道德體系的措施
（一）提高準入門檻
進一步完善行業(yè)準入與禁入制度，嚴把行業(yè)入門關，實行較為嚴苛進入制度，提高注冊會計師考試門檻，不僅從學歷水平上，還要從思想道德方面進行考察，從根源上力爭減少各方面素質(zhì)不過硬的人。只有注冊會計師資格的難以獲取，從業(yè)的注冊會計師才會珍惜得之不易的身份，才不會為了利益不顧一切的去違紀違法。
（二）凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境
當前，執(zhí)業(yè)環(huán)境較差，供求關系扭曲，事務所之間缺乏公平的競爭環(huán)境，行業(yè)分割、地方保護等不當市場行為，嚴重干擾了會計市場秩序。因此，要大力推行合伙制事務所，要嚴格控制新設事務所。對不符合條件的事務所要堅決取締。當前執(zhí)業(yè)環(huán)境差還有制度缺陷的原因。所以要呼吁社會和政府有關部門關心支持注冊會計師獨立開展工作，不受外來干擾發(fā)表審計意見。
（三）加強對委托者的監(jiān)管
注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為源自委托者的委托，他們的行為是委托者的委托行為，按照常理講是拿人錢財，替人消災，代人辦事而已。注冊會計師的違紀行為源自于委托者的意圖，因此，加強對委托者的監(jiān)管，就杜絕了注冊會計師違紀的源頭，對委托人委托業(yè)務，要實行陽光作業(yè)原則，實行備案制度，與委托人相關的資料，作為公司或個人長期的資料，伴隨終生。
（四）加大懲處力度
從嚴治理注冊會計師職業(yè)道德違紀行為，采取吊銷執(zhí)照、罰款、追究法律責任等手段從嚴懲處違紀行為，對造假者形成一道外在的威懾力。注冊會計師行業(yè)必須制定具體的、可操作性的法律規(guī)范，強化注冊會計師的民事賠償責任，引入刑事處罰措施，使違規(guī)者付出高昂的代價，這樣才能使每一個注冊會計師都不得不按照既定的職業(yè)道德去行事，不做違法、違規(guī)的事。
摘 要：隨著中國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，中國資本市場出現(xiàn)了許多令人觸目驚心的財務舞弊案件，致使中國注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德失范問題受到廣泛的關注。探討了當前我國注冊會計師職業(yè)道德失范現(xiàn)狀，從外部和內(nèi)部兩個方面分析了注冊會計師道德失范的原因，提出了加強注冊會計師道德建設的措施。
關鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德；道德建設
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師涉及的行業(yè)越來越多，注冊會計師在社會經(jīng)濟生活中的作用越來越大，在這種形式下，注冊會計師的地位也越來越重要。但是現(xiàn)階段由于受社會道德滑坡的影響，許多注冊會計師不顧甚至違反職業(yè)道德，造成了許多重大審計過失，引起了人們對注冊會計師職業(yè)道德的關注，給這一行業(yè)的發(fā)展帶來嚴重的后果。注冊會計師的職業(yè)道德，一定程度上已經(jīng)成為了制約該行業(yè)在當前繼續(xù)發(fā)展的瓶頸，因此加強注冊會計師的職業(yè)道德建設異常重要。
一、注冊會計師職業(yè)道德的內(nèi)涵和具體要求
注冊會計師職業(yè)道德的內(nèi)涵是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應遵循的行為規(guī)范，是注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱。其內(nèi)容包括三大原則即：獨立性、客觀性、公正性，三大責任：對客戶、同行及社會公眾的責任，業(yè)務競爭與承接、業(yè)務技術保障的開展、自身信譽和行業(yè)協(xié)同合作三大行為規(guī)范的維護。具體要求是：恪守原則、具備能力、堅持準則、嚴格履約、保護形象。
二、當前我國注冊會計師職業(yè)道德失范現(xiàn)狀
注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了所擔負的是對社會公眾的責任，是在服務于社會公眾的基礎上，再竭誠為客戶服務。這種職業(yè)性質(zhì)的特殊性，使得這個行業(yè)從產(chǎn)生之初就在社會、客戶和個體三者之間求得生存與發(fā)展，目前我國注冊會計師職業(yè)道德主要存在的問題包括以下幾方面。
（一）從執(zhí)業(yè)環(huán)境上來看，執(zhí)業(yè)環(huán)境混亂，執(zhí)業(yè)獨立性不夠
具體表現(xiàn)在：一是沒有相應的資格卻從事其工作。有些注冊會計師不具有從事某一行業(yè)的資格卻從事相應的業(yè)務；有些事務所因為違反法律法規(guī)，被撤銷營業(yè)資格卻依然營業(yè)；有些人沒有注冊會計師資格卻從事相關業(yè)務，這些行為都導致了執(zhí)業(yè)環(huán)境的混亂。二是同行惡意競爭，引起秩序混亂。受利益驅(qū)使，有些注冊會計師和會計師事務所采取許多不正當手段來排擠同行，引起了執(zhí)業(yè)秩序的混亂。三是注冊會計師與被審計單位關系復雜，執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠凈化。在有些情況下由于委托人與被審計單位是同一機構，注冊會計師不能真正了解被審計單位經(jīng)營的業(yè)務，不能獲得充分的信息，得不到有效的配合。有時政府部門為了地方利益，也會暗示注冊會計師出具不符合實際的審計報告。
（二）從執(zhí)業(yè)行為上來看，專業(yè)勝任能力不足，沒有保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度
有些注冊會計師沒有經(jīng)過系統(tǒng)的專業(yè)教育，沒有一定的工作經(jīng)驗，不熟悉會計準則、審計準則，專業(yè)勝任能力不足。職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的審計證據(jù)，以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警覺。注冊會計師應當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務，獲取有關鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C據(jù)。某些注冊會計師由于種種原因，片面相信被審計單位的信息，沒有保持相應的職業(yè)懷疑態(tài)度，結(jié)果出具了不切合實際的審計報告。
（三）從執(zhí)業(yè)質(zhì)量上來看，違反職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得不到保證
注冊會計師違反職業(yè)道德表現(xiàn)在很多方面，上面我們提過的沒有相應的從業(yè)資格卻從事有關工作；事務所亂掛牌子，未經(jīng)允許設立分支機構；有些會計師不從事調(diào)查，只是蓋章簽字；沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不嚴格執(zhí)行審計程序，隨意出具審計報告、驗資報告；有些注冊會計師與被審計單位合流同污，幫其出主意、做假賬，這些行為都嚴重違反了職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得不到保障。
三、注冊會計師道德失范的成因
影響我國注冊會計師職業(yè)道德失范的因素很多，有歷史、文化、傳統(tǒng)方面的因素，有經(jīng)濟體制方面的原因，有注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境方面的原因，也有職業(yè)道德規(guī)范制定和監(jiān)管方面的原因。在這里，我們從內(nèi)部與外部兩大方面來分析注冊會計師職業(yè)道德失范的成因。
（一）我國注冊會計師職業(yè)道德失范的外部原因
1.市場經(jīng)濟開放性、競爭性的影響。市場經(jīng)濟是開放的競爭的經(jīng)濟，為了追逐更多的利益，在注冊會計師行業(yè)中，同企業(yè)競爭一樣也存在著不正當競爭。不正當競爭造成注冊會計師道德的淪喪，削弱了注冊會計師的獨立性，降低了服務的質(zhì)量，弱化甚至放棄了注冊會計師最基本的職業(yè)操守。
2.注冊會計師執(zhí)業(yè)的大環(huán)境不盡如人意。獨立性是注冊會計師職業(yè)賴以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。注冊會計師職業(yè)一旦喪失了獨立性，其審計結(jié)果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。我國注冊會計師職業(yè)群體的規(guī)模和凝聚力、社會地位、職業(yè)操守等方面的局限性在不同程度上影響了注冊會計師在實質(zhì)上的獨立性。
3.法律法規(guī)的不完善。我們知道注冊會計師的法律責任主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。但我國現(xiàn)行的法律、法規(guī)，如《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》中，涉及行政責任和刑事責任的較多，關于民事責任的條款卻較少。
（二）我國注冊會計師職業(yè)道德失范的內(nèi)部原因
1.對整個注冊會計師體系來說，制度不完善，存在很多疏漏。一是缺乏維持注冊會計師職業(yè)道德水準的長效機制。我國注冊會計師制度正處于逐步完善階段，離法制化、執(zhí)業(yè)規(guī)范化還有一段距離，缺乏一套形成和維持注冊會計師職業(yè)道德水準的有效機制。二對注冊會計師監(jiān)管不力。注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管的有力程度，是影響注冊會計師職業(yè)道德水準的重要因素。但是我國對注冊會計師職業(yè)道德的監(jiān)管卻不盡如人意，沒有系統(tǒng)的組織，沒有有效的執(zhí)行。三對注冊會計師的懲罰機制不完善。目前，我國《注冊會計師法》對注冊會計師的違法行為處罰程度較輕，民事賠償機制不到位，監(jiān)管力度弱等問題，導致了注冊會計師違規(guī)被查出的概率低，被起訴的概率更低。即使被發(fā)現(xiàn)、被起訴，而賠償金額則少之又少，起不到對違法注冊會計師的約束作用。
2.注冊會計師自身原因。一是注冊會計師沒有遵守職業(yè)道德的強烈意識?，F(xiàn)階段，從業(yè)人員對注冊會計師的職業(yè)特性尚缺乏全面的認識，沒有普遍樹立起強烈的風險意識、責任意識以及職業(yè)道德意識。二是綜合素質(zhì)不高。注冊會計師的綜合素質(zhì)不高不僅是專業(yè)勝任能力不足，而且道德素質(zhì)不高。由于有些注冊會計師人員素質(zhì)及其知識結(jié)構很難適應快速變化的現(xiàn)實需要，在這種情況下，注冊會計師要做出準確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導致審計失敗。我國注冊會計師在職業(yè)道德、業(yè)務素質(zhì)、文化修養(yǎng)等方面還達不到高水準。
四、加強注冊會計師職業(yè)道德建設的措施
（一）凈化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境
針對政府的行政干預，要努力消除行政干預和地方保護主義，加強注冊會計師的獨立性；針對同行之間的不正當競爭、惡意競爭，要合理調(diào)控注冊會計師事務所的規(guī)模，合理引導不同事務所之間的合并，優(yōu)化內(nèi)部結(jié)構；針對會計師事務所受雇于被審計單位而獨立性不足的問題，要改革完善現(xiàn)行的審計制度。
（二）加強法律法規(guī)建設
俗話說無規(guī)矩不成方圓，做事情就要遵守一定的規(guī)章制度，現(xiàn)階段由于法規(guī)的不完善，有些注冊會計師鉆法律的漏洞，為自己謀取私利，損害了社會公眾的利益，因此要加強法制建設。健全和完善法律法規(guī)是促進注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范形成和遵守的重要保障。
（三）完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系
我國現(xiàn)行的職業(yè)道德規(guī)范只有《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》。但該準則只是職業(yè)道德準則體系的總綱，是關于注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)責任的一般要求和基本規(guī)范，還需要有具體的操作規(guī)范。因此，現(xiàn)行的職業(yè)道德規(guī)范體系需要盡快進行完善，提高職業(yè)道德規(guī)范的可操作性。
（四）調(diào)整公司、政府、注冊會計師三者關系
要提高注冊會計師的職業(yè)道德，必須合理安排公司、政府、注冊會計師三者關系。我們知道，注冊會計師的審計工作是接受委托人的委托，對被審計單位的會計報表等相關資料進行審查，并出具審計報告。上市公司是審計報告的付費方，但是他并不需要不能帶給自己實際利益的報告，反而是那些虛假報告更得他們歡迎，這迫使注冊會計師違背職業(yè)道德，出具不真實的審計報告。政府部門是注冊會計師的外在監(jiān)督者，他們對注冊會計師違背職業(yè)道德，出具虛假審計報告的行為具有處罰權，他們對注冊會計師違背職業(yè)道德的行為具有一定的抑制作用，但同時他們也可能為了地方利益，縱容注冊會計師弄虛作假。所以要合理調(diào)整公司、政府、注冊會計師三者關系。
（五）加強注冊會計師職業(yè)道德監(jiān)管
注冊會計師職業(yè)道德執(zhí)行情況的監(jiān)管，是提高注冊會計師職業(yè)道德水平的強制性因素。而我國目前的情況卻是，中國注冊會計師協(xié)會并沒有專門針對注冊會計師的職業(yè)道德遵循情況設立有關的監(jiān)管部門或?qū)嵤┯行У谋O(jiān)管措施。因此，有必要在中國注冊會計師協(xié)會及地方注冊會計師協(xié)會設立職業(yè)道德監(jiān)管機構，聘請來自實務界和理論界的專業(yè)人員，以保障監(jiān)管部門的專業(yè)性和權威性。
（六）加大對違規(guī)事件的懲處力度
中國人講究“以和為貴”，對于一些事情，只要沒什么大錯，一般都不太在意?？墒钦怯捎谶@種心態(tài)，導致人們的思想漸漸放松，使得一些違法違規(guī)者得以逍遙。因為對一些案件的懲處過輕，使得有些人認為可以冒風險去做假賬，出具虛假的審計報告，造成會計失真，所以應該加大懲處力度，對嚴重違反本行業(yè)職業(yè)道德準則的從業(yè)人員，要嚴肅處理，使其絕不敢再犯。
（七）加強對注冊會計師個人的職業(yè)道德教育
首先要加強職業(yè)道德的宣傳，使每一位注冊會計師牢記心中，堅持獨立、客觀、公正的原則；其次要加強專業(yè)勝任能力，提高自己的執(zhí)業(yè)水平；再次要堅持按照《注冊會計師準則》、《審計準則》、《會計準則》辦事，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，明確自己與被審單位的關系，做到公平合理。
摘要：隨著我國資本市場的逐漸開放和發(fā)展，投資者越來越關注活躍市場上上市公司的會計信息。然而隨著部分上市公司財務造假丑聞的陸續(xù)曝光，會計信息失真問題逐漸顯露出來，注冊會計師的公信力受到了人們的質(zhì)疑。究其原因是多方面的，其中最主要的原因是注冊會計師職業(yè)道德方面存在缺陷。本文針對注冊會計師職業(yè)道德的現(xiàn)狀及其原因進行探討，期望對注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德發(fā)展有所裨益。
關鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德；現(xiàn)狀；原因
一、注冊會計師職業(yè)道德現(xiàn)狀分析
（一）注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德現(xiàn)狀
1.遵循職業(yè)道德規(guī)范形式大于實質(zhì)，機械執(zhí)行審計程序
雖然我國制定了注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，但其缺乏可操作性，并不能在實務中得到有效地執(zhí)行，這使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)中往往是機械執(zhí)行審計程序。比如，大部分會計師事務所為了健全內(nèi)部監(jiān)控體制，建立了諸如三級復核、內(nèi)部監(jiān)督、總所監(jiān)管等流程，但實際執(zhí)行偏差卻較大。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中并沒有保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，反而將主觀性很大的審計工作變成了標準的流水線作業(yè)。目前，有些注冊會計師只知道收集審計證據(jù)，卻忽視了對證據(jù)的判斷，造成采信的審計證據(jù)不可靠，引發(fā)審計風險；有些注冊會計師人為地將審計流程進行分割，在沒有實施進一步審計程序以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時就草率得出審計結(jié)論；有些注冊會計師熱衷于形式化的審計證據(jù)，關注審計程序形式上的合法性，輕實質(zhì)重形式的傾向比較明顯。當形式大于了實質(zhì)，制度的存在也就沒有了意義。
2.一味重視降低成本，忽視職業(yè)道德的履行
自注冊會計師制度恢復重建 30 多年來，我國對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式在不斷地變化著。目前形成了以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式。由于國家財政部門、工商部門、審計部門、證監(jiān)會、中注協(xié)等相關部門都對注冊會計師行業(yè)有監(jiān)管權，這勢必造成多頭管制、職責不清的結(jié)果，更容易造成注冊會計師行業(yè)監(jiān)管失靈的被動局面。
注冊會計師在這樣的監(jiān)管環(huán)境下，在執(zhí)業(yè)過程中往往會做出違背履行職業(yè)道德的行為，比如為了爭奪顧客一味的降低成本。在目前執(zhí)業(yè)過程中，我們經(jīng)常會看到有些注冊會計師為了能夠降低審計成本，不惜放棄一些必要的審計方法、審計程序等，所搜集的審計證據(jù)也只是易得的一般證據(jù)，即使能獲得重要證據(jù)，為節(jié)省成本，注冊會計師也不對審計證據(jù)加以分析、研究，以致最終違背職業(yè)道德。
（二）注冊會計師自身所遭遇的職業(yè)道德困境
1.對職業(yè)道德的認識不夠清晰
維護職業(yè)道德的根本就是遵守職業(yè)道德基本原則。職業(yè)道德基本原則是識別、評價和應對職業(yè)道德問題的基礎和起點。有些注冊會計師在執(zhí)業(yè)中將注冊會計師職業(yè)道德的概念范圍縮小，狹隘的認為只要保持客觀、獨立、公正，實事求是，堅持誠信就沒有違背職業(yè)道德。事實上，在《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》中明確了六項職業(yè)道德基本原則：誠信、獨立、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應有的關注、保密以及良好的職業(yè)行為。
誠信原則不僅僅包括注冊會計師如果認為申報資料、業(yè)務報告或其他信息含有嚴重虛假或誤導性的陳述、含有缺少充分依據(jù)的陳述或信息，或者存在遺漏或含糊其辭的信息，應當予以揭露；還包括注冊會計師如果注意到與已有問題若發(fā)生牽連，應當采取措施消除牽連。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中往往會注意到第一點而容易忽視第二點。
獨立性是指不依附外力，且不受外界束縛。注冊會計師的獨立性，一方面要求注冊會計師不得主動去依附外力，另一方面要求當外力對注冊會計師施加控制和影響時，注冊會計師應當能夠抵御而不受其束縛。
注冊會計應當具備專業(yè)勝任能力，并保持應有的關注，才能保證向客戶提供一定質(zhì)量的服務。其中，專業(yè)勝任能力包括三大方面的內(nèi)容：專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)經(jīng)驗。而現(xiàn)有注冊會計師基本上能夠具備第一條，有一部分能具備前兩條，而目前能夠具備豐富職業(yè)經(jīng)驗的注冊會計師少之又少。缺乏對注冊會計師專業(yè)勝任能力的正確認識以致違背職業(yè)道德。
2.屈服于來自各方面的壓力
注冊會計師在執(zhí)業(yè)中不會主動作假，很多時候都是迫于各方的壓力，出于無奈做出了與其職業(yè)道德相悖的事情。
（1）來自管理層的壓力
例如，A 會計師事務所承接了 B 公司 2010 年財務報表審計業(yè)務，對 B 公司的財務報表出具審計報告。審計項目組的注冊會計師通過搜集審計證據(jù)，執(zhí)行審計程序等發(fā)現(xiàn) B 公司的財務報表中所反映的一些資產(chǎn)不實，虛增了部分利潤，注冊會計師建議B 公司調(diào)整公司財務報表。此建議不僅沒有被 B 公司的管理層采納，反而被 B 公司管理層要求必須出具標準的審計報告，否則將不再和 A 會計師事務所繼續(xù)合作。A 會計師事務所對審計客戶 B 公司收取的費用為 1700 萬元，占 A 會計師事務所收費總額的40%，A 會計師事務所為了保住B 公司這樣的一個大客戶，往往會對項目組和注冊會計師施加壓力。此時，注冊會計師既面臨著審計客戶管理層的壓力，需要考慮自己所在會計師事務所的生存和發(fā)展，又面臨著會計師事務所管理層的壓力，面臨失業(yè)風險，要為自己的經(jīng)濟利益著想。注冊會計師在外在壓力下，很可能對獨立、客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響。
（2）來自政府的壓力
有些地方政府出于地方經(jīng)濟利益及其任期內(nèi)政績的考慮，鼓勵支持地方企業(yè)取得上市資格。在這種情形下，有哪個“理智”的注冊會計師敢冒天下之大不違，與政府過不去呢？因此，大多數(shù)注冊會計師在這種執(zhí)業(yè)過程中都抵制不了來自地方政府的這種壓力，不管被審計單位的財務報表的真實情況怎樣，幾乎別無選擇的最終只能出具標準無保留意見審計報告。
二、注冊會計師職業(yè)道德缺失原因分析
（一）行業(yè)外部原因
1.缺乏獨立性
獨立性是注冊會計師職業(yè)賴以存在并得以不斷發(fā)展的信條和靈魂。注冊會計師職業(yè)如果沒有獨立性，其審計結(jié)果就會受到質(zhì)疑。中國的注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)以來就是缺乏獨立性的。起初，很多事務所都掛靠在相關政府部門下面，比如審計局、稅務局等；后來，國家要求政企分開，會計師事務所和相關政府部門脫鉤改制， 但他們之間仍然存在著說不清道不明的關系。除此之外，會計師事務所同被審計單位之間是受托人和委托人的關系，其審計收入依靠于被審計單位，這勢必造成其處于弱勢地位，嚴重影響其獨立性。這也是注冊會計師職業(yè)道德缺失的根本原因。
2.缺乏有效監(jiān)管機制
目前，我國相關部門對注冊會計師行業(yè)還沒有形成一套行之有效的監(jiān)管機制，對相關違法違規(guī)行為的打擊力度不是很大，不僅很難對該行業(yè)的執(zhí)業(yè)人員起到威懾作用，而且還可能導致更為嚴重地違法違規(guī)行為的產(chǎn)生，比如審計人員與被審計單位合謀出具虛假財務報告，欺騙廣大投資者。相關政府部門雖然對會計師事務所和注冊會計師進行了處罰，大力度往往不大，且大多數(shù)是以行政處罰為主，很少涉及民事賠償和刑事處罰。在這種情形下，注冊會計師認為即使因為執(zhí)業(yè)不當被查出，受到的處罰的造成的損失不大且機率較低?？梢?，造假收益遠遠大于因造假受到的損失。
（二）行業(yè)內(nèi)部原因
1.會計環(huán)境不佳
雖然提供真實而又合法的會計信息成為企業(yè)管理者們的會計責任，但面對虛假信息帶來的充滿誘惑的利益時，企業(yè)管理者往往會迷失自我，鋌而走險。比如為了達到配股條件，從證券市場募集更多的資金。這顯然加大了注冊會計師的審計難度和審計風險，無形中提高了對注冊會計師職業(yè)道德水平的要求。
2.注冊會計師行業(yè)協(xié)會未發(fā)揮應有作用
目前雖然注冊會計師協(xié)會承擔著繁重的行業(yè)監(jiān)督和管理任務，但其權利和義務在法律上的定位并非一致。根據(jù)相關規(guī)定，我國財政部是會計師事務所和注冊會計師的主管機構，它享有處罰權。但是財政部門和注冊會計師行業(yè)之間可能會存在信息不對稱的情況，同時由于相關部門的執(zhí)行力不夠，可能對違法違規(guī)行為處罰不及時，處罰不徹底。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中正是利用這個漏洞，為了追求自身經(jīng)濟利益，不惜違背職業(yè)道德以達到自我滿足。
3.會計師事務所因素
（1）執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)參差不齊，整體素質(zhì)差
目前，行業(yè)從業(yè)人員隊伍中，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)參差不齊，整體素質(zhì)差。年齡偏大的人員對會計審計稅務方面新的法律法規(guī)缺乏必要的了解和掌握，往往仍按照舊的原有的審計思路進行執(zhí)業(yè)；年齡偏輕的人員雖然掌握相關新的會計審計執(zhí)業(yè)理念，但往往又缺乏實踐經(jīng)驗。
（2）規(guī)模小，服務范圍窄，存在過度競爭
我國目前的會計師事務所數(shù)量雖多，但規(guī)模相對較小，抗風險能力較差。雖然近些年我國會計師事務所通過擴張、并購等方式，使其規(guī)模有所擴大，但與國際會計師事務所的規(guī)模相比仍然有較大的差距，不能與之匹敵。正是由于會計師事務所數(shù)量多、規(guī)模小，競爭激烈，甚至存在過度競爭的情況，特別是低價競爭，嚴重影響了注冊會計師的獨立性，降低了其服務質(zhì)量。
【摘要】會計職業(yè)道德是調(diào)整會計職業(yè)活動利益關系的手段，具有相對穩(wěn)定性，會計職業(yè)道德喪失，不利于信息使用者做出正確的經(jīng)濟決策，導致國稅和其他國有資產(chǎn)大量流失，加強會計職業(yè)道德建設刻不容緩。
【關鍵詞】會計職業(yè)道德性質(zhì) 職業(yè)道德現(xiàn)狀 加強措施
一、會計職業(yè)道德的性質(zhì)
會計職業(yè)道德是指在會計職業(yè)活動中應遵循的、體現(xiàn)會計職業(yè)特征的、調(diào)整會計職業(yè)關系的職業(yè)行為準則和規(guī)范。
會計職業(yè)道德的含義包括以下幾個方面：
（一）會計職業(yè)道德是調(diào)整會計職業(yè)活動利益關系的手段
在市場經(jīng)濟條件下，會計職業(yè)活動中的各種經(jīng)濟關系日趨復雜，這些經(jīng)濟關系的實質(zhì)是經(jīng)濟利益關系。在我國社會主義市場經(jīng)濟建設中，各經(jīng)濟主體的利益與國家利益、社會公眾利益時常發(fā)生沖突。會計職業(yè)道德可以配合國家法律制度，調(diào)整職業(yè)關系中的經(jīng)濟利益關系，維護正常的經(jīng)濟秩序。會計職業(yè)道德允許個人和各經(jīng)濟主體獲取合法的自身利益，但反對通過損害國家和社會公眾利益而獲取違法利益。
（二）會計職業(yè)道德具有相對穩(wěn)定性
會計是一門實用性很強的經(jīng)濟學科，是為加強經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，規(guī)范市場經(jīng)濟秩序，維護社會公眾利益服務的。市場經(jīng)濟的客觀性是通過價值規(guī)律表現(xiàn)出來的。任何社會和個人，對于客觀經(jīng)濟規(guī)律，只能在認識的基礎上，去主動適應、掌握和運用它，而不能去改造它，更不能違背它。在市場經(jīng)濟活動中，作為對單位經(jīng)濟業(yè)務事項進行確認、計量、記錄和報告的會計，會計標準的設計，會計政策的制定，會計方法的選擇，都必須遵循其內(nèi)在的客觀經(jīng)濟規(guī)律和要求。正由于人們面對的是共同的客觀經(jīng)濟規(guī)律，因此，會計職業(yè)道德主要依存于歷史繼承性和經(jīng)濟規(guī)律，在社會經(jīng)濟關系不斷的變遷中，保持自己的相對穩(wěn)定性。
二、會計職業(yè)道德現(xiàn)狀和危害
（一）會計職業(yè)道德現(xiàn)狀
我國企業(yè)會計信息失真的現(xiàn)狀有目共睹。從作假手段看，五花八門，會計確認、計量到會計報告各環(huán)節(jié)都存在不規(guī)范、不合理甚至不合法的行為。搞假憑證、假帳假表甚至假審計報告，玩數(shù)字游戲，“變通”處理經(jīng)濟業(yè)務，編造利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績，或者掩飾真實財務狀況，借以偷稅、逃稅、騙稅等現(xiàn)象，屢有發(fā)生。
（二）會計職業(yè)道德喪失的危害
會計信息失真危害極大，它不僅違反了真實性原則，還助長了浮夸不實之風，敗壞了社會風氣，同時誤導財經(jīng)信息，使決策部門失去準確的依據(jù)，造成宏觀決策失誤，容易發(fā)生經(jīng)濟和金融危機。
不利于信息使用者做出正確的經(jīng)濟決策。會計的目標是提供對使用者做出經(jīng)濟決策有用的會計信息。會計之所以存在千百年，之所以隨著經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展，一個根本原因，就是會計信息對決策和預測未來有用。如果會計信息失真、不可靠，不僅達不到這個目的，還會貽誤工作。
導致國稅和其他國有資產(chǎn)大量流失。歪曲會計信息的動機多種多樣。但概括起來，不外乎是想借此為個人或單位撈取好處，結(jié)果是將原來本應歸屬國家或集體或企業(yè)的資產(chǎn)竊為小集團或個人所有。如在國有企業(yè)經(jīng)營承包的情況下，承包者往往采用各種手段虛報夸大會計報表上的營業(yè)數(shù)額和利潤。發(fā)獲得承包獎金。而另一些未將利潤和個人收入掛鉤的企業(yè)，則力圖在會計報表上虛增支出，隱瞞利潤，以逃避國家稅收。
三、會計職業(yè)道德喪失的原因
會計職業(yè)道德的問題之所以在改革開放以來久治不愈，甚至有越來越嚴重之勢，是有其深刻的社會經(jīng)濟和文化根源。其中，既有主觀原因，也有客觀原因。
（一）會計規(guī)范不完善
會計準則規(guī)定了會計確認、計量、加工整理、以至對外提供財務信息的基本規(guī)范要求，但是，受準則的廣泛適用性和準則本身某些既定原則的影響，也會造成會計信息不實。所以，許多會計原則的具體應用，如果理解不夠把握不準將會導致會計信息不實，它們兩者具有一種必然的聯(lián)系，這是準則制定和應用中必須充分考慮到的一點。
（二）會計人員的業(yè)務素質(zhì)良莠不齊
會計人員是會計活動的主體，會計信息是在會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的，因而免不了要對客觀經(jīng)濟活動的一些不確定因素進行估計判斷與推理，不同素質(zhì)的會計人員進行的估計判斷與推理往往導致不同的結(jié)果，一些素質(zhì)較差的會計人員即使遵循了會計規(guī)范，但由于其認識水平的局限性，不可避免的使計量出的會計數(shù)據(jù)脫離實際情況，使會計信息出現(xiàn)不實。
四、加強會計職業(yè)道德建設
（一）深化會計管理體制改革，建立與社會主義市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的會計管理規(guī)范體系
政府部門包括管理會計工作的財政部門，其職能從具體直接管理轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕侵贫?、實施?zhí)行規(guī)范、監(jiān)督檢查、信息服務等。
完善會計法規(guī)體系。完善會計法規(guī)體系，維護法律的權威性，嚴肅性、要貫徹1999年6月由全國人大常委會討論通過的新修訂的《會計法》，這是建立完善全國統(tǒng)一的會計制度的基本保障。嚴格執(zhí)行《會計法》對會計憑證填制、會計帳簿登記、會計報表編制等的會計核算要求，保證會計核算內(nèi)容的準確完整，保證會計信息質(zhì)量，保證會計信息對國家、對其他債權人、投資者，對各相關利益集團的決策有用性。
健全會計監(jiān)督評價體系。要建立會計人員執(zhí)業(yè)資格考試、聘任、業(yè)績能力考核，執(zhí)業(yè)會計人員檔案等相關管理制度。完善企業(yè)外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督機制，發(fā)揮會計師事務所等社會中介組織的監(jiān)督作用，實施注冊會計師審計制度，要實施“廠務公開”、“村務公開”，其中“財務公開”、“民主理財”應成為一項重要內(nèi)容。
（二）提高會計人員的綜合素質(zhì)
會計人員作為企業(yè)會計行為主體，屬直接責任行為。目前會計信息質(zhì)量方面出現(xiàn)的混亂、偏差、失真，不能不說是由于主體素質(zhì)低下、不完善帶來的消極影響。因此如何完善、提高主體的綜合素質(zhì)就成為一個重要環(huán)節(jié)。
保持一個平衡的心態(tài)。市場發(fā)育的不完善，體制的不健全，無序競爭，管理失范，很容易激起人們的浮躁、肓目、取巧心理。深化體制改革，營造一個公平競爭的政治經(jīng)濟環(huán)境，也要求經(jīng)營管理主體具備良好的心理素質(zhì)、平和心態(tài)，具備堅定的意志信念，不隨波逐流。
充實現(xiàn)代經(jīng)營管理知識。知識化信息化時代的來臨，對每一個會計人員都是機遇，同時也是挑戰(zhàn)?，F(xiàn)代科技知識在經(jīng)濟長中所占的比重越來越大，需要每一個會計人員轉(zhuǎn)變經(jīng)營管理觀念，同時要努力學習掌握現(xiàn)代管理經(jīng)營知識和手段。
摘 要：本文從三個方面入手對加強注冊會計師職業(yè)道德建設進行探討，包括：完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系、加強行業(yè)自律強化政府監(jiān)管和加強對注冊會計師職業(yè)道德的教育。
關鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德建設；會計事業(yè)
注冊會計師的職業(yè)道德主要是指該職業(yè)應該遵循的組織紀律和責任所在。注冊會計師是一個很重要的工作崗位，不僅要遵守一定的道德操守，而且也要遵循重要的職業(yè)規(guī)范。注冊會計師嚴格遵循相應的職業(yè)規(guī)范，有以下兩個方面需要遵循：第一個是隨著我國會計事業(yè)的發(fā)展以及注冊會計師在其中的特殊地位隨之不斷發(fā)展形成的注冊會計師遵守的規(guī)范；第二個是我國頒布的法律中規(guī)定注冊會計師應該遵循的日常工作以及活動要求的法律法規(guī)等。在我國當今社會環(huán)境下，很大一部分注冊會計師缺乏應有的道德操守，進而對當前社會該職業(yè)工作人員缺乏相應道德水平進行了探討，隨之對這些現(xiàn)存的問題提出應對的措施以及方法。本文章寫作的意義在于提高注冊會計師的道德水平，促進這個行業(yè)的優(yōu)化發(fā)展。
一、完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系
我國政府也應該重視會計師行業(yè)的職業(yè)素質(zhì)的管理體系的建立，應該從多方面角度考慮，推行真正的可徹底推行的道德管理準則才是根本。會計師事務所則是可以根據(jù)當前政府頒布的制度規(guī)定在結(jié)合當前事務所發(fā)展情況的基礎上制定出最適宜的職業(yè)素質(zhì)準則，并且要堅持可持續(xù)發(fā)展道路的原則，為了事務所在未來發(fā)展的道路上更加順利就要保證事務所的專業(yè)化可以達到當前社會的標準，并且要經(jīng)常改革創(chuàng)新以求進步。為了減少會計師審核時的風險，就必須要保證公平，在此基礎上才更有利于會計師在審核的過程中堅守事業(yè)操守。我國國內(nèi)的會計師行業(yè)中存在著極大的漏洞，其中在真實公允保證這方面尤是如此，因此要保證會計師行業(yè)的發(fā)展就一定要對當前的職業(yè)道德準則進行改進，我們可以從兩個方面看這個改進過程：
1.在校階段的教育。這種模式所針對的對象就是會計專業(yè)的大?？粕?。同時，我們建議各個大專院校開設相應的會計從業(yè)道德課程，并逐漸將其必修化，而且也要要求教師能夠在教學環(huán)境融入道德教育的宗旨，貫穿整個課堂。
2.會計人員的在職教育。這個時候，會計類大學生已獲得畢業(yè)，步入職場，前期的職業(yè)道德教育將會發(fā)揮作用，正式工作后，還可以根據(jù)需要參加會計資格證考試，成為一名優(yōu)秀的注冊會計師。當前的會計領域整體呈現(xiàn)出一種供過于求的情況，由于現(xiàn)在市場上可提供服務的事務所眾優(yōu)難擇，由此就容易造成惡性競爭。而在事務所之間進行惡性競爭的時候就容易對當前的市場秩序產(chǎn)生不良的影響，就導致現(xiàn)在的會計行業(yè)中的沒有一個可以公平競爭的平臺。為了對當前的不良市場制度進行改革，就要建立一個完善的管理制度，并且要嚴格的徹底的執(zhí)行此制度。事務所要學會自主建立一個信譽良好的品牌意識，當前政府也要對這樣的新型化事務所進行推廣，促進更多的事務所改革發(fā)展，共同建造一個良好的市場秩序。對傳統(tǒng)的會計師管理制度進行分析，針對其中的缺陷進行改良，例：事務所琳瑯滿目，多不勝數(shù)，這時就可以對其進行規(guī)劃，取締運行不符合規(guī)定的事務所。要保證會計師領域的專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，給予會計師一個提供其個人意見的道路，只有保障其運行正常并提供一個獨 立的工作環(huán)境，才可以促進其更好的發(fā)展。
二、加強行業(yè)自律強化政府監(jiān)管
我們應該關注兩個方面的革新，尤其要加大注冊會計師職業(yè)道德的教育力度：從行業(yè)自身的管理制度出發(fā)、在政府加強管理的基礎上。二者相結(jié)合，不斷的改善行業(yè)當前的整體素質(zhì)和提供一個良性競爭的公平性的平臺。應當前的社會發(fā)展情況而言，應根據(jù)形勢變化逐步由以政府監(jiān)督為主轉(zhuǎn)變?yōu)檎O(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式。當前，針對注冊會計師，有關部門不光要持續(xù)抓好專項和重點檢查，也要將業(yè)務監(jiān)管延伸到審計業(yè)務的全過程，而且要開展突擊檢查工作，讓那些平時不嚴格要求自己的事務所受到突然襲擊，在整個社會形成震懾作用，進而杜絕此類違法違規(guī)現(xiàn)象，特別是要抓好典型案例的偵查力度，并及時做好對社會的公開宣傳工作，與此同時，開設相關的研討會，加大學術交流，在行業(yè)內(nèi)起到一定的震撼作用。此外，相關監(jiān)督部門之間應該做好充足的準備，協(xié)調(diào)好有關工作，首先要重視財政部門同別的部門的關系，比如同審計、證券監(jiān)管等部門的關系。搭建順暢的合作交流渠道；二是要促進財政部門內(nèi)部的合作交流，做到資源優(yōu)化，特別要明確地方財政部門內(nèi)部協(xié)調(diào)機制，同時要避免地方保護主義的出現(xiàn)。
三、加強對注冊會計師職業(yè)道德的教育
主要通過系統(tǒng)有效的宣傳教育方式， 使注冊會計師認識到職業(yè)道德規(guī)范學習的必要性。運用多元化的模式全面推廣、報道注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。比如，可以通過流媒體制造正面輿論，誘使大眾選擇正確的價值觀，竭盡全力建設、完善注冊會計師的從業(yè)道德觀，并將正確的道德觀注入注冊會計師的腦海中，進而提高注冊會計師的道德水準，明確滿足道德規(guī)范的世界觀、人生觀和價值觀。宣傳教育的手段可以多樣化， 既可以通過大眾化的流媒體，諸如電視、網(wǎng)絡等，還可以選擇廣告公關、城市美化、聯(lián)合宣傳等方式進行， 并且著重應從正面進行宣傳， 因為這樣宣傳的效果相對會更好。
[摘要]職業(yè)道德是注冊會計師行業(yè)的立業(yè)之本，職業(yè)道德水平的高低直接決定注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。在我國，由于現(xiàn)代會計的發(fā)展起步比較晚，會計師人員隊伍素質(zhì)比較低，會計職業(yè)的行為規(guī)范也不夠健全。目前職業(yè)道德與責任問題的存在，既普遍又嚴重。近幾年中發(fā)生過不少大的企業(yè)內(nèi)部會計師弄虛作假案件，也發(fā)生過不少注冊會計師營私舞弊案件。針對目前我國注冊會計師領域出現(xiàn)的部分審計師審計信息失真，職業(yè)道德缺乏的問題進行探討。
[關鍵詞]注冊會計師 職業(yè)道德 獨立性 客觀性
一、外部環(huán)境對審計獨立性和客觀性的影響
1.缺乏完善的監(jiān)管體系和法律制度
（1）中國注冊會計師協(xié)會的行業(yè)內(nèi)監(jiān)管不夠完善
中國注冊會計師協(xié)會隸屬于財政部，地方注冊會計師協(xié)會屬地方的派出機構，屬強勢政府監(jiān)管模式。在目前該行業(yè)自律機制薄弱的現(xiàn)實下，采用此種模式可能會有助于提高監(jiān)管的效率。但行業(yè)自律在一定程度上“缺失”，難以協(xié)調(diào)“保護者”與“監(jiān)管者”相互矛盾的雙重身份，從而導致注冊會計師行業(yè)日常監(jiān)管不力。比如，目前對會計師事務所進行監(jiān)管的部門有財政部、審計部門、證券監(jiān)管部門，財政部門和審計部門同時監(jiān)管會計師事務所，這是一種很不正常的現(xiàn)象，它實際上是多年以來財政部門與審計部門爭奪對社會審計管理職能的遺留問題，很容易導致“相互扯皮”。
（2）會計師事務所內(nèi)部管理體制和運行機制也有其相應的滯后現(xiàn)象
我國會計師事務所最初大多是由政府有關部門或國有企業(yè)出資組建，其內(nèi)部管理體制和運行機制也是比照機關和國企形式建立的。在這樣的管理體制下，注冊會計師的審計質(zhì)量是難以得到保障的。有的事務所雖已改制，或本來就是按照合伙制的發(fā)展，一些事務所內(nèi)合伙人之間的爭權奪利、極大地挫傷了注冊會計師的工作幾經(jīng)興廢，嚴重影響了注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。另外，由于改制的不徹底，事務所內(nèi)部人員結(jié)構不合理，業(yè)務水平參差不齊，存在行政人員多，業(yè)務人員不足，辦事效率低下。有的事務所內(nèi)部管理手段落后，重業(yè)務開拓，輕事后業(yè)務質(zhì)量的監(jiān)督檢查，也是導致問題出現(xiàn)的原因之一。
從法律制度的角度上講，我國《注冊會計師法》對注冊會計師的行政及刑事責任規(guī)定的較為詳細，對涉及民事責任的也在第四十二條做了規(guī)定。但這些都是原則上的規(guī)定，重行政及刑事責任、輕民事責任，從而給處理涉及注冊會計師行業(yè)的民事訴訟的司法實踐帶來很多困難。
2.地方政府與社會環(huán)境的影響
注冊會計師只有具備超然獨立的執(zhí)業(yè)環(huán)境才能做到客觀、公正。注冊會計師的獨立性取決于其所在會計師事務所的獨立性。我國的會計師事務所改制已經(jīng)十多年了，和相關部門仍然存在千絲萬縷的聯(lián)系：有的是財政部門的下屬單位轉(zhuǎn)制而來、有的是前財政部門工作人員下海經(jīng)營的。受到經(jīng)濟體制和人們觀念的影響，會計師事務所不能做到超然獨立，注冊會計師的職業(yè)行為也會受到一些行政限制和阻力，使得執(zhí)業(yè)行為扭曲，極大地影響了注冊會計師審計的客觀性和公正性。另一方面，有些地方政府出于政績和地方經(jīng)濟的需要，在企業(yè)信貸融資、改制上市、和避免已上市公司退市等方面，會要求會計師事務所給予配合。
而社會環(huán)境也在潛移默化地影響注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。近年來拜金之風盛行，社會信用嚴重喪失。注冊會計師作為社會的一員，他們的行為必然受到社會環(huán)境的影響。于是出現(xiàn)“一些審計人員職業(yè)道德下降，以獨立性換取經(jīng)濟利益”的與誠信原則相悖離的現(xiàn)象。
3.注冊會計師行業(yè)內(nèi)部的惡性無序競爭
客戶對于同質(zhì)服務，關心的更多的是價格。近年來，一些公司由于財務資源的外購或者對本公司的會計相當滿意，有些理性的股東就會要求減少審計費用。在注冊會計師行業(yè)，過度的競爭，特別是低價格的競爭，會嚴重削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務的質(zhì)量。
4.事務所多種業(yè)務混雜
目前，會計師事務所包括了審計、驗資、經(jīng)濟案件鑒定、會計記賬以及財務人員培訓等多種業(yè)務。從發(fā)展來看，業(yè)務內(nèi)容還有不斷增加的可能。由于多種業(yè)務之間具有較大相關性，其中有一些已影響到審計的獨立性。如：記賬、設置會計制度，進行管理咨詢和代為納稅申報等。職業(yè)界不少人士已經(jīng)注意到這一現(xiàn)象，并盡可能減少這些業(yè)務對審計獨立性的沖擊。同一組織相同利益關系以及固有的親近關系，可能影響獨立性，這也是一個不可忽視的現(xiàn)實問題。
二、注冊會計師自身原因分析
1.注冊會計師在取得資格證書之前未受過專門的關于職業(yè)道德培訓
目前的注冊會計師考試更多的偏向訓練應考人員的應試能力，考生在考前所進行的知識內(nèi)容復習也大部分以專業(yè)知識為主，職業(yè)道德選擇在考試中所占的只是非常小的且不受公眾關注的一部分。也就是說，在對注冊會計師的資格認證中，專業(yè)能力放在了幾乎占據(jù)全場的位置，而鮮有對應考人員職業(yè)道德能力的規(guī)范的認定方法。職前的職業(yè)道德培訓更是被視作可有可無的。因為幾乎沒有人因為這項“軟存在”的原因而導致最終無法通過資格考試。這是我國的資格認證需要意識到的問題。
2.會計師與客戶之間存在借貸關系、雇傭關系或接受所贈的物品與勞務
注冊會計師或其所在的事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。注冊會計師在公司中曾經(jīng)擔任或正在擔任一定的職位，其獨立性會受到影響，因為沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作。如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現(xiàn)也必然受到影響。《國際會計師道德準則》中也指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常禮貌不相當?shù)酿佡浕蚨Y物。如果審計人員接受紀念品以外的禮品，即使通知所在的事務所，也會影響其獨立性。
【摘要】目前我國注冊會計師政府監(jiān)管的現(xiàn)狀不容樂觀。必須采取有效可行的措施提高政府監(jiān)管效率，降低監(jiān)管成本，完善政府監(jiān)管機制，處理好注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)管中的若干關系，解決多頭管理問題使各方協(xié)調(diào)一致。并針對新會計準則的實施加強對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管立法，才能更好地發(fā)揮政府監(jiān)管在促進注冊會計師職業(yè)道德建設中的作用。
【關鍵詞】政府 監(jiān)管 注冊會計師 職業(yè)道德
一、政府監(jiān)管在注冊會計師職業(yè)道德建設中的作用
政府監(jiān)管是指注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管由政府來執(zhí)行，政府機構對注冊會計師及會計師事務所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術規(guī)則、執(zhí)業(yè)道德準則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管與處罰等進行規(guī)范。
政府監(jiān)管具有較高的獨立性和權威性。在過度競爭和無序競爭的環(huán)境下，由于人的有限理性和委托人、經(jīng)營者、注冊會計師三者之間關系的錯位，使得注冊會計師往往會放棄應有的職業(yè)懷疑精神和職業(yè)道德，甚至合謀來損害其他市場主體的利益。因此，通過政府實施監(jiān)管來保護公眾利益，解決“市場失靈”問題，成為一種有效的模式。
（一）政府監(jiān)管彌補了會計市場存在的缺陷。
會計市場“交易”的是一種特殊的“商品”——會計信息。對于供給者來說，提供會計信息除與其他商品一樣要花費明顯成本（如會計人員工資、賬簿憑證費用、資料搜集整理費用等） 以外，還要承擔一些隱性成本，如為保證會計信息的真實、完整，就可能泄露企業(yè)的商業(yè)機密；因真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況，可能會引起股價的波動，或影響企業(yè)的籌資能力。由于會計信息的供給方和需求方存在著信息不對稱，作為供給方的企業(yè)，常常利用自身占有信息資源的優(yōu)勢進行舞弊。即使企業(yè)管理當局沒有舞弊的初衷，但由于其提供的這種特殊商品比較容易為其他企業(yè)特別是競爭對象模仿，產(chǎn)生“搭便車”現(xiàn)象，從而對企業(yè)本身的經(jīng)營造成諸多不利。這時，作為手中掌握公共權力的政府，就可以憑借其自身的地位和權力，采取措施減少這種不對稱，從而維護市場的穩(wěn)定。
（二）政府監(jiān)管能夠控制會計信息的經(jīng)濟后果。
政府監(jiān)管部門的一項基本職能是確保上市公司對外披露會計信息的質(zhì)量。目前，就我國大多數(shù)上市公司而言，占絕對控股地位的國有股東缺位，分散的社會公眾股所產(chǎn)生的牽制力量又很弱小，公司內(nèi)部人員控制現(xiàn)象嚴重。因此，上市公司會計信息質(zhì)量的控制不僅有賴于會計和注冊會計師審計規(guī)范，還有賴于強有力的政府監(jiān)督和管理。事實表明，加強政府監(jiān)管對上市公司會計信息質(zhì)量確實能產(chǎn)生很好的效果。進一步加強和完善政府監(jiān)管，充分發(fā)揮監(jiān)管在會計信息質(zhì)量控制中的積極作用，對于改變目前上市公司會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀有著重要意義。
二、政府監(jiān)管存在的一些問題
（一）監(jiān)管依據(jù)不足。
會計人員從事會計工作依據(jù)《會計法》、企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度等，注冊會計師從事審計工作依據(jù)《注冊會計師法》、獨立審計準則等，而政府監(jiān)管人員監(jiān)管注冊會計師行業(yè)相關法規(guī)中只說明了由誰監(jiān)管注冊會計師行業(yè)，但并沒有明確人員資格、監(jiān)管辦法、監(jiān)管責任，這就導致監(jiān)管人員在進行工作時的依據(jù)不足。
（二）政府各監(jiān)管部門權責劃定不明，監(jiān)管效果差。
根據(jù)各種法規(guī)規(guī)定，我國現(xiàn)在的可對注冊會計師行業(yè)實行監(jiān)管的政府部門主要有財政、審計、證券監(jiān)管以及稅務、工商等。但是由于缺乏相應的法規(guī)政策對這些監(jiān)管主體進行明確的職責劃定，各部門在實行監(jiān)管時相互之間又缺乏有效的溝通，造成了監(jiān)管職能缺位、越位、重疊、監(jiān)管不力以及處罰滯后等現(xiàn)象，這樣一來，不但政府監(jiān)管不能達到預期的效果，反而有一些政府部門出于本身利益的考慮，濫用其行政權力干預會計服務市場，結(jié)果只能是加劇市場競爭的無序和混亂，降低了獨立審計的服務質(zhì)量。
三、加強政府監(jiān)管的幾點建議
（一）完善行業(yè)監(jiān)管立法。
明確規(guī)定監(jiān)管機構的監(jiān)查和處罰程序。許多國家的立法對此都有非常具體的規(guī)定，如《英國金融服務和市場法》中，對金融監(jiān)管機構（FSA）處罰程序的規(guī)定是：FSA在做出處罰之前，應當給相對人一份書面的警告通知，列出處罰的理由；收到警告通知的相對人應有機會陳述理由，并有機會接觸到FSA據(jù)以做出通知的任何證據(jù)材料，以及影響FSA決定的其他輔助證據(jù)材料，除非獲得這些材料會損害公眾利益或是不正當?shù)?；FSA在采取處罰行動時，必須給相對人關于決定的書面通知，并且列出采取行動的理由；必須告知接到?jīng)Q定的相對人有權上訴至金融服務及市場法院等等?？梢?，詳細又具操作性的法律條款對于保護被監(jiān)管者利益、促使監(jiān)管當局按正當程序行使權力有多么重要。它便于有效地避免或減少監(jiān)管過程中的拖沓、程序不透明和裁定不公開。
（二）協(xié)調(diào)好各監(jiān)管部門，處理好各方關系。
政府監(jiān)管的政策應是集體協(xié)調(diào)（包括部門內(nèi)部的協(xié)調(diào)和部門之間的協(xié)調(diào)）的結(jié)果。群體力量在有效機制的約束下能取得“1+1≥2”的效應，否則是負面的抵消效應。如對上市公司的規(guī)范，美國證券交易委員會（SEC）經(jīng)過慎重的投票表決，將會計準則的制定權轉(zhuǎn)給完全具有民間性質(zhì)的會計職業(yè)界，自己則保留對會計準則的裁定權。該方式既能夠發(fā)揮職業(yè)界的才智，又能節(jié)約大筆財政經(jīng)費，更增強了會計準則的公允性，從而提高了會計準則被遵循的程度。長期以來我國證監(jiān)會、審計與財政部門的關系在立法上并未理順，存在著權利上的重疊與交叉，不可避免地造成多頭管理現(xiàn)象。因此，需處理好財政監(jiān)管與其他政府監(jiān)管之間的關系，劃清權責，明確各自的職責。
此外，政府監(jiān)管者不應僅將對會計師事務所、注冊會計師違法違規(guī)問題進行行政處罰作為監(jiān)管目的，而應將防止再發(fā)生類似案件作為監(jiān)管目的。為此，既要對違法違規(guī)者“從嚴處罰”，同時也要利用行政手段，為注冊會計師和事務所創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，予檢察于服務之中，以檢查促規(guī)范，以檢查促誠信，全面提升注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德水平。
【摘要】當前，注冊會計師存在許多違反職業(yè)道德的問題，不但使得個人及事務所的信譽受損、利益受損，會計師本人還將受到法律的嚴懲。注冊會計師的職業(yè)道德是制約行業(yè)發(fā)展的“瓶頸”，本文就注冊會計師職業(yè)首先問題的成因進行分析，并據(jù)此提出相應的應對措施。
【關鍵詞】注冊會計師；職業(yè)道德；成因；對策
我國注冊會計師職業(yè)道德，是指我國注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱。注冊會計師職業(yè)道德基本原則包括誠信、獨立、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應有的關注，保密，良好職業(yè)行為。
一、注冊會計師職業(yè)道德問題的成因
目前我國注冊會計師職業(yè)道德主要存在的問題有：會計師事務所和注冊會計師的獨立性不強；注冊會計師難以維護客觀、公正的原則處理執(zhí)業(yè)過程的問題；注冊會計師專業(yè)勝任能力參差不齊，專業(yè)判斷的質(zhì)量不高；會計師事務所的股東和注冊會計師自身品德不高，受社會不良風氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面：
1、注冊會計師獨立性缺乏
眾所周知，注冊會計師職業(yè)賴以存在并且得到不斷發(fā)展的信條和靈魂就是獨立性，獨立性是注冊會計師行業(yè)的最主要特征，也是保持其職業(yè)操守的根本所在。然而，在我國，由于收到外部環(huán)境因素的制約，注冊會計師普遍缺乏獨立性。據(jù)統(tǒng)計，“脫鉤改制”后我國有5000多家會計師事務所，6萬多名注冊會計師。不少會計師事務所面對激烈的市場競爭壓力，不是以提高審計服務質(zhì)量占領市場，而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式，甚至以喪失獨立性為代價，對企業(yè)管理當局言聽計從，以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業(yè)群體在社會地位、職業(yè)操守等方面的局限性，影響了注冊會計師實質(zhì)上的獨立性，這是導致注冊會計師職業(yè)道德缺失的根本原因所在。
2、注冊會計師素質(zhì)參差不齊，職業(yè)道德總體水平不高
我國注冊會計師行業(yè)起步晚，與注冊會計師制度成熟的西方發(fā)達國家相比，存在明顯差距。目前，我國執(zhí)業(yè)的注冊會計師和行業(yè)從業(yè)人員隊伍中，從職業(yè)素質(zhì)上看，注冊會計師年齡結(jié)構不如意，年齡偏大的缺乏必要的現(xiàn)代會計知識，年齡小的剛從大專院校畢業(yè)，缺少實踐經(jīng)驗，因而缺乏“領軍人物”，在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰(zhàn)斗力。由此看來，不少注冊會計師不具備必要的敬業(yè)精神，漠視造假對職業(yè)信譽的影響，對一些必要的審計程序不按準則的要求執(zhí)行，審計風險很大，更有一些注冊會計師目光短淺，不惜以損害事務所信譽乃至行業(yè)形象為代價，主動參與造假。
3、對注冊會計師監(jiān)督力度不夠
我國對注冊會計師行業(yè)的管理沿襲了行政體制，屬于政府干預型管理體制，由于行業(yè)利益的軟約束和信息不對稱，對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的違法違規(guī)行為打擊力度還不夠，從而難以起到應有的震懾作用，容易引發(fā)更為嚴重的財務信息失真和審計造假問題。但是時至今日，真正針對注冊會計師審計應該承擔的民事責任訴訟案件仍然很少。在這種情況下，注冊會計師因?qū)徲嬙旒俣艿降牟樘庁熈钯r償概率較低，即使被發(fā)現(xiàn)，受到處罰的力度也較低，因此，造假的成本仍然遠遠低于造假的收益。可見，缺乏有效的監(jiān)督機制是我國注冊會計師職業(yè)道德缺失的主要原因之一。
二、加強注冊會計師職業(yè)道德建設的對策和措施
由上述的職業(yè)道德問題看來，加強注冊會計師職業(yè)道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養(yǎng)不是一蹴而就的，而是需要長期漸進的培育過程，需要注冊會計師自我完善，行業(yè)協(xié)會的積極培養(yǎng)，以及社會輿論的正面引導和職業(yè)環(huán)境的逐步改善。
1、相關法律的完善
完善相關法規(guī)建設，使“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”的原則得以貫徹落實。首先，完善相關配套法規(guī)，建立起我國注冊會計師審計的法律體系，進一步修訂《注冊會計師法》等法規(guī)實施細則，保證注會計師和會計師事務所能依法獨立、客觀、公正地開展業(yè)務。其次要銜接好各法律之間的關系，明確注冊會計師和事務所的法律責任，使法律能真正起到保護守法者的合法權益。
2、執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善
注冊會計師職業(yè)道德水平的高低，不僅取決于個人修養(yǎng)，社會環(huán)境對注冊會計師的職業(yè)道德也起著重要的作用。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊會計師客觀、公正執(zhí)業(yè)的必要外部條件，而要想形成一個相對完善的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，當務之急就是改革會計師事務所的管理體制。規(guī)范會計市場，加強行業(yè)自律建設，設定最低收費標準，用市場機制引導按質(zhì)論價，限制低價無序競爭。加強社會宣傳和輿論監(jiān)督的力度，對于弄虛作假的企業(yè)和個人公開曝光，使違法事件無處可逃。整合各事務所資源，走規(guī)模經(jīng)營，發(fā)展集團會計師事務所。
3、提高注冊會計師的素質(zhì)，加強繼續(xù)教育和培訓形式
進一步完善行業(yè)準入與禁入制度，嚴把行業(yè)入門關，不僅從學歷上，還要從思想道德方面進行考察，從根源上減少各方面素質(zhì)不過硬的人。而對職業(yè)道德的培訓教育應該是全方位、全過程的，在我國的高等學校教育或有關后續(xù)教育中設置職業(yè)道德教育課程，在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德方面的內(nèi)容，使注冊會計師具備專業(yè)知識和將理論與實踐結(jié)合起來的職業(yè)敏感性。
綜上所述，人們對注冊會計師職業(yè)道德問題的認識，要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調(diào)和的方式，既要從我國法律法規(guī)不健全的因素出發(fā)，又要結(jié)合會計師事務所和注冊會計師自身的因素。要解決目前的問題，應該采取多管齊下的策略，以促進我國注冊會計師行業(yè)走向健康發(fā)展的道路。
三、結(jié)語
通過以上分析不難看出，我國注冊會計師職業(yè)道德的現(xiàn)狀總體形勢雖是較為樂觀的，但客觀存在違反職業(yè)道德的現(xiàn)象仍然不容忽視。長遠而看，目前的形勢還遠遠不能適應發(fā)展市場經(jīng)濟和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。我們必須認清形勢，采取各種措施讓注冊會計師從我做起從自身做起，做遵守職業(yè)道德的模范，才能從根本上加強職業(yè)道德，克服目前存在的不良現(xiàn)象，從而提高注冊會計師隊伍整體的職業(yè)道德水平，為我國的經(jīng)濟建設做出更大的貢獻。
【摘要】目前我國注冊會計師行業(yè)為維護市場經(jīng)濟秩序發(fā)揮了重要作用，但也存在較嚴重的職業(yè)道德缺失現(xiàn)象。本文在闡述我國注冊會計職業(yè)道德現(xiàn)狀的基礎上，分析了我國注冊會計師職業(yè)道德水平低下的原因，并提出了相應的對策，以加強注冊會計師的職業(yè)道德建設。
【關鍵詞】注冊會計師；職業(yè)道德缺失；原因；對策
近年來，注冊會計師行業(yè)信息失真、審計失敗、虛假評估等案例不斷發(fā)生，這使得注冊會計師的公信力變差，我國注冊會計師行業(yè)也將面臨著很大的信任危機。然而這是由多方面原因造成的，其中最主要的原因就是注冊會計師的職業(yè)道德缺失。
一、我國注冊會計師職業(yè)道德缺失的原因
（一）注冊會計師整體專業(yè)素質(zhì)水平較低
一是注冊會計師的考核制度不合理。我國1991年以前獲得注冊會計師資格的人群，是通過考核而不是考試取得的。由于考核的標準不嚴格，偏重于工作經(jīng)歷和年限要求，并且考核的主體對會計師人員的素質(zhì)了解很少，這使得這一部分通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師的人員素質(zhì)較低、知識結(jié)構參差不齊。二是注冊會計師的繼續(xù)教育存在于形式上。現(xiàn)在大量新型的、復雜的經(jīng)濟業(yè)務不斷發(fā)生，知識信息不斷更新，從而對注冊會計師人員素質(zhì)、知識結(jié)構有了更高的要求。由于繼續(xù)教育存在于形式，很多注冊會計師的知識儲備跟不上時代的發(fā)展，再加上新通過職業(yè)資格考試的注冊會計師們?nèi)狈嶋H經(jīng)驗，從而導致注冊會計師整體的專業(yè)素質(zhì)水平較低，不能勝任新形勢下的審計工作。
（二）注冊會計師審計制度存在缺陷
注冊會計師的審計制度存在缺陷，其具體表現(xiàn)有：一是會計師事務所的審計業(yè)務是被審計企業(yè)聘用。會計師事務所由被審企業(yè)自行聘用，于是被審企業(yè)與會計師事務所變成了雇傭與被雇傭的關系。所以會計師事務所和注冊會計師為了生存需要迎合雇主，可能也會偏離職業(yè)道德。二是會計師事務所可以與同一公司企業(yè)的保持長久關系。這就導致了會計師事務所與被審企業(yè)關系過密，不利于會計師事務所和注冊會計師秉公處理。三是收費不合理?，F(xiàn)行的行業(yè)慣例是被審企業(yè)向會計師事務所預付審計費用，會計師事務所在收入固定的情況下，工作量越多，利潤越低。這不利于鼓勵注冊會計師對數(shù)據(jù)進行深入調(diào)查與分析。
（三）我國對注冊會計師缺乏有效的監(jiān)管
我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制為以政府監(jiān)管為主，行業(yè)監(jiān)管為輔。財政監(jiān)管在注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中處于核心地位，但目前政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管是多方位的，除財政部門外，審計部門和證券監(jiān)督管理部門等都可以對注冊會計師行業(yè)行使相關的監(jiān)管權。這就不可避免的造成職能重疊交叉、多頭監(jiān)管的現(xiàn)象，使政府各監(jiān)管部門之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導致對注冊會計師行業(yè)的低效監(jiān)管或無效監(jiān)管。從行業(yè)自律角度來說，政府和注冊會計師協(xié)會之間沒有做到合理分配管理職能，各司其職。目前無論是政府監(jiān)管還是行業(yè)自律，都是以事后檢查為主，沒有建立起有效的日常監(jiān)管機制，缺乏對注冊會計師執(zhí)業(yè)市場的有效調(diào)控，從而導致注冊會計師職業(yè)道德失缺。
（四）法律責任體系不健全
近年來我國頒布的專門規(guī)定會計師事務所、注冊會計師法律責任的條款，主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強調(diào)了注冊會計師行業(yè)的行政責任和刑事責任，輕視民事法律責任追究。注冊會計師之所以愿意冒險去造假，主要原因是違規(guī)成本不高，我國會計事務所違法違規(guī)所獲得的經(jīng)濟收益遠遠大于其違規(guī)成本。在被審計單位的利益誘惑和違規(guī)懲罰不高二者之間抉擇，道德低下的注冊會計師也許就經(jīng)不起金錢的誘惑，而做出違法法律的審計報告。由此可見，要提高注冊會計師的職業(yè)道德，還要有相關的法律體系作為保障。大幅度提高造假成本，同時嚴懲那些敢于作假的會計師，使注冊會計師的職業(yè)道德建設和法制建設相結(jié)合。
二、加強我國注冊會計師職業(yè)道德建設
（一）加強注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育
要想加強注冊會計師道德職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育，必須做到以下幾點：第一，在高校體系中加強職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育。根據(jù)社會實際，教育即將從事會計行業(yè)的學生擁有良好的道德品質(zhì)，真正從事會計行業(yè)時能夠堅持自己，不被金錢利益所誘惑。第二，在注冊會計師考試中進一步突出職業(yè)道德相關的內(nèi)容，不僅要求考生對其有正確的理解，還要學會結(jié)合實踐案例進行分析。第三，要在注冊會計師繼續(xù)教育中加強職業(yè)道德教育，加大培訓投入，提高教育的實效，不能僅僅存在于形式上。將注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)都會提高到新的臺階。
（二）完善我國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系
我國現(xiàn)行的職業(yè)道德體系《注冊會計師職業(yè)道德準則》本身還存在一些不完善的地方，其中一個最明顯的缺陷是未能充分強調(diào)公眾利益和社會責任。美國注冊會計師協(xié)會專門設立了職業(yè)道德部負責職業(yè)道德規(guī)范的制定與頒布。其職業(yè)道德規(guī)范體系由職業(yè)道德概念、行為守則、行為守則解釋和道德裁決四部分構成，分別解決了職業(yè)道德基本理論規(guī)范和實務操作等有關方面的問題。而我國的《注冊會計師職業(yè)道德準則》的內(nèi)容顯得較為單薄，操作性也較差，尚缺乏有關具體的規(guī)范和操作指南。這使得在出現(xiàn)爭議時，沒有相應的理論依據(jù)和執(zhí)行標準。為此，我們應該借鑒國外先進經(jīng)驗，結(jié)合我國注冊會計師發(fā)展的實際情況對我國《注冊會計師職業(yè)道德準則》進行必要的補充和具體化，不斷完善我國注冊會計師職業(yè)道德準則體系。
（三）強化對注冊會計師的監(jiān)管
對注冊會計師職業(yè)道德情況的監(jiān)管，是提高注冊會計師職業(yè)道德水平的關鍵因素。改善目前存在于形式上的清理整頓、年度檢查、突出檢查等監(jiān)管措施。目前我國政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管要在繼續(xù)抓好專項和重點檢查的同時，將業(yè)務監(jiān)管延伸到審計業(yè)務的全過程，而且要多采用突擊檢查、抽查的形式，讓被檢查的會計師事務所沒有專門準備的情況下迎接檢查，以及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)過程中的各種違法違規(guī)問題。在監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)的典型案例讓會計師事務所和注冊會計師之間相互討論，從而在行業(yè)中起到很好的警示和威懾作用。處理好各監(jiān)管部門之間的關系，各司其職，各負其責。
（四）完善注冊會計師法律責任體系理好財政監(jiān)管與其他政府監(jiān)管之間的關
法律法規(guī)的建立和健全是完善注冊會計師法律制度體系的前提和基礎。要完善相關的法律體系，使“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”的原則得以貫徹落實。要銜接好各法律之間的關系，明確注冊會計師和事務所的法律責任，使法律能真正起到保護守法者的合法權益，嚴厲打擊違法行為的作用，不給有意違法者可乘之機。在會計領域加大執(zhí)法力度，對于注冊會計師的違法違規(guī)行為給予曝光，加重處罰，以體現(xiàn)法律的效力。為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供一個良好的經(jīng)濟法律環(huán)境。
三、總結(jié)
注冊會計師職業(yè)道德是注冊會計師行業(yè)立身之本。當前我國注冊會計師職業(yè)道德整體水平低下，社會公信力差，不僅影響到本行業(yè)的生存和發(fā)展，還影響了經(jīng)濟秩序的健康運行與社會的穩(wěn)定和發(fā)展。因此加強注冊會計師的職業(yè)道德建設顯得尤為重要，但是這個過程是任重而道遠的，希望在大家的齊心協(xié)力下我國的注冊會計師行業(yè)的發(fā)展更上一層樓。
【摘要】會計職業(yè)道德是調(diào)整會計職業(yè)活動利益關系的手段，具有相對穩(wěn)定性，會計職業(yè)道德喪失，不利于信息使用者做出正確的經(jīng)濟決策，導致國稅和其他國有資產(chǎn)大量流失，加強會計職業(yè)道德建設刻不容緩。
【關鍵詞】會計職業(yè)道德性質(zhì) 職業(yè)道德現(xiàn)狀 加強措施
一、會計職業(yè)道德的性質(zhì)
會計職業(yè)道德是指在會計職業(yè)活動中應遵循的、體現(xiàn)會計職業(yè)特征的、調(diào)整會計職業(yè)關系的職業(yè)行為準則和規(guī)范。會計職業(yè)道德的含義包括以下幾個方面：
（1）會計職業(yè)道德是調(diào)整會計職業(yè)活動利益關系的手段。 在市場經(jīng)濟條件下，會計職業(yè)活動中的各種經(jīng)濟關系日趨復雜，這些經(jīng)濟關系的實質(zhì)是經(jīng)濟利益關系。在我國社會主義市場經(jīng)濟建設中，各經(jīng)濟主體的利益與國家利益、社會公眾利益時常發(fā)生沖突。會計職業(yè)道德可以配合國家法律制度，調(diào)整職業(yè)關系中的經(jīng)濟利益關系，維護正常的經(jīng)濟秩序。會計職業(yè)道德允許個人和各經(jīng)濟主體獲取合法的自身利益，但反對通過損害國家和社會公眾利益而獲取違法利益。
（2）會計職業(yè)道德具有相對穩(wěn)定性。會計是一門實用性很強的經(jīng)濟學科，是為加強經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，規(guī)范市場經(jīng)濟秩序，維護社會公眾利益服務的。市場經(jīng)濟的客觀性是通過價值規(guī)律表現(xiàn)出來的。任何社會和個人，對于客觀經(jīng)濟規(guī)律，只能在認識的基礎上，去主動適應、掌握和運用它，而不能去改造它，更不能違背它。在市場經(jīng)濟活動中，作為對單位經(jīng)濟業(yè)務事項進行確認、計量、記錄和報告的會計，會計標準的設計，會計政策的制定，會計方法的選擇，都必須遵循其內(nèi)在的客觀經(jīng)濟規(guī)律和要求。正由于人們面對的是共同的客觀經(jīng)濟規(guī)律，因此，會計職業(yè)道德主要依存于歷史繼承性和經(jīng)濟規(guī)律，在社會經(jīng)濟關系不斷的變遷中，保持自己的相對穩(wěn)定性。
二、會計職業(yè)道德現(xiàn)狀和危害
會計職業(yè)道德現(xiàn)狀。我國企業(yè)會計信息失真的現(xiàn)狀有目共睹。從作假手段看，五花八門，會計確認、計量到會計報告各環(huán)節(jié)都存在不規(guī)范、不合理甚至不合法的行為。搞假憑證、假帳假表甚至假審計報告，玩數(shù)字游戲，“變通”處理經(jīng)濟業(yè)務，編造利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績，或者掩飾真實財務狀況，借以偷稅、逃稅、騙稅等現(xiàn)象，屢有發(fā)生；會計職業(yè)道德喪失的危害。會計信息失真危害極大，它不僅違反了真實性原則，還助長了浮夸不實之風，敗壞了社會風氣，同時誤導財經(jīng)信息，使決策部門失去準確的依據(jù)，造成宏觀決策失誤，容易發(fā)生經(jīng)濟和金融危機；不利于信息使用者做出正確的經(jīng)濟決策。會計的目標是提供對使用者做出經(jīng)濟決策有用的會計信息。會計之所以存在千百年，之所以隨著經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展，一個根本原因，就是會計信息對決策和預測未來有用。如果會計信息失真、不可靠，不僅達不到這個目的，還會貽誤工作；導致國稅和其他國有資產(chǎn)大量流失。歪曲會計信息的動機多種多樣。但概括起來，不外乎是想借此為個人或單位撈取好處，結(jié)果是將原來本應歸屬國家或集體或企業(yè)的資產(chǎn)竊為小集團或個人所有。如在國有企業(yè)經(jīng)營承包的情況下，承包者往往采用各種手段虛報夸大會計報表上的營業(yè)數(shù)額和利潤。發(fā)獲得承包獎金。而另一些未將利潤和個人收入掛鉤的企業(yè)，則力圖在會計報表上虛增支出，隱瞞利潤，以逃避國家稅收。
三、會計職業(yè)道德喪失的原因
會計職業(yè)道德的問題之所以在改革開放以來久治不愈，甚至有越來越嚴重之勢，是有其深刻的社會經(jīng)濟和文化根源。其中，既有主觀原因，也有客觀原因。會計規(guī)范不完善。會計準則規(guī)定了會計確認、計量、加工整理、以至對外提供財務信息的基本規(guī)范要求，但是，受準則的廣泛適用性和準則本身某些既定原則的影響，也會造成會計信息不實。所以，許多會計原則的具體應用，如果理解不夠把握不準將會導致會計信息不實，它們兩者具有一種必然的聯(lián)系，這是準則制定和應用中必須充分考慮到的一點。會計人員的業(yè)務素質(zhì)良莠不齊。會計人員是會計活動的主體，會計信息是在會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的，因而免不了要對客觀經(jīng)濟活動的一些不確定因素進行估計判斷與推理，不同素質(zhì)的會計人員進行的估計判斷與推理往往導致不同的結(jié)果，一些素質(zhì)較差的會計人員即使遵循了會計規(guī)范，但由于其認識水平的局限性，不可避免的使計量出的會計數(shù)據(jù)脫離實際情況，使會計信息出現(xiàn)不實。
四、加強會計職業(yè)道德建設
深化會計管理體制改革，建立與社會主義市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的會計管理規(guī)范體系。政府部門包括管理會計工作的財政部門，其職能從具體直接管理轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕侵贫?、實施?zhí)行規(guī)范、監(jiān)督檢查、信息服務等。完善會計法規(guī)體系。完善會計法規(guī)體系，維護法律的權威性，嚴肅性、要貫徹1999年6月由全國人大常委會討論通過的新修訂的《會計法》，這是建立完善全國統(tǒng)一的會計制度的基本保障。嚴格執(zhí)行《會計法》對會計憑證填制、會計帳簿登記、會計報表編制等的會計核算要求，保證會計核算內(nèi)容的準確完整，保證會計信息質(zhì)量，保證會計信息對國家、對其他債權人、投資者，對各相關利益集團的決策有用性。健全會計監(jiān)督評價體系。要建立會計人員執(zhí)業(yè)資格考試、聘任、業(yè)績能力考核，執(zhí)業(yè)會計人員檔案等相關管理制度。完善企業(yè)外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督機制，發(fā)揮會計師事務所等社會中介組織的監(jiān)督作用，實施注冊會計師審計制度，要實施“廠務公開”、“村務公開”，其中“財務公開”、“民主理財”應成為一項重要內(nèi)容。
提高會計人員的綜合素質(zhì)。會計人員作為企業(yè)會計行為主體，屬直接責任行為。目前會計信息質(zhì)量方面出現(xiàn)的混亂、偏差、失真，不能不說是由于主體素質(zhì)低下、不完善帶來的消極影響。因此如何完善、提高主體的綜合素質(zhì)就成為一個重要環(huán)節(jié)。保持一個平衡的心態(tài)。市場發(fā)育的不完善，體制的不健全，無序競爭，管理失范，很容易激起人們的浮躁、肓目、取巧心理。深化體制改革，營造一個公平競爭的政治經(jīng)濟環(huán)境，也要求經(jīng)營管理主體具備良好的心理素質(zhì)、平和心態(tài)，具備堅定的意志信念，不隨波逐流。充實現(xiàn)代經(jīng)營管理知識。知識化信息化時代的來臨，對每一個會計人員都是機遇，同時也是挑戰(zhàn)?，F(xiàn)代科技知識在經(jīng)濟長中所占的比重越來越大，需要每一個會計人員轉(zhuǎn)變經(jīng)營管理觀念，同時要努力學習掌握現(xiàn)代管理經(jīng)營知識和手段。
摘 要：發(fā)生于中小板市場的綠大地（002200）造假事件，直接說明了我國注冊會計師行業(yè)即便在《注冊會計師職業(yè)守則》的約束下，引發(fā)的重大經(jīng)濟案件仍屢見不鮮。我國注冊會計師行業(yè)的注會從業(yè)人員的職業(yè)道德問題較嚴重，其主要原因有：注冊會計師職業(yè)監(jiān)管體系存有缺陷，社會公眾對注冊會計師的期望存在偏差，及行業(yè)內(nèi)注冊會計師過于趨利忘義、缺乏原則等。因此，我們需要從多方面采取措施，對注冊會計師行為不僅要在法律上嚴加約束，更需要從根本上提高行業(yè)內(nèi)注冊會計師職業(yè)道德。
關鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德；會計行業(yè)
一、引例
改革開放以來，國內(nèi)注冊會計師數(shù)量逐年遞增，為我國的會計、審計行業(yè)提供了大量高素質(zhì)高技能的人才。然而，隨著注冊會計師隊伍的日益壯大，各種問題也隨之突顯。
2010年到2011年，發(fā)生于中小板市場的綠大地（002200）造假事件，相信已被人熟知。這起被中國證監(jiān)會定性為“案情重大，性質(zhì)極為惡劣”重大造假案件，堪稱中小板市場近年來令人發(fā)指的重大經(jīng)濟案件“第一案”。在掛牌前連續(xù)三年虧損的綠大地，根本不具備任何上市條件，而作為其審計機構的深圳鵬城會計師事務所顯然沒有履行自身職責，對造假如此明顯且如此惡劣的企業(yè)賬務仍給出無保留意見書，進而讓其順利通過審查，成功上市，危害市場安全。
案發(fā)后，中國注冊會計協(xié)會介入調(diào)查。該案件導致深圳鵬城會計師事務所最終走向被兼并的結(jié)果。據(jù)了解深圳鵬城會計師事務所將從今年中注協(xié)的《2013年會計師事務所綜合評價前百家信息》名單中消失，并且將與國富浩華會計師事務所合并。這意味著，至此深圳特區(qū)、深交所所在地將沒有一家具有證券資格的會計師事務所總所。
這起典型案例直接說明了注冊會計師行業(yè)即便在《注冊會計師職業(yè)守則》的約束下，引發(fā)的重大經(jīng)濟案件仍屢見不鮮。因此，注冊會計師行為不僅需要法律約束，更需要從根本上提高行業(yè)內(nèi)注冊會計師職業(yè)道德。
二、注冊會計師職業(yè)道德的基本體系
目前，我國的注冊會計師職業(yè)道德已初成體系，不僅與注冊會計師應遵守的相關法律緊密結(jié)合，而且多方面規(guī)范了注冊會計師應遵守的職業(yè)道德。
中國注冊會計師協(xié)會先后頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，以及《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》成為我國目前注冊會計師職業(yè)道德體系的核心。加之《中華人民共和國注冊會計師法》和《中華人民共和國會計法》，遂使我國注冊會計師職業(yè)道德體系逐漸形成了以《中華人民共和國會計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》為基本原則，《注冊會計師基本準則》和《注冊會計師職業(yè)道德守則》為具體要求的注冊會計師職業(yè)道德體系。目前，我國的注冊會計師已達到約18萬人，行業(yè)從業(yè)人員30余萬人，會計師事務所7 790家，行業(yè)所服務的企業(yè)超過350萬家。進一步完善注冊會計師職業(yè)道德體系，已經(jīng)成為必然趨勢。
三、我國注冊會計師職業(yè)道德存在的問題及原因分析
我國正處于經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型階段，會計人員由于其在工作中的特殊權力，其思想觀念、價值觀念在所難免的受到各種誘惑、沖擊、扭曲，從而出現(xiàn)各種問題。
我國注冊會計師需要通過中國注冊會計師協(xié)會主持的異常嚴格的執(zhí)業(yè)注冊會計師考試才能夠成為一名合格的執(zhí)業(yè)注冊會計師。每年考試通過率不到18%。其中《審計》、《經(jīng)濟法》科目都系統(tǒng)地考核了考生對注冊會計師所應遵循的職業(yè)守則的了解程度。因此，我國注冊會計師對其應有職業(yè)道德是詳盡了解的?？杉幢闳绱?，像前例所提的各種經(jīng)濟案件還是層出不窮，根本原因在于我國注冊會計師自我約束意識不強。
1.我國注冊會計師職業(yè)監(jiān)管體系有缺陷
目前，我國注冊會計師及會計師事務所的法律責任不明確，相關法律法規(guī)可操作性低。在《證券法》、《注冊會計師法》及《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》中，對事務所和注冊會計師違反的處罰辦法都做了規(guī)定，但又由于沒有可遵循的處罰條例而缺乏可操作性。同時，一系列法律法規(guī)之間不銜接、處罰尺度不一等問題，也給執(zhí)法工作增加了難度。還有就是多頭監(jiān)管導致效率低下。注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管部門有財政部門、工商稅務部門、審計署、證監(jiān)會等。這么多的政府部門和相關組織對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管，卻由于各機構間缺乏溝通協(xié)調(diào)，往往無法完成聯(lián)合有效監(jiān)管，不僅浪費了大量資源，而且監(jiān)管效果也不令人滿意。此外，由于缺乏專業(yè)、專一、有權限、全面的監(jiān)管機構導致處罰行為混亂，處罰標準不一的情況。
2.社會公眾對注冊會計師的期望存在偏差
社會公眾作為信息的使用者，審計監(jiān)督的受益者，在對于區(qū)分注冊會計師各種責任時，存在著誤區(qū)。例如會計責任與審計責任是兩個完全不同的概念，審計責任是會計責任的延伸，以后者的存在為前提條件。然而，公眾往往容易忽視這種差異，只關注審計責任，甚至將企業(yè)經(jīng)營問題視為審計監(jiān)察問題，將企業(yè)財務造假問題直接歸結(jié)于注冊會計師審計水平有問題等。這種觀念從某種程度上，使處于甲方地位的委托企業(yè)更加強勢。
3.行業(yè)內(nèi)過度競爭
如前所述，隨著經(jīng)濟日益發(fā)展，企業(yè)對注冊會計師行業(yè)服務的需求量持續(xù)增大，而我國注冊會計師在短短的30年內(nèi)增加到近20萬人次，會計師事務所鱗次櫛比。在市場經(jīng)濟體制下，競爭在所難免，但我國注冊會計師市場因其提供的產(chǎn)品的特殊性，呈現(xiàn)出了過度競爭勢態(tài)。表現(xiàn)為：盲目低價競爭，服務粗糙，要求高額回扣，屈從壓力，通力作弊等。其主要原因有：（1）委托企業(yè)作為甲方，在服務過程中，處于強勢地位。造成很多會計師事務所為了留住客戶、保住利潤而走上不歸路；（2）目前我國的注冊會計師主要的收入來源是對企業(yè)的審計提成，而在盲目競爭中，面對本就相對過低的服務價格，為了提高個人收入，一些注冊會計師放棄了自身的道德要求，選擇了違背職業(yè)道德；（3）一些企業(yè)為了能夠?qū)崿F(xiàn)上市融資的目的，不惜給予審計單位相關人員以高額回扣，甚至承諾企業(yè)原始股份來誘惑相關負責人員通力作弊。面對這樣的誘惑，一些注冊會計師利欲熏心，選擇了與委托企業(yè)同聲同氣。
4.行業(yè)內(nèi)注冊會計師過于趨利忘義、缺乏原則
在過度競爭的行業(yè)環(huán)境下，有些注冊會計師為了提高收入，不惜違法。還有一些會計師事務所，為了在業(yè)內(nèi)立足成名，不惜蓄意侵害其他會計師事務所的利益。例如有些后任注冊會計師對涉及前任注冊會計師的審計問題，不與其溝通，在不完全了解事實的情況下，輕率發(fā)表審計意見。這種行為導致同行之間關系緊張、惡化，影響了整個會計市場的發(fā)展。
四、針對存在的問題，提出可行的解決方案
1.加快健全我國注冊會計師職業(yè)道德體系，建立健全相應的法律體系
職業(yè)道德體系其本身對于職業(yè)者的約束能力是有限的，而且職業(yè)道德體系本身也不應被孤立起來看待，它應是職業(yè)法制體系的延伸，是以完善且完備的法律體系為基礎的。只有執(zhí)業(yè)者在完備的法律體系的約束下，進一步自我要求，自我提高，才能夠達到職業(yè)道德體系的要求。兩者相輔相成的關系決定了我國政府有關部門在針對注冊會計師這一擁有特殊權利和義務的職業(yè)時，不能夠期望行業(yè)中的執(zhí)業(yè)者僅僅通過各種道德教育就能達到較其他行業(yè)更為嚴格的職業(yè)素養(yǎng)，而是需要加強道德體系的基礎建設——法律體系建設。
2.改進我國注冊會計師監(jiān)管體系
我國政府有關部門應出面協(xié)調(diào)各個監(jiān)管部門的權限關系，明確法律法規(guī)制定部門、具體執(zhí)行部門、監(jiān)督執(zhí)行的監(jiān)察部門，或者設置專一的監(jiān)管部門，統(tǒng)一監(jiān)管該行業(yè)行為并制定可操作性強、統(tǒng)一標準的監(jiān)管細則。設置專一的監(jiān)管部門，同樣需要政府各個部門的參與，但各部門參與的積極作用應該表現(xiàn)在對監(jiān)管部門進行執(zhí)法工作的配合，而不是干涉或影響監(jiān)管部門日常工作。
3.修正社會公眾對注冊會計師的期望
政府有關部門以及相關組織團體，應通過主流媒體，援引時事案例，應針對注冊會計師、被審計單位和委托者三個主體之間的相互關系，對廣大公眾進行宣傳教育，使其能夠理解作為主體之一的注冊會計師的責任，并能夠區(qū)分各主體的責任，從而修正社會公眾對注冊會計師的偏見。具體應使公眾了解注冊會計師的審計責任和被審計單位的會計責任。
4.引導業(yè)內(nèi)企業(yè)，遏制不良競爭，凈化行業(yè)環(huán)境
監(jiān)管部門應在市場主體機制的運行下，有意識的引導行業(yè)內(nèi)部企業(yè)進行劃分，例如可針對大、中、小、微型會計師事務所提出不同的股利政策和限制政策，形成健康的行業(yè)內(nèi)企業(yè)規(guī)模比例，即大型和微型會計師事務所占據(jù)小額比例，中型會計師事務所占主要比例，小型會計師事務所次之。進而通過政策引導進一步劃分各類型事務所的服務重點。這樣有利于各不同規(guī)模會計師事務所發(fā)揮其特長和優(yōu)勢，形成各自的核心競爭力，避免盲目競爭，長遠的政策干涉結(jié)果是能夠促進形成各類會計師事務所各得其所、協(xié)調(diào)發(fā)展。而干涉的原則應是扶持大型會計師事務所，以滿足我國大型企業(yè)的需要，給予中型事務所自由競爭，任其優(yōu)勝劣汰，促使其走上強強聯(lián)合之路，最終成為大型會計師事務所的“培養(yǎng)基地”，而對小型、微型企業(yè)給予政策優(yōu)惠，鼓勵其服務小微企業(yè)，從而形成具有自身競爭力的細分市場。
5.安排繼續(xù)教育，進一步提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)
我國的注冊會計師職業(yè)道德水平落后于我國社會經(jīng)濟發(fā)展的進度，注冊會計師職業(yè)道德水平有待于進一步的提高。而目前針對注冊會計師的繼續(xù)教育雖規(guī)定每年需進行繼續(xù)教育，內(nèi)容卻大多是針對每年更新的會計政策的解讀，傾向?qū)ψ詴嫀焾?zhí)業(yè)水平的繼續(xù)提高，而針對其道德水平的教育幾乎沒有。雖然執(zhí)業(yè)水平的高低直接決定了注冊會計師的技能水平，可過于忽略對注冊會計師職業(yè)道德的繼續(xù)教育，一定程度上會縱容整個行業(yè)職業(yè)道德水平的下降。因此，應針對執(zhí)業(yè)注冊會計師加強每年的繼續(xù)教育，強制面授，添加專門針對職業(yè)道德的課程，以提高自身的法律素養(yǎng)。
五、結(jié)語
注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范問題是隨著行業(yè)的產(chǎn)生發(fā)展而來的，是隨著行業(yè)的存在而存在的。我國的會計師行業(yè)面臨的道德問題正反映了一個行業(yè)發(fā)展的必經(jīng)階段。注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范問題不是朝夕可以解決的，而給出的對策也不是立竿見影的，只有隨著會計師行業(yè)不斷發(fā)展、成熟時，只有在監(jiān)管體系不斷完善時，這個問題矛盾才能逐漸淡化。
[摘 要] 隨著資本市場的蓬勃發(fā)展及大眾資產(chǎn)性投資的興起，上市公司的會計信息越來越發(fā)揮著舉足輕重的作用。然而，當前一些上市公司會計信息質(zhì)量低劣，不僅相關性不高，而且可靠性缺失，嚴重影響投資者的利益，其中最重要的表現(xiàn)就是會計信息失真。注冊會計師的工作滲透于社會經(jīng)濟活動各個方面，注冊會計師人員在經(jīng)濟活動中也扮演著越來越重要的角色。注冊會計師職業(yè)道德是會計從業(yè)人員在會計職業(yè)活動中應遵循的、體現(xiàn)會計職業(yè)特征的、調(diào)整會計職業(yè)關系的職業(yè)行為準則和規(guī)范。當前會計信息失真現(xiàn)象已成為我國經(jīng)濟生活中亟待解決的頑癥，加強注冊會計師職業(yè)道德建設刻不容緩。
[關鍵詞] 會計信息失真；注冊會計師；職業(yè)道德建設
1 會計信息失真
所謂會計信息失真，從廣義上理解，是指會計信息沒有達到質(zhì)量特征的要求；從狹義上理解，是指會計信息反映得不真實、不完整、主觀性太強，經(jīng)不起嚴格的驗證，也就是會計信息沒有達到可靠性質(zhì)量特征的要求。綜合國內(nèi)外學者的觀點，會計信息失真大體可以分為3類：規(guī)范性失真、技術性失真和違法性失真。
（1）規(guī)范性失真。規(guī)范性失真是指由于會計規(guī)范不完善而導致的會計信息失真。
（2）技術性失真。技術性失真是指會計人員素質(zhì)不能滿足會計工作需要而導致的會計信息失真，技術性失真是否會發(fā)生依各國實際情況的不同而有所差別。
（3）違法性失真。違法性失真是指有關企業(yè)或個人故意違反法律規(guī)章制度而導致的會計信息失真，也就是我們所說的會計信息造假。此種行為雖然并不都是以個人利益為目的，但具有欺詐的傾向，以蒙蔽股東、債權人或政府部門等，最終會破壞會計信息的真實性，使利益關系人的判斷和決策錯誤，損害社會公共利益與安全。
從以上對3類會計信息失真的分析中可以看出，規(guī)范性和技術性失真主要是由客觀因素造成的，是不可避免的，且這類信息失真由于沒有明確的利益導向，所造成的危害也相對較小，也容易被發(fā)現(xiàn)和糾正。違法性失真即會計信息造假則主要是由會計信息披露者主觀因素造成的，有著通過操縱會計信息以便從中牟利的明確利益導向，其舞弊手段很難被發(fā)現(xiàn)，結(jié)果往往誤導利益相關者的經(jīng)濟決策，所造成的危害極大，也是當前會計信息失真的最主要原因。
隨著市場經(jīng)濟改革，現(xiàn)代企業(yè)制度已逐漸在企業(yè)中建立起來，但還存在著很多問題。在導致會計信息失真形成的諸多因素中，獨立審計未發(fā)揮其應有作用不容忽視。市場經(jīng)濟發(fā)展強調(diào)適者生存，目前會計師事務所將執(zhí)業(yè)能力一再邊緣化，不注重人員實踐能力的培養(yǎng)，漠視后續(xù)教育，更不用說專業(yè)研究，甚至對一些業(yè)務敷衍了事，未能達到基本的專業(yè)要求。為了眼前利益不惜降低專業(yè)標準或是不加掩飾地進行交易，工作質(zhì)量下降，所審單位會計信息質(zhì)量隱患很多。對于企業(yè)提出的要求或是當?shù)卣闹甘?，某些事務所更是“積極配合”，為求生存與發(fā)展，置職業(yè)道德而不顧。信用被一些會計師看作是利益的扭曲杠桿，借此大做為企業(yè)利益服務的文章，可謂“收人錢財，替人消災”，信用準則的內(nèi)涵被完全置換，會計師只看到了企業(yè)手中的錢，而忘記了廣大報表使用者。共性約束被淡化，個性發(fā)展欠缺制約，“獨立、客觀、公正”成為空談。
2 注冊會計師職業(yè)道德建設
會計職業(yè)道德是調(diào)整會計組織與社會、會計組織之間、會計組織與其成員之間的行為關系的總和。它以一種無形的力量約束著會計人員的行為，是會計人員必須遵循的行為規(guī)范。從一般意義上講，注冊會計師的職業(yè)道德包括注冊會計師在執(zhí)業(yè)時所實際體現(xiàn)的職業(yè)品德、職業(yè)紀律和職業(yè)責任等。良好的職業(yè)品德反映出注冊會計師在執(zhí)業(yè)時的正直、誠實、客觀和公正等品質(zhì)和德行；良好的職業(yè)紀律反映出注冊會計師在執(zhí)業(yè)時合理的行為約束；良好的職業(yè)責任反映出注冊會計師在執(zhí)業(yè)時恰當?shù)靥幚砹伺c社會、客戶和同業(yè)的關系。只有具備良好的職業(yè)道德，才能做出恰當與準確的職業(yè)判斷。
獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的3個重要的概念，也是對注冊會計師職業(yè)道德的最基本要求。
獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂，因為注冊會計師要以自身的信譽向社會公眾表明，被審計單位的財務報表是真實與公允的。在市場經(jīng)濟條件下，投資者主要依賴財務報表判斷投資風險，在投資機會中做出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關聯(lián)關系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。客觀性是指注冊會計師應當力求公正，不因成見或偏見、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。注冊會計師在許多領域提供專業(yè)服務，在不同情況下均應表現(xiàn)其客觀性。公正性是指注冊會計師提供專業(yè)服務時，應當坦率、誠實，保證公平。公平不僅僅指誠實，還有公平交易和真實的含義。無論提供何種服務，擔任何種職務，注冊會計師都應維護其專業(yè)服務的公正性，并在判斷中保持客觀性。
以會計職業(yè)道德的學校教育為基礎，學校職業(yè)道德教育是提高會計人員職業(yè)道德素質(zhì)的第一個階段，也是對會計人員道德素質(zhì)有決定性影響的階段；以會計職業(yè)道德的后續(xù)教育為重點，會計職業(yè)道德后續(xù)教育是對在職會計人員進行的具有較強針對性與適應性的有組織的教育和培訓，在全社會倡導終身教育的形勢下，會計職業(yè)道德的后續(xù)教育也越來越受重視。
加強注冊會計師職業(yè)道德建設，任重而道遠。最近幾年，國際國內(nèi)會計師事務所大案不斷，造成世界范圍內(nèi)的會計誠信危機。所以，會計誠信建設，是當前會計界的當務之急，所有的會計從業(yè)人員，所有的注冊會計師，要清醒認識當前的緊迫形勢，從自我做起，不斷學習，戒驕戒躁，為會計事業(yè)的發(fā)展盡自己的綿薄之力。
摘要：注冊會計師在保障我國社會主義市場經(jīng)濟健康、有序的發(fā)展過程中發(fā)揮了重要的作用，目前已成為我國社會經(jīng)濟的一支重要監(jiān)督力量。同時我們也看到，由于各項規(guī)章制度不夠完善，注冊會計師違反職業(yè)道德的事件時常發(fā)生，其損害了投資者的利益，影響了注冊會計師行業(yè)的聲譽。本文就如何提升注冊會計師職業(yè)道德進行了探討。
關鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德；缺失；提升對策
一、注冊會計師職業(yè)道德的內(nèi)涵
道德是一定社會為了調(diào)整人們之間以及個人和社會之間的關系所提倡的行為規(guī)范的總和，它通過各種形式的教育和社會輿論的力量，使人們具有善和惡、榮和辱、正義與非正義等概念，并逐漸形成一定習慣和傳統(tǒng)，以指導和控制自己的行為。而職業(yè)道德是指某一職業(yè)組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的職業(yè)行為標準?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德基本準則》把注冊會計師的職業(yè)道德定義為“注冊會計師的職業(yè)道德是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱”。注冊會計師作為一種職業(yè)，既要遵循社會公德，也要遵守與職業(yè)相關的特殊要求。主要來自兩個方面：一是隨著注冊會計師職業(yè)的演進逐漸形成的并為多數(shù)注冊會計師自覺遵守的習慣、規(guī)則、紀律；二是國家制定的注冊會計師行為和活動要求的法律法規(guī)等。
二、注冊會計師執(zhí)業(yè)道德缺失的成因
1.法律責任體系不健全，違法違規(guī)成本太低。近年來我國頒布的不少經(jīng)濟法律中，都有專門規(guī)定會計師事務所、注冊會計師法律責任的的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強調(diào)了注冊會計師行業(yè)的行政責任和刑事責任，輕視民事法律責任追究。相比之下，我國會計師事務所違法違規(guī)所獲得的經(jīng)濟收益遠遠大于其違規(guī)成本，法律責任體系的不健全和違法違規(guī)成本的過于低下導致了“劣所驅(qū)逐良所”現(xiàn)象的存在。
2.執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。面對會計信息失真，注冊會計師處境尷尬。由于注冊會計師需接受委托人委托收取費用提供服務，而委托人通常是利害關系人如經(jīng)營管理者或財務人員，在委托與受托關系鏈中，委托人具有明顯的地位優(yōu)勢，若審計結(jié)果不符合其期望，他們就會利用這種優(yōu)勢單方面終止委托，另尋能夠滿足其要求的中介機構。在會計信息失真還不能得到根本治理，中介機構運作欠規(guī)范的情況下，堅持原則就失去業(yè)務來源，甚至可能危及生存；不堅持原則，又違背職業(yè)道德，承擔過高的職業(yè)風險，注冊會計師及其中介機構的矛盾處境不難想像。
3.無專業(yè)勝任能力。"專業(yè)勝任能力"既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟有效地完成客戶委托的業(yè)務。一些注冊會計師無視自己的專業(yè)勝任能力，承接不能勝任的業(yè)務。由于受其專業(yè)水平的限制，沒能預見到不合理的風險從而造成了對他人的傷害；在計劃和實施審計時，沒能充分考慮到相關異常的情況及其相互之間的聯(lián)系，因而也就沒有采取措施來排除對發(fā)表審計意見有重要影響的疑問和問題，導致審計失敗。
4.行業(yè)監(jiān)管體制不完善，多頭監(jiān)管與監(jiān)管無效并存。監(jiān)管主體之間職權明確，是體制順利和有效運轉(zhuǎn)的前提條件。然而，我國現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制中存在多頭監(jiān)管與監(jiān)管無效并存的問題。一方面，政府行政監(jiān)管部門職責交叉，多重監(jiān)管導致監(jiān)管效率低下。目前，財政部門、審計部門和證券監(jiān)督管理部門等都可以行使對注冊會計師行業(yè)相關的監(jiān)管權。但相互之間沒有明確的職責劃分，各行政管理部門之間也沒有建立有效的協(xié)調(diào)溝通機制，導致政出多門、協(xié)調(diào)不力、扯皮推諉、處罰不嚴，嚴重影響了監(jiān)管效率的提高；另一方面，行政監(jiān)管與行業(yè)自律之間的關系尚未完全理順，行業(yè)自律沒有發(fā)揮其應有的作用。 長期以來，注冊會計師協(xié)會對內(nèi)作為財政部下屬的事業(yè)單位，對外則作為行業(yè)協(xié)會，代為行使行業(yè)管理權限。在行業(yè)管理過程中，注冊會計師協(xié)會是以財政部門的文件行文，并沒有以協(xié)會的形式履行職權。目前無論是行政監(jiān)管還是行業(yè)自律，都是以事后檢查為主，沒有建立起有效的日常監(jiān)管機制，對注冊會計師行業(yè)管理的信息獲取能力不強，缺乏對注冊會計師執(zhí)業(yè)市場的有效調(diào)控，從而使注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德失范現(xiàn)象沒有得到有效的抑制。
三、提升注冊會計師職業(yè)道德的措施與建議
1.完善注冊會計師法律責任體系?！胺墒亲畹蛯哟蔚牡赖?，道德是高層次的法律”。要提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，應有完善的注冊會計師法律責任體系作為保障。 具體而言，可以從行政責任、刑事責任和民事責任三個方面入手。就行政責任而言，要改變目前行政檢查不全面、不經(jīng)常，行政處罰震懾力不強的狀況，加大處罰力度，并向全社會通報、公布詳細的處罰原因和處罰結(jié)果，要使處罰影響到會計師事務所和注冊會計師的前期累積財產(chǎn)和收入以及其后續(xù)執(zhí)業(yè)，從而加大其違法違規(guī)成本，減少、消除其僥幸心理，增強其自覺遵守職業(yè)道德規(guī)范的意識。 就刑事責任而言，可借鑒美國的《薩班斯—奧克斯利法案》，加大對注冊會計師行業(yè)的刑事犯罪行為的處罰力度，亂世用重典，以促進我國市場經(jīng)濟秩序的優(yōu)化。當然，其前提是劃分清楚會計責任和審計責任，相應財務舞弊的會計責任應該受到更嚴厲的處罰。就民事責任而言，要改變目前我國注冊會計師行業(yè)基本不承擔對投資者的民事賠償責任的現(xiàn)狀。虛假信息陳述導致投資者遭受巨額損失的，就應該承擔相應的民事賠償責任，無論是提供財務報表的上市公司還是出具虛假審計報告的會計師事務所，不能讓法律規(guī)定成為一紙空文，不能讓保護社會公眾利益僅僅停留在條文規(guī)定上。
2.凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境。當前執(zhí)業(yè)環(huán)境差，會計市場低水平飽和，供求關系扭曲。目前全國有近5000家事務所，僧多粥少，事務所之間缺乏公平的競爭環(huán)境，行業(yè)分割、地方保護、惡性降價等不正當市場行為嚴重干擾了會計市場秩序。因此，對不符合條件的事務所要堅決取締，防止“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象在會計市場繼續(xù)發(fā)生。對于執(zhí)業(yè)規(guī)范、信譽好的事務所要倡導做大做強，創(chuàng)立品牌事務所；要大力推行合伙制事務所，嚴格控制新設事務所。當前執(zhí)業(yè)環(huán)境差，還有制度缺陷的原因，比如上市公司內(nèi)部人控制問題。上市公司治理結(jié)構的缺陷嚴重地影響著會計信息的質(zhì)量，也危及注冊會計師審計的獨立性。所以，要呼吁全社會都關心支持注冊會計師獨立開展工作，不受外來干擾，獨立發(fā)表審計意見。
3.是加強注冊會計師技能和專業(yè)知識培訓，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍廣，這就從客觀上要求注冊會計師必須具備扎實的理論知識和較寬的知識面。要具備這些知識，只有通過不斷學習新的專業(yè)知識和專業(yè)技能，熟悉并掌握各種新知識、新技能，提高自己的執(zhí)業(yè)水平。一方面，我們應完善以中注協(xié)、地方協(xié)會、事務所為主體的分層次培訓體系；另一方面，我們應充分利用國家會計學院的培訓資源，科學的、有組織的進行執(zhí)業(yè)人員的培訓。
4.加強行業(yè)自律，強化政府監(jiān)管。目前，我國注冊會計師行業(yè)的自律機構是注冊會計師協(xié)會，但協(xié)會的獨立性和作用有待進一步加強。 具體而言，加強行業(yè)自律可從以下三個方面入手：第一，要按照“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的原則，理順政府與注冊會計師協(xié)會的關系，明確協(xié)會的職能定位，加大協(xié)會的作用，進一步提高注冊會計師行業(yè)的自律水平。 第二，要借鑒國際慣例，結(jié)合我國法律規(guī)定和行業(yè)的自律管理特點，健全行業(yè)自律管理體系，從業(yè)務監(jiān)管到協(xié)會對會員管理的全部內(nèi)容要加強事前、事中、事后全過程的監(jiān)督、指導、服務及跟蹤處理，將管理重心前移，盡可能地及時發(fā)現(xiàn)各種違法違規(guī)現(xiàn)象和問題，將問題消滅在“襁褓”之中，從而促進注冊會計師職業(yè)道德失范問題的解決。第三，積極改組注冊會計師協(xié)會理事會結(jié)構，增加執(zhí)業(yè)人員的比重，使理事會、常務理事會的決策，能充分體現(xiàn)行業(yè)人員的愿望，體現(xiàn)行業(yè)自身發(fā)展的內(nèi)在要求。
總之，我們必須認清形勢，采取各種措施讓注冊會計師從我做起、從自身做起，做遵守職業(yè)道德的模范，才能從根本上加強職業(yè)道德建設，克服目前存在的不良現(xiàn)象，從而提高注冊會計師隊伍整體的職業(yè)道德水平，為我國的經(jīng)濟建設做出更大的貢獻。
