會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及防范

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一、前言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，審計(jì)越來越受到社會(huì)公眾的關(guān)注，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也更加嚴(yán)重。近幾年，被證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量不斷增長(zhǎng)，一定程度上說明了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的落后。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，它等于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)乘以檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估取決于被審計(jì)單位的客觀情況，檢查風(fēng)險(xiǎn)則是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的因素造成的，這兩者又同時(shí)受到外部審計(jì)環(huán)境的影響。可見，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因較為復(fù)雜和多樣，只有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來源進(jìn)行深度剖析才能提出針對(duì)性的防范建議。本文主要從審計(jì)環(huán)境、作為審計(jì)客體的被審計(jì)單位和作為審計(jì)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所三個(gè)方面分析目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

（一）審計(jì)環(huán)境的影響分析1.法律法規(guī)有待完善目前，我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)仍然有待完善。例如，雖然新《證券法》把財(cái)務(wù)造假的處罰上限從60萬(wàn)元提高到2000萬(wàn)元，但這個(gè)犯罪成本增加量相較于造假收益來說可以忽略不計(jì)。以康美藥業(yè)為例，犯罪成本增加量/造假金額=1940萬(wàn)/300億=0.06%。利潤(rùn)高，違法成本低，財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的可能性便會(huì)增大，使得重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)隨之增加。從另一個(gè)角度來看，沒有供應(yīng)商、客戶和金融機(jī)構(gòu)的配合，康美藥業(yè)不可能單獨(dú)完成如此重大的營(yíng)業(yè)收入和貨幣資金造假。在獨(dú)立董事都被判承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的情況下，迄今相關(guān)的法律判決仍沒有追究配合造假的供應(yīng)商、客戶和金融機(jī)構(gòu)的民事和刑事責(zé)任。如果不對(duì)這些配合造假的單位和個(gè)人形成有效的行為限制，因財(cái)務(wù)舞弊造成的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)同樣會(huì)增加。2.行業(yè)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量持續(xù)增長(zhǎng)，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力也越來越大。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，應(yīng)對(duì)這種狀況最有效的方式就是壓低價(jià)格。數(shù)據(jù)顯示，2020年8600家會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入不足千億元。可想而知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在縮減費(fèi)用和保證質(zhì)量之間勢(shì)必會(huì)放棄一方。由《2020年北京地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作總結(jié)》就可以看出，檢查人員在抽取的73家事務(wù)所提供的883份工作底稿中竟發(fā)現(xiàn)了100003個(gè)未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)工作準(zhǔn)則的問題。審計(jì)質(zhì)量無法得到有效保證，檢查風(fēng)險(xiǎn)便會(huì)增加。

（二）被審計(jì)單位的原因分析1.會(huì)計(jì)信息造假嚴(yán)重隨著上市公司的數(shù)量不斷增長(zhǎng)，公司之間的競(jìng)爭(zhēng)也愈發(fā)激烈，使得公司管理層在貪婪等心理因素的影響下產(chǎn)生造假的動(dòng)機(jī)。因此，財(cái)務(wù)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)容易出現(xiàn)造假行為，并且造假力度越來越大，頻率越來越高，且手法越來越隱蔽，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)給予更多關(guān)注，從而增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和難度。例如，因數(shù)額巨大且性質(zhì)惡劣遭到社會(huì)公開譴責(zé)的康美藥業(yè)造假案，該公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2016—2018年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中均出具的是“標(biāo)準(zhǔn)無保留意見”的審計(jì)報(bào)告，直接導(dǎo)致了審計(jì)失敗并于2022年7月21日被正式注銷執(zhí)業(yè)證書。2.內(nèi)部控制制度不完善目前大多數(shù)上市公司都制定了相關(guān)的內(nèi)部控制制度，但仍有待完善。例如，很多公司都存在審計(jì)委員會(huì)監(jiān)管不到位，管理層、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)相互之間的制衡流于形式以及容易出現(xiàn)“一股獨(dú)大”的局面等內(nèi)控缺陷。以瑞幸咖啡為例，正因?yàn)樵摴镜膬?nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善，沒能真正對(duì)公司管理層施加有效約束，才給了誠(chéng)信意識(shí)不足的高管財(cái)務(wù)造假的機(jī)會(huì)，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗?？梢?，不完善的內(nèi)部控制制度會(huì)大大增加內(nèi)控失效的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而增加由內(nèi)控失效導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要審計(jì)人員在審計(jì)工作中收集更多的證據(jù)，增加了審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)和難度。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身原因分析

1.風(fēng)險(xiǎn)管控程序不規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，離不開風(fēng)險(xiǎn)管控程序。但是很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往都輕視了風(fēng)險(xiǎn)管控，沒有建立規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)管控程序，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能及時(shí)合理地對(duì)存在重大風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，增加了重大錯(cuò)報(bào)未被及時(shí)發(fā)現(xiàn)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。如2019年的康得新事件，康得新連續(xù)四年在年報(bào)中虛增利潤(rùn)，總計(jì)達(dá)119.21億元，而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這四年中均未發(fā)現(xiàn)，從而被證監(jiān)會(huì)處罰，受到重創(chuàng)。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為國(guó)內(nèi)知名事務(wù)所，風(fēng)險(xiǎn)管控程序卻如同虛設(shè)，沒有真正落實(shí)到具體的環(huán)節(jié)，沒有重視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的存在，導(dǎo)致審計(jì)工作中檢查風(fēng)險(xiǎn)過高。

2.審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力不足如今，市場(chǎng)環(huán)境不斷變化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，這對(duì)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，不僅要求審計(jì)人員掌握傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，還要求他們了解一些新興產(chǎn)業(yè)鏈。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師因考試而學(xué)習(xí)的專業(yè)財(cái)務(wù)知識(shí)有限，很多審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力并不足以應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的審計(jì)業(yè)務(wù)。尤其是對(duì)于一些新興領(lǐng)域和項(xiàng)目，審計(jì)人員由于執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足可能會(huì)缺乏準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，導(dǎo)致未能執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序而產(chǎn)生一定的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)技術(shù)有待提升隨著信息技術(shù)升級(jí)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)轉(zhuǎn)方式影響的加大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想在業(yè)務(wù)復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境中更好地開展審計(jì)工作，對(duì)大數(shù)據(jù)相關(guān)信息技術(shù)的應(yīng)用是至關(guān)重要的。但由于我國(guó)審計(jì)發(fā)展時(shí)間較短，目前審計(jì)技術(shù)方法相對(duì)落后，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)一些特殊的高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)時(shí)難以在現(xiàn)有審計(jì)資源約束下實(shí)施審計(jì)，難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這就加大了檢查風(fēng)險(xiǎn)。例如，震驚資本市場(chǎng)的2014年到2019年獐子島公司六年內(nèi)四次“扇貝消失”事件，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)獐子島生物資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的過程中主要用到了詢問法、審閱法、分析性復(fù)合技術(shù)、審計(jì)抽樣技術(shù)、盤存技術(shù)等，這些審計(jì)方法與技術(shù)無法使審計(jì)人員獲取蝦夷扇貝充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，影響對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估，使得審計(jì)技術(shù)缺陷成為造成獐子島審計(jì)失敗的重要原因。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范建議

（一）審計(jì)環(huán)境方面1.加大法律懲戒力度我國(guó)應(yīng)該在新《證券法》的基礎(chǔ)上繼續(xù)加大對(duì)會(huì)計(jì)造假的懲戒力度，例如，可以取消處罰上限，結(jié)合造假收益的多少以及給社會(huì)造成的影響設(shè)置處罰金額，切實(shí)起到威懾作用。同時(shí)，《中華人民共和國(guó)刑法》第二百二十九條所規(guī)定的提供虛假證明文件罪中不應(yīng)只明確策劃造假者的立案標(biāo)準(zhǔn)，還應(yīng)該追究配合造假的單位和個(gè)人的責(zé)任，折斷造假單位的羽翼，讓他們無人敢?guī)?，從根本上改善審?jì)環(huán)境。如此，便可以降低公司特地掩蓋事實(shí)而造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能。2.遏制惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)政府機(jī)構(gòu)應(yīng)該發(fā)布行業(yè)限制性條款，對(duì)違反規(guī)定壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取相關(guān)監(jiān)督管理措施，同時(shí)還要引導(dǎo)企業(yè)在招投標(biāo)時(shí)形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的選聘機(jī)制而不是把“價(jià)格”作為選聘的第一標(biāo)準(zhǔn)，從源頭上遏制惡性競(jìng)爭(zhēng)，從而避免因?qū)徲?jì)質(zhì)量低下造成檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（二）被審計(jì)單位方面1.定期進(jìn)行法律道德教育被審計(jì)單位應(yīng)該定期對(duì)公司管理層和員工進(jìn)行法律教育并加強(qiáng)職業(yè)道德準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提高他們的法律意識(shí)和道德底線，讓每一位管理者都盡可能地做到不披露虛假信息、不從事內(nèi)幕交易、不損害上市公司利益、不操縱股票價(jià)格。同時(shí)還可以實(shí)施匿名舉報(bào)制度，獎(jiǎng)勵(lì)積極主動(dòng)反映情況的員工，懲罰不端行為，減少公司財(cái)務(wù)舞弊的出現(xiàn)次數(shù)。這樣才能提高被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度，掌握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的源頭，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2.完善內(nèi)部控制制度被審計(jì)單位應(yīng)該增加審計(jì)委員會(huì)的話語(yǔ)權(quán)并加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管程序的重視，關(guān)注到日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中每一個(gè)可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的事項(xiàng)并積極應(yīng)對(duì)。同時(shí)應(yīng)該完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，讓管理層、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)互相監(jiān)督，發(fā)揮他們應(yīng)有的管理監(jiān)督職能，還可以調(diào)整股權(quán)比例，避免出現(xiàn)“一股獨(dú)大”等權(quán)力制約缺失的現(xiàn)象。只有嚴(yán)格完善內(nèi)控制度，才能提高審計(jì)人員對(duì)內(nèi)控測(cè)試的依賴程度，減少其需要調(diào)配的審計(jì)資源，降低審計(jì)工作難度和內(nèi)控失效帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面1.規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)管控程序?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿審計(jì)的每一個(gè)過程，所以，建立規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)管控程序就顯得十分重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采用合伙人全程責(zé)任制的模式，樹立風(fēng)險(xiǎn)管控意識(shí)，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估的過程中，合伙人應(yīng)該嚴(yán)格地做好每一個(gè)步驟，充分發(fā)揮主導(dǎo)作用，盡可能地尋找出不利于審計(jì)工作開展的內(nèi)容。在項(xiàng)目進(jìn)行的階段，合伙人要實(shí)時(shí)跟蹤項(xiàng)目的進(jìn)展，對(duì)項(xiàng)目成員的工作進(jìn)行抽查，并針對(duì)發(fā)現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)和分歧點(diǎn)與項(xiàng)目組的成員進(jìn)行細(xì)致的討論，并與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通交流。項(xiàng)目經(jīng)理要把審計(jì)工作進(jìn)程和階段性項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告上傳到會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)信息平臺(tái)，并進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督。在復(fù)核階段，復(fù)核專員與風(fēng)險(xiǎn)管理合伙人形成雙重責(zé)任主體，要密切關(guān)注一些重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。如果在風(fēng)險(xiǎn)管控監(jiān)督方面，項(xiàng)目合伙人和風(fēng)險(xiǎn)管理合伙人各抒己見，可以通過集體會(huì)議研究并采納專家建議予以解決。除了合伙人負(fù)主體責(zé)任之外，在審計(jì)的各個(gè)階段都要有風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)，將風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任進(jìn)行科學(xué)分化，明確在不同階段的責(zé)任主體。如此，事務(wù)所可以盡可能避免因風(fēng)險(xiǎn)管控不到位導(dǎo)致未及時(shí)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的情況，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。2.提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力審計(jì)人員不僅需要自覺提高自身職業(yè)素養(yǎng)，還需要一些外力因素的幫助。首先，事務(wù)所要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育，將繼續(xù)教育的內(nèi)容多樣化，不能僅僅局限于解讀新政策新法規(guī)和審計(jì)專業(yè)知識(shí)，要有針對(duì)性地解決一些在審計(jì)過程中遇到的共性問題。其次，對(duì)于新興行業(yè)，要邀請(qǐng)專家對(duì)其進(jìn)行精確的講解，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠與時(shí)俱進(jìn)，更好地了解新興事物。最后，還可以優(yōu)化教學(xué)方式，采用線下和線上并行的方式，對(duì)每次的課程可以提前向?qū)W員發(fā)放問卷，了解審計(jì)中遇到的疑難雜癥后進(jìn)行全面解答。全方位提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力有助于提高審計(jì)工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.提升審計(jì)技術(shù)審計(jì)技術(shù)的提升，可以在保質(zhì)保量的基礎(chǔ)上提高審計(jì)效率并控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用審計(jì)軟件將會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)從被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中導(dǎo)出來并加以整理和分析，這樣就不用從財(cái)務(wù)報(bào)表追溯到原始憑證，可進(jìn)一步加快審計(jì)速度。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)降低核算誤差風(fēng)險(xiǎn)，利用數(shù)據(jù)自動(dòng)生成的技術(shù)將需要的審計(jì)數(shù)據(jù)直接生成，擴(kuò)大審計(jì)范圍，避免人工操作產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，提高數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)度。第三，要不斷優(yōu)化審計(jì)云平臺(tái)的建設(shè)，充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)云技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，使審計(jì)業(yè)務(wù)從開始到結(jié)束都能在有序可監(jiān)督的狀態(tài)下完成，以模塊化重新構(gòu)建審計(jì)底稿和審計(jì)報(bào)告等多項(xiàng)內(nèi)容，使重大錯(cuò)報(bào)更易被識(shí)別，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。只有將大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等信息技術(shù)與傳統(tǒng)審計(jì)工作相結(jié)合，才能真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可防可控。

結(jié)論

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由不同因素引起的，包括審計(jì)環(huán)境因素、被審計(jì)單位因素和自身因素。其中，審計(jì)環(huán)境因素包括法律法規(guī)有待完善和行業(yè)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重，被審計(jì)單位因素包括會(huì)計(jì)信息造假嚴(yán)重和內(nèi)部控制制度不完善，而自身因素有風(fēng)險(xiǎn)管控程序不規(guī)范、審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力不足以及審計(jì)技術(shù)有待提升。要想從根源上防范這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)家和有關(guān)監(jiān)管部門需要加大法律懲戒力度并遏制惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，被審計(jì)單位需要定期在內(nèi)部進(jìn)行法律道德教育并完善內(nèi)部控制制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則需要規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)管控程序、提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力并采取先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)。只有這樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力以順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的浪潮。

作者:郭穎 武浩然 單位:河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院