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物流企業(yè)有個很明顯的特征是在企業(yè)整個會計核算中沒有存貨，其物流服務是企業(yè)主要的產品，而這種產品通常體現(xiàn)為無形性和多樣性的特點，物流服務這種產品根據(jù)每個客戶對運輸目的地、時間、運輸貨物種類的不同，通常也體現(xiàn)為物流服務的非重復性特點，企業(yè)在與客戶簽訂合同時，幾乎不會出現(xiàn)完全一樣的服務。對于這樣的差別化無形產品如何進行定價，是物流企業(yè)非常關心的問題，如果仍然采用傳統(tǒng)會計成本核算方法，很難滿足產品的無形性和多樣化要求，而作業(yè)成本法采用作業(yè)動因分析法，將成本核算深入到作業(yè)層面，物流成本按物流作業(yè)進行分類，把企業(yè)物流活動消耗的資源按資源動因計入各項物流作業(yè)中，有效解決客戶之間的成本差異特點，能更為合理地制定出服務的價格，解決無形物流服務定價難的問題。
作業(yè)成本法在物流企業(yè)中的具體運用
某生豬原料供應物流企業(yè)設有倉儲部、運輸部、裝卸部、貨代部、配送部、行政部，該企業(yè)2011年8月份簽訂了甲乙兩份不同的物流服務合同，合同均規(guī)定將30000件的生豬原料從A地運往B地。其中，甲合同規(guī)定：30000件生豬原料一次性從A地運到物流公司，然后每三天分送3000件送至B地；乙合同規(guī)定，30000件貨物分三次送到物流公司，然后每天送1000件到B地。
第一步：確認和歸集企業(yè)發(fā)生的各種資源耗費該物流企業(yè)資源耗費包括工資、燃料、輪胎、保養(yǎng)修理費、養(yǎng)路費等。該物流企業(yè)8月份間接費用合計數(shù)經過統(tǒng)計一共發(fā)生100000元，其明細科目分別為運輸部15000元、貨代部1800元、倉儲部30000元、裝卸部12000元、配送部38000元、行政部3200元。
第二步：選擇資源消耗的動因資源消耗動因是分配作業(yè)所耗資源的依據(jù)，作業(yè)的資源動因往往不僅僅只有一個，應該選擇與實耗資源相關程度較高并且易于量化的資源動因作為分配作業(yè)成本、計算成本的依據(jù)，比如：人工小時、機器小時、機器準備次數(shù)、產品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運量、訂單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等，養(yǎng)路費和燃料消耗的動因可以選擇所運輸貨物的重量或者里程，裝卸人員工資與裝卸件數(shù)有關，可以作為動因，包裝作業(yè)可以選擇包裝物品的件數(shù)等等。根據(jù)資源消耗的動因計算出動因系數(shù)以及單位成本動因費用分配率，如表1所示。
第三步：將間接費用按單位成本動因分配率和作業(yè)進行歸集分配根據(jù)統(tǒng)計出來的動因總數(shù)和各個作業(yè)單位成本動因費用分配率，計算出各個作業(yè)應該承擔的間接費用，然后加總計算出每份合同應該消耗的總的成本。其計算公式為：分攤成本=某作業(yè)成本（庫）分配率×被某產品耗用作業(yè)動因數(shù)量，計算如表2所示。從表2可以看出，同樣數(shù)量的某一貨物，在同一時間內、始發(fā)地與到達地不變的情況下，服務合同乙的成本高于服務合同甲。這種成本信息較真實地反映了兩份物流合同的成本水平，因為合同乙需要的物流服務更加復雜，所以消耗的服務作業(yè)更多。
作業(yè)成本法在物流企業(yè)實施的對策
（一）正確識別物流作業(yè)、合理選擇物流成本動因。物流企業(yè)作業(yè)成本劃分是作業(yè)成本實施的關鍵步驟，在作業(yè)成本劃分時應該遵循成本效益的原則，作業(yè)劃分不可過細或者過粗。作業(yè)劃分過細將會加大成本核算的工作量，增加成本核算的難度，使作業(yè)成本法難于應用；如果劃分過粗很難體現(xiàn)作業(yè)成本管理的先進理念，所以作業(yè)劃分取決于企業(yè)的成本大小、核算人員素質、企業(yè)成本核算的目的等多方面因素，在綜合考慮各因素后適度劃分作業(yè)。對于成本動因的選取，物流企業(yè)同樣要考慮成本效益原則，同時還要考慮獲取成本動因數(shù)據(jù)的難易程度、成本動因計算結果與實際情況的偏差、成本動因對行為的影響等多方面因素，建立合理的物流成本動因。
（二）建立有效的物流信息系統(tǒng)和計算機管理系統(tǒng)。由于物流企業(yè)的物流鏈包括運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送等一系列的環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都會涉及不同的作業(yè)，這么龐大的作業(yè)信息的采集和歸集必須建立配套的計算機跟蹤和控制系統(tǒng)，有相應的軟件工具對物流作業(yè)進行管理，建立作業(yè)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，否則如此多樣化的作業(yè)信息，如果缺少計算機系統(tǒng)的輔助支持，計算起來工作量將非常大，難以發(fā)揮作業(yè)成本法核算的優(yōu)勢。所以，在物流企業(yè)中能否有計算機支持系統(tǒng)，能否設計出符合作業(yè)成本法成本動因歸集和跟蹤的計算機軟件，是作業(yè)成本有效實施的關鍵。
（三）建立與作業(yè)成本法相配套的供應鏈管理系統(tǒng)。作業(yè)成本特別是對高個性化服務的物流企業(yè)來說，在物流鏈發(fā)生的每個環(huán)節(jié)，都會產生不同的作業(yè)，決定了物流企業(yè)的作業(yè)成本鏈將是一個龐大的系統(tǒng)，對其管理除了計算機輔助管理外，還需要配合供應鏈管理的思想，對物流管理進行系統(tǒng)的研究和分析。供應鏈是以核心企業(yè)為中心，用戶需求為導向，通過控制前饋的物料流和反饋的信息流及資金流，將供應商、制造商、分銷商直到最終用戶連成一個整體的功能網(wǎng)鏈結構模式（馬士華等，2000）。我國2001年實施的《物流術語》國家標準（GB/T18354—2001）中對供應鏈管理定義為：利用計算機網(wǎng)絡技術全面規(guī)劃供應鏈中的商流、物流、信息流、資金流等，并進行計劃、組織、協(xié)調與控制。在作業(yè)成本法管理中應該應用供應鏈管理的思想，建立起運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送到客戶連成一體的網(wǎng)鏈結構，同時配合物流企業(yè)生產的特點重構供應鏈管理體系，建立貫穿于供應鏈全過程的計算機管理系統(tǒng)，實現(xiàn)供應鏈與計算機系統(tǒng)的有效配合。
（四）培養(yǎng)適合作業(yè)成本法應用的高素質人才。作業(yè)成本在作業(yè)確認和成本動因選擇上通常具有一定主觀性，也就是說，作業(yè)劃分是否妥當是作業(yè)成本計算結果準確與否的關鍵，不同的人、不同的作業(yè)劃分會產生不同的計算結果。所以，對于物流企業(yè)的成本核算人員來說，除了應該具備財務人員應該具備的專業(yè)素質外，還應該具有較高的物流成本分析和管理能力。同時作業(yè)成本核算法在物流企業(yè)中對計算水平要求較高，相關的人員還應該具備較高的計算機操作能力和軟件開發(fā)應用能力?？梢哉f高素質人員的培養(yǎng)和引進對作業(yè)成本法的發(fā)展至關重要。
摘要：目前，我國企業(yè)物流成本的核算在理論上尚沒有統(tǒng)一的方法，在實務中也沒有可參考的模式，存在核算目的、內容和方法不明確等問題，使企業(yè)所核算的物流成本信息缺乏準確性和可比性。解決我工業(yè)企業(yè)物流成本核算所面臨的問題，需要完整理解物流成本的概念，分析物流成本的本質，解決物流成本管理的現(xiàn)買要求和現(xiàn)行會計制度之間的技術性沖突。本文從管理會計的角度出發(fā)，對企業(yè)物流成本進行單獨集中核算。
關鍵詞：工業(yè)企業(yè)；物流成本；核算；改進
一、工業(yè)企業(yè)物流成本界定
物流成本是指物流活動中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現(xiàn)。物流成本從其所處的領域看，可分為流通企業(yè)物流成本和生產企業(yè)物流成本。領域不同，其物流成本的構成也不同。生產企業(yè)物流成本是指從生產企業(yè)內部原材料的采購、供應開始，經過生產制造中的半成品、產成品的倉儲、搬運、裝卸、包裝、運輸、物流信息流通以及在消費領域發(fā)生的驗收、分類、倉儲、保管、配送、廢品回收等物流作業(yè)而發(fā)生的成本以及進行物流管理和因物流管理而引起的成本。
工業(yè)企業(yè)的主要目的是生產能夠滿足社會需要的產品，以此換取企業(yè)的利潤。為了進行生產經營活動，企業(yè)必須同時進行有關生產要素的購進、倉儲、搬運以及產成品銷售等。生產企業(yè)的物流成本大多體現(xiàn)在所生產的產品成本中，具有與產品成本不可分割的特性。一般包括以下內容：(1)供應、倉儲、搬運和銷售環(huán)節(jié)人員的工資及福利費；(2)生產材料的采購費用，如運雜費、保險費、采購人員的差旅費、合理損耗成本等i(3)產品的推銷費，如廣告宣傳費：(4)倉庫保管費。如倉庫維護費、搬運費等；(5)有關設備、倉庫的折舊費等；(6)物流信息費；(7)貸款利息；(8)回收廢棄物發(fā)生的物流費等。
二、我國企業(yè)物流成本核算存在的問題
(一)物流成本沒有獨立的科目
物流成本在企業(yè)財務會計制度中沒有單獨的科目，而是與其他成本混同在一起計算的，致使有關物流成本的數(shù)據(jù)需從相關會計科目中抽離歸納，過程復雜且數(shù)據(jù)的時效滯后，因此很難對企業(yè)發(fā)生的物流成本做出準確、全面的計算與分析，不利于物流成本管理。
(二)現(xiàn)有的會計技術使物流成本的信息失真
企業(yè)的物流活動及其發(fā)生的物流費用大多是跨部門發(fā)生的，但是企業(yè)現(xiàn)有的會計核算制度是按部門對成本進行歸集的，這種方法掩蓋了企業(yè)的基本活動，忽視了影響成本的各項活動之間的聯(lián)系，使成本管理只局限于部門這個層次，而不能深入到產生物流成本的物流作業(yè)層次上，不能體現(xiàn)不同產品線所耗物流成本的差異。不能對物流和供應鏈上的物流成本單獨進行核算。此外，隨著現(xiàn)代生產經營活動更加復雜、產品品種結構更加多樣、產品生產工藝更加多變，過去費用較少的訂貨作業(yè)、物流信息系統(tǒng)的維護等與產量無關的物流費用大大增加，投入的資源也隨著相應增加。而在企業(yè)現(xiàn)行的會計核算制度中，間接費用普遍采用與產量關聯(lián)的分攤基礎——直接工時、機器小時等，即所謂的“數(shù)量基礎成本計算”。這種分配方法只是把物流成本按數(shù)量基礎平均分配給各產品，沒有把各產品物流活動的差異考慮在內。由此導致傳統(tǒng)方法提供的物流成本信息失真，許多物流活動產生的費用處于失控狀態(tài)，造成了大量的浪費和物流服務水平的下降。
(三)尚未建立企業(yè)物流成本核算的統(tǒng)一標準
目前，我國在制度層面上尚未建立企業(yè)物流成本核算的統(tǒng)～標準，物流成本的概念、構成和計算口徑也極其不統(tǒng)一。企業(yè)根據(jù)自己對物流成本的理解來進行計算和控制。導致相同行業(yè)或類似的企業(yè)之間的物流成本水平無法比較，這對于評估企業(yè)的物流績效、促進企業(yè)的物流合理化是很不利的。我國物流成本核算的隨意性加上傳統(tǒng)成本核算方法的局限性必將導致物流成本核算結果的失真，不利于對企業(yè)的物流成本進行有效控制、管理，物流成本核算成了亟待解決的問題，因此很有必要尋找一種適合的物流成本核算方法來解決這些問題。
三、物流成本會計核算的改進
與物流企業(yè)相比較，由于工業(yè)企業(yè)內部的主要物流活動，如倉儲和運輸?shù)龋恢北蛔鳛殇N售和生產活動的附屬業(yè)務。因而對物流成本的財務核算一直沒有單獨列出。而是散落在管理費用、營業(yè)費用、財務費用以及產品的制造成本中，從而對物流成本難以進行匯總計算，對物流成本的管理和控制也難以實現(xiàn)。
物流運作是一個復雜的過程，耗費了各種不同分類標準下的物流作業(yè)，形成不同形態(tài)的物流成本。物流總成本是各種物流作業(yè)成本的控制界限的參照標準，而對各項物流作業(yè)成本進行控制又是控制總體物流成本的基礎。因此，對物流成本的控制既要從整體上控制，使其在目標范圍內，又要對各種形態(tài)的物流作業(yè)成本進行控制。
(一)物流成本的核算賬戶
物流成本的核算屬于管理會計范疇，我們可以在不改變現(xiàn)行財務會計制度的情況下，從管理會計的角度出發(fā)，另設一套企業(yè)物流成本的輔助賬戶。這些物流成本賬戶不納入現(xiàn)行成本核算的賬戶體系，對現(xiàn)行成本核算具有輔助賬戶記錄的性質。
(二)物流成本會計科目的設計
物流成本核算體系的成本會計科目應根據(jù)物流成本應用作業(yè)成本法核算體系下的物流成本核算對象和物流成本歸集與分配方式進行設置，并按企業(yè)核算要求和核算內容的詳簡分為總分類科目的設計和明細分類科目的設計。
依據(jù)以上原則，物流成本可以設計以下科目：
1物流資源費用科目，用以核算企業(yè)中發(fā)生的與物流相關的各項資源費用。其總分類科目的名稱為物流資源費用，明細分類科目按所耗的資源費用項目的名稱來確定。例如，物流資源費用的明細分類科目為“人工費”。
2物流作業(yè)成本科目，用以核算某項物流作業(yè)所消耗的物流資源費用。其總分類科目的名稱為物流作業(yè)成本，明細分類科目依據(jù)企業(yè)所劃分物流作業(yè)的具體名稱進行設置。例如，物流作業(yè)成本的明細分類科目為“訂單處理作業(yè)”。
3產品物流作業(yè)成本科目，用以核算產品流經物流作業(yè)所消耗的物流資源費用。其總分類科目的名稱為產品物流作業(yè)成本，明細分類科目根據(jù)流經作業(yè)的產品的具體名稱進行設置。例如，產品物流作業(yè)成本的明細分類科目為“產品1”。
4產品物流成本科目，用以核算企業(yè)一定期間流經全部物流作業(yè)的產品的物流成本，其總分類科目的名稱為產品物流成本，明細分類科目為產品的具體名稱。
(三)物流成本核算賬戶的設置
賬戶是根據(jù)會計科目進行設置的，因此物流成本核算體系下賬戶的設置與分類應該與會計科目的設置與分類保持一致。物流成本總分類賬戶包括：物流資源費用賬戶、物流作業(yè)成本賬戶、產品物流作業(yè)成本賬戶、產品物流成本賬戶。明細分類賬戶依據(jù)物流成本會計科目的明細分類科目進行設置。
(四)物流成本核算流程的設計
具體來說，物流資源費用賬戶的借方記錄企業(yè)物流活動消耗的資源實際數(shù)額，貸方記錄轉入物流作業(yè)成本賬戶的實際數(shù)額。由于期末按照一定期間物流作業(yè)消耗資源的情況將資源費用全額轉入物流作業(yè)成本賬戶中，因此期末物流資源費用賬戶無余額。物流作業(yè)成本賬戶的借方記錄實際轉入物流作業(yè)成本的資源費用數(shù)額，貸方記錄按照產品消耗物流作業(yè)的情況轉入產品物流作業(yè)成本的資源費用數(shù)額，如果期末按照一定期間產品消耗物流作業(yè)的情況物流作業(yè)成本能夠全額轉入產品物流作業(yè)成本賬戶，則期末物流作業(yè)成本賬戶無余額。如果期末物流作業(yè)成本不能全部轉入產品物流作業(yè)成本賬戶，則期末物流作業(yè)成本賬戶有余額。產品物流作業(yè)成本賬戶的借方記錄產品的物流作業(yè)成本，貸方記錄實際轉入產品物流成本賬戶的成本數(shù)額。其中，在產品流經全部物流作業(yè)的周期跨越多個物流成本核算期的情況下，產品物流作業(yè)成本賬戶在該周期內的各月月末均有借方余額，反映產品的月物流作業(yè)成本，當該周期結束時，應將合計數(shù)全部轉入產品物流成本賬戶。此時期末無余額。在產品流經全部物流作業(yè)的周期在一個物流成本核算期內的情況下，應將產品物流作業(yè)成本賬戶的合計數(shù)全部轉入產品物流成本賬戶，期末無余額。產品物流成本賬戶的借方記錄流經全部物流作業(yè)的產品的物流成本。
有專家認為，現(xiàn)在藥品價格高，其中一個原因就是物流成本高。2003年我國物流成本占GDP的21.5%，發(fā)達國家是10%左右。如果按1200億元藥品銷售總額計算，我國的藥品物流成本就占了120億元，若降低到美國的水平，至少可節(jié)約80多億元流通費用，要解決病人“看病貴”問題，首先應從降低藥品的物流成本開始。本文將作業(yè)管理和供應鏈管理的思想引進藥品物流過程中，探討有效降低物流成本的方法。
我國醫(yī)藥傳統(tǒng)的物流模式
長期以來，我國藥品流通領域實行從“倉庫”到“倉庫”的物流模式。醫(yī)院設有自己的藥品倉庫，藥房日常用藥由藥品倉庫供應。醫(yī)院根據(jù)倉庫藥品的庫存情況，決定是否從醫(yī)藥公司購進藥品，當醫(yī)院從醫(yī)藥公司購進藥品時，藥品從醫(yī)藥公司倉庫發(fā)送至醫(yī)院的藥品倉庫。同樣，醫(yī)藥公司根據(jù)自己倉庫的藥品庫存情況，決定是否從制藥企業(yè)購進藥品，當醫(yī)藥公司從制藥企業(yè)購進藥品時，藥品從制藥企業(yè)倉庫發(fā)送至醫(yī)藥公司倉庫。也就是說，制藥企業(yè)、藥品流通企業(yè)以及醫(yī)院都在投資建設自己的倉庫，各倉庫分別由各方管理，即他們在負責藥品生產、流通或銷售的同時，也全權負責商品流動或管理的事務。
從上面的分析可以看出，傳統(tǒng)的藥品物流模式存在著物流成本高、效率低的嚴重缺陷。本文用作業(yè)管理的思想對其進行分析。所謂作業(yè)管理，是一種全系統(tǒng)范圍的、一體化的管理方法，將管理重心放在作業(yè)上，并以提高顧客價值和利潤為目標。作業(yè)管理分析主要有三個步驟：動因分析、作業(yè)分析、作業(yè)業(yè)績考核。
動因分析的目的是揭示作業(yè)的根本動因，藥品物流過程可以細化為采購、運輸、檢驗、倉儲等作業(yè)中心，每一作業(yè)中心包括與之相關的若干個作業(yè)。通過作業(yè)動因分析可以找出形成每個作業(yè)成本的根本原因，比如，運輸作業(yè)的成本動因是運輸?shù)拇螖?shù)，倉儲作業(yè)的成本動因是倉庫面積，一旦知道了引起成本的根本原因，就可以采取措施改善作業(yè)。
作業(yè)分析的核心是把作業(yè)劃分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，通過提高增值作業(yè)的效率，減少或消除非增值作業(yè)，可以有效消除浪費，達到降低成本的目標。傳統(tǒng)模式中間流通環(huán)節(jié)太多，從制藥企業(yè)生產出的藥品往往要經過6～7個環(huán)節(jié)才能最終到醫(yī)院藥房，而且中間環(huán)節(jié)的各個藥品流通企業(yè)包括醫(yī)院都有自己的庫存。中間流通環(huán)節(jié)越多，藥品的運輸作業(yè)成本就越高，因為流通環(huán)節(jié)的數(shù)量正是影響運輸作業(yè)成本的根本動因；同樣道理，由于中間環(huán)節(jié)的各個藥品流通企業(yè)包括醫(yī)院都有自己的庫存，使倉儲作業(yè)的成本也偏高。根據(jù)作業(yè)管理的思想，運輸作業(yè)、倉儲作業(yè)等都不能為消費者增加任何價值，因此它們屬于非增值作業(yè)，我們有必要采取措施，改變傳統(tǒng)的物流模式來減少甚至消除這些非增值作業(yè)。其次，傳統(tǒng)模式中醫(yī)院、藥品流通企業(yè)和制藥企業(yè)并沒有開放的信息交流。隨著信息技術的發(fā)展，很多醫(yī)院相繼使用了醫(yī)院信息系統(tǒng)，藥品流通企業(yè)和制藥企業(yè)也是用ERP等信息化系統(tǒng)，但是他們之間并沒有很好的數(shù)據(jù)交互。正是由于醫(yī)院與其供應商的信息流不暢通，從而導致增值作業(yè)的低效率。因此，為了提高增值作業(yè)的效率，我們也有必要采取措施改變傳統(tǒng)的物流模式。
藥品物流的JIT模式
作業(yè)管理思想給我們提供了藥品物流成本控制的思路——提高增值作業(yè)的效率，減少或消除非增值作業(yè)。那么，如何實現(xiàn)這一成本控制的目標呢？本文引入JIT模式。JIT模式是一種不同于傳統(tǒng)模式的全新模式。它是伴隨著供應鏈管理思想，JIT生產制的產生，現(xiàn)代物流技術和信息技術的發(fā)展而產生和發(fā)展起來的。JIT的基本思想是在恰當?shù)臅r間、恰當?shù)牡攸c，以恰當?shù)臄?shù)量、恰當?shù)馁|量提供恰當?shù)奈锲贰?/p>
藥品物流的JIT模式在國外已得到廣泛的應用。在美國，藥品供應商和醫(yī)院保持非常緊密的關系，并承擔著判別藥品需求和供應的職能。此種方式下，藥品供應鏈上各節(jié)點單位通過整合資源和信息交流，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，從而實現(xiàn)藥品物流成本降低的目標。
下文針對我國藥品傳統(tǒng)物流模式的缺陷，結合國外實施JIT的成功經驗，探討如何實現(xiàn)藥品物流的JIT模式。
（一）在醫(yī)藥物流領域中建立供應鏈管理
供應鏈管理是實現(xiàn)JIT模式的基礎。供應鏈管理中的核心內容是戰(zhàn)略性供應商和用戶合作伙伴關系管理。供應商和用戶的合作關系，不是等同于一般買賣關系，而是兩者在新產品開發(fā)、數(shù)據(jù)和信息共享、利益的分配等各個方面的一種長期合作，最終達到雙贏的目的。英國著名經濟學家克里斯多夫認為：“真正的競爭不是企業(yè)與企業(yè)之間的競爭，而是供應鏈與供應鏈之間的競爭?！币虼?，現(xiàn)代醫(yī)藥物流應實現(xiàn)供應鏈管理，把醫(yī)藥供應鏈上的各節(jié)點單位看成一個整體，建立一種面向市場的供應系統(tǒng)，提高醫(yī)藥的分銷效率，并形成相對穩(wěn)定的產銷聯(lián)盟網(wǎng)絡。在這個聯(lián)盟內，制藥企業(yè)、醫(yī)藥流通企業(yè)以及醫(yī)院等根據(jù)自身的資源條件進行合理分工，面對最終市場的需求狀況，在生產品種、供貨數(shù)量、供貨時間、供貨方式等方面相互協(xié)作，從而形成一種新型的流通體制。
目前在醫(yī)藥領域中實施供應鏈管理主要有兩大難題。其一，供應商規(guī)模小，沒有能力實施JIT供應；其二，醫(yī)院應如何選擇供應商，并與之建立起戰(zhàn)略合作關系。據(jù)統(tǒng)計，目前我國藥品生產企業(yè)有6300多家，藥品批發(fā)企業(yè)有1.65萬家，但近80%的企業(yè)屬于中小型企業(yè)。我國名列前10位的流通批發(fā)企業(yè)的銷售額占市場總額的20%左右；而對比美國，醫(yī)藥分銷的前3位即占到整個醫(yī)藥市場的95%以上，其中排名第一的麥卡森公司和第二的卡迪諾健康有限公司分別占據(jù)全美市場30%以上。與發(fā)達國家同類企業(yè)相比，我國醫(yī)藥流通企業(yè)的規(guī)模普遍偏小、專業(yè)性不強。我國醫(yī)藥流通企業(yè)的內在缺陷不但造成“成本高，效率低”的問題，而且在一定程度上給實施JIT供應帶來難度，因為沒有適當?shù)囊?guī)模和專業(yè)性，醫(yī)藥流通企業(yè)將難以對醫(yī)院以及消費者的需求作出及時的反應。要建立醫(yī)藥物流的JIT模式，各醫(yī)藥流通企業(yè)應通過合并、收購等方式，做大做強，從而更好地整合資源，提高效率，更快速地滿足市場的需求。
第二大難題是，如何加強醫(yī)院與供應商的戰(zhàn)略合作以實現(xiàn)供應鏈管理呢？本文認為，首先，在供應商的選擇上一定要謹慎，供應商的選擇是供應鏈合作關系運行的基礎，JIT采購模式與傳統(tǒng)模式有很大的區(qū)別，一旦供應商不能及時提供所需的藥品，造成的影響將會比傳統(tǒng)藥品供應模式大，因此，在JIT模式下，恰當?shù)剡x擇供應商顯得比以前更重要了。設立一套科學的供應商評價體系將影響著JIT模式的實施成功與否。醫(yī)院在選擇時，應該對供應商的綜合實力進行總體的評價，除了考慮價格因素以外，質量、交貨時間、企業(yè)經營狀況和信息化水平等因素也是不容忽視的，因為這些因素將會對JIT模式的實現(xiàn)創(chuàng)造基礎。其次，醫(yī)院要和供應商保持良好的合作關系，離不開完善的信任機制。在供應鏈中典型的信任行動是向對方公開自己的信息，實行信息共享。相互信任不可能在短時期內建立起來，只能在較長的時期內才能培養(yǎng)起來。因此一旦醫(yī)院在進行謹慎考慮選擇出某個或者某幾個供應商之后，應該長期維持合作關系，不要輕易轉換供應商。
（二）醫(yī)藥物流的JIT模式
在醫(yī)藥物流領域建立起供應鏈管理后，也就是醫(yī)藥供應鏈上、下游各節(jié)點單位建立起親密的戰(zhàn)略合作關系之后，就有可能實現(xiàn)JIT模式。如圖1所示。
醫(yī)院與醫(yī)藥供應商通過信息共享平臺，實現(xiàn)信息的及時傳達。藥品供應商可以在信息共享平臺上了解醫(yī)院各藥品的存量以及需求情況，從而作出供應決策；醫(yī)院也可以在信息共享平臺上了解供應商的藥品配送情況。通過這一平臺，供應商便能在恰當?shù)臅r間、地點，以恰當?shù)臄?shù)量、質量提供恰當?shù)乃幤方o醫(yī)院。這樣，一方面有利于供應商根據(jù)醫(yī)院的需求及時調整生產或者庫存；另一方面，由于藥品是通過供應商的藥品配送系統(tǒng)直接送到醫(yī)院藥房的，醫(yī)院便可以大大降低其倉庫的存貨甚至可以取消倉庫。
JIT模式與藥品招標采購
藥品物流的JIT模式是基于供應鏈管理和作業(yè)管理思想而提出的；藥品集中招標采購是有關部門在2000年提出并實施的藥品流通體制改革的重要舉措。兩者的目的都是為了有效降低藥品價格以造福人民群眾，只是實現(xiàn)的手段各有不同：JIT模式通過在供應商與醫(yī)院之間建立起親密的伙伴合作關系從而實現(xiàn)JIT供應和管理；而藥品集中招標采購則通過公開、公平、公正的操作來解決藥品價格虛高的問題。
（一）國家相關機構及物流企業(yè)管理層需要加強對物流成本管理的重視程度
首先，針對物流企業(yè)，國家需設置相對應的管理機構或部門，吸取國外相關優(yōu)秀經驗，制定相對應的物流管理制度及明細。其次，要逐步加深對成本管理的挖掘，深入挖掘物流成本的最關鍵因素，對于物流企業(yè)的成本控制而言，不能只是局限于生產作業(yè)部門，整個物流企業(yè)的產業(yè)鏈條上都要進行成本核算，包括存儲、采購等。此外，較為完善的成本控制不能局限于成本這一個方面，企業(yè)需要從戰(zhàn)略層面提高成本控制的程度。對于成本管理要突破成本核算的枷鎖，逐步形成事前規(guī)劃、事中控制以及事后分析總結的全方位成本管理模式。
（二）物流行業(yè)內優(yōu)勝劣汰，鼓勵企業(yè)間合并重組，加大規(guī)模優(yōu)勢
政府需要大力推進物流企業(yè)間的合并重組，因為只有這樣才能發(fā)揮物流行業(yè)的規(guī)模優(yōu)勢，將價格優(yōu)勢發(fā)揮到實處。對此，國家相關機構需要支持相關物流企業(yè)通過增資擴股、資產劃轉等模式進行行業(yè)內部的優(yōu)化整合。同時，政府也應協(xié)助物流企業(yè)解決好在兼并合并中產生的人員閑置、資產劃轉和利益分配等問題。只有落實到實處，通過整合資源才能解決物流設施閑置的問題，從整體上降低物流成本，達到控制的目的。
（三）物流企業(yè)需根據(jù)自身情況選取合適的成本核算方法
目前較為常見的物流成本核算方法有營運成本法和作業(yè)成本法，兩者的受眾群體不太一樣。對于剛起步還未成長的企業(yè)來說，營運成本法是首選，因為它不需要準確的成本信息、核算的成本及代價也較小。而對于規(guī)模較大或已處于穩(wěn)步發(fā)展期的物流企業(yè)而言，收入的上升空間較小，成本管理成為重中之重，若采用作業(yè)成本法會使整個企業(yè)的成本核算極為清晰，成本控制也較為科學。同時，企業(yè)也需要根據(jù)自身的管理系統(tǒng)和管理人員的水平來選取合適的成本控制手段。
二、結論
由于目前物流企業(yè)的成本核算在理論上尚沒有基本的方法，在實務中也沒有可參考的模式，各企業(yè)的成本核算大多根據(jù)企業(yè)性質的不同以及對物流成本概念的理解，采用不同的傳統(tǒng)成本核算方法，從而導致各物流企業(yè)的成本核算呈現(xiàn)出多樣化現(xiàn)狀，不利于同行之間的相互比較。
（一）大型第三方物流企業(yè)多采用生產企業(yè)成本核算方法
資產型、多功能、大規(guī)模的第三方物流企業(yè)，把對外提供物流服務看成是一種無形產品，把相關物流功能整合成的合同服務看作是企業(yè)的一個生產品種，以此作為成本計算對象，采用生產企業(yè)常用的品種法將各成本項目細分為：直接材料、直接人工、間接費用，而營業(yè)費用、管理費用作為期間費用。但由于直接材料、直接人工占企業(yè)總成本的比重很小，而間接費用比重卻很大，同時這些企業(yè)又缺乏合理有效的間接費用分配方法，而是采用按月分攤的方法，無形中削弱了間接費用與各個合同服務之間的關聯(lián)度，從而影響各個成本計算對象成本信息的準確性。
（二）以運輸為主的物流企業(yè)的成本核算方法
傳統(tǒng)運輸轉型的物流企業(yè)，均沿用了交通運輸企業(yè)成本核算方法。這些企業(yè)的成本計算對象有的是以業(yè)務劃分，如貨運業(yè)務、裝卸業(yè)務，有的是以營運工具劃分，如貨柜車、散貨車、空調車，有的是以運輸路線來劃分，并把成本費用構成細分為：運輸營運成本、倉儲成本、管理費用，運輸營運成本與倉儲成本的簡單累加就構成該類企業(yè)的物流成本。這種核算方法的不足之處在于沒有從企業(yè)整體業(yè)務考慮來確定成本計算對象，無法提供不同業(yè)務或者不同客戶的成本，更無法計算企業(yè)提供增值服務的成本。
（三）配送中心通常采用統(tǒng)一費率法
當前一些為生產企業(yè)從事物料配送、為大型連鎖超市從事商品配送的配送中心，通常按照營業(yè)費用、管理費用、財務費用三項總費用計算企業(yè)的成本費用。為了便于客戶談判，通常采用的辦法是以上年的實際營運情況，制定一個參照基準費率（上年成本費用總額/上年配送總金額），再根據(jù)配送物品具體特征、客戶重要性程度、客戶的需要等具體情況在基準費率基礎上制定浮動費率。業(yè)務部門與客戶定價基礎就是浮動費率加目標利潤率。這種成本計算方法只是按月歸集實際費用，談不上成本核算，因為沒有固定的成本計算對象。
（四）郵政物流企業(yè)采用“倒扣法”計算成本
據(jù)調查，以快遞、速遞等業(yè)務為主的郵政物流企業(yè)因其業(yè)務繁雜，求得單項業(yè)務成本的計算一直是通過“倒扣法”得到的，即從收入中扣除一定百分比的利潤，剩余部分被作為成本，在每個會計期間與收入配比。但是各項業(yè)務“倒扣”得到的成本總額與實際發(fā)生的費用總額差異很大，不得不采取人為方式進行調節(jié)，為此，在報表中的成本費用無法得到真實的反映，無法真正體現(xiàn)出收入與費用的配比。
物流企業(yè)成本核算的作業(yè)成本法分析
20世紀70年代以來，世界科學技術和社會經濟環(huán)境發(fā)生了重大變化。這些變化對企業(yè)成本核算方法產生了一定的影響，使傳統(tǒng)的成本核算方法已經不能適應經濟環(huán)境的發(fā)展變化，特別是以服務為主的物流產業(yè)，在成本核算方法上越來越感到傳統(tǒng)成本核算方法的局限性，進而催生了一種新的成本核算方法——作業(yè)成本法。
（一）作業(yè)成本法的基本原理
作業(yè)成本法的基本原理是：作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)，生產導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致費用或成本的發(fā)生。即企業(yè)的成本和價值不是孤立存在的，它們以作業(yè)為中介聯(lián)系在一起。成本的發(fā)生是消耗各種資源的作業(yè)引起的，而產品的成本取決于各自對作業(yè)的需求量。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本核算最大的不同在于，它不是以成本論成本，而是把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上，從而進行全方位的索本求源，實現(xiàn)成本計算與控制的結合。
（二）作業(yè)成本法的核算步驟
界定企業(yè)物流系統(tǒng)所涉及的各項作業(yè)?？筛鶕?jù)對客戶訂單、渠道、物流業(yè)務和增值服務活動等進行典型分析來進行。
確認物流系統(tǒng)中各項作業(yè)所涉及的資源。資源的界定是在作業(yè)界定的基礎上進行的，每項作業(yè)必定涉及相關的資源，與作業(yè)無關的資源應從物流成本核算中剔除。
分析和建立作業(yè)中心。物流活動是由一系列基本作業(yè)構成的，在界定了作業(yè)及其成本動因之后，我們應對物流企業(yè)紛繁復雜的各項作業(yè)進行篩選和整合，將同項物流作業(yè)合并，形成物流作業(yè)中心。
選擇適當?shù)馁Y源動因。這樣可將資源耗費追蹤到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫。物流資源動因反映了物流作業(yè)量與資源耗費之間的因果關系，說明資源被各作業(yè)消耗的原因、方式和數(shù)量。正確地確定資源動因，并根據(jù)資源動因將資源耗費分配計入各作業(yè)成本庫是本步驟的關鍵工作。
依據(jù)作業(yè)中心成本動因，計算作業(yè)成本分配率，據(jù)此將間接成本分配到物流業(yè)務或服務中。在將資源耗費分配給作業(yè)成本庫后，就應依據(jù)物流業(yè)務或服務與作業(yè)的關系，確定作業(yè)動因，并依據(jù)作業(yè)動因計算出作業(yè)成本分配率后，按照不同業(yè)務與服務所消耗的作業(yè)量的多少來分配作業(yè)成本，最終計算出各項業(yè)務或服務應承擔的作業(yè)成本。
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算方法的差異
成本計算對象不同。傳統(tǒng)成本計算方法是以企業(yè)最終產出的各種產品或服務作為成本計算對象。作業(yè)成本法不僅關注產品或服務成本，更多關注產品或服務成本產生的原因及其形成的全過程。因此，它的成本計算對象是多層次的，不但把最終產出的各種產品或服務作為成本計算對象，而且把資源、作業(yè)也作為成本計算對象。
對費用經濟內容的認識不同。在傳統(tǒng)成本計算方法下，成本核算只包括與生產產品或提供服務直接相關的費用，如直接材料、直接人工、制造費用等。而作業(yè)成本法卻強調費用的合理性、有效性，不論費用是否與產品或服務有直接關聯(lián)，只要是合理、有效的費用，如采購人員工資、質量檢驗費、物料搬運費等，同樣要計入產品或服務成本。
間接費用歸集和分配的理論基礎不同。傳統(tǒng)成本計算方法的理論基礎是：企業(yè)的產品或服務按照其耗費的生產時間或按照其產量線性地消耗各項間接費用。因此，間接費用可以以一定標準平均地分攤到各種產品或服務的成本中。作業(yè)成本法的理論基礎是“成本驅動因素論”，因此，在作業(yè)成本會計中發(fā)生的成本，按作業(yè)的消耗量進行分配。它突破了產品這個界限，使成本核算深入到資源、作業(yè)層次。通過選擇多樣化的分配標準分配間接費用，從而使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標準分配間接費用、計算產品或服務成本的比重縮減到最低限度，從而提高了成本信息的準確性。
一、提高企業(yè)的物流能力是獲得競爭能力的重要途徑
企業(yè)的競爭能力最終反映在對市場的把握能力和獲得客戶持續(xù)滿意的能力。這個能力體現(xiàn)在對市場信息的把握程度和反應速度上，通過對市場先機的把握去創(chuàng)造更大的需求市場．這就是積極的參與市場競爭．市場競爭的最終表現(xiàn)是價格，價格競爭的本錢是成本，成本下降的空間取決于物流成本。物流降成本是企業(yè)的第三利潤源泉，這個利潤源如何凸現(xiàn)。
要實現(xiàn)物流成本的降低，首先必須了解物流的實際情況，建立物流成本數(shù)據(jù)庫，對物流系統(tǒng)進行分析，有了基礎數(shù)據(jù)，就有了比較基礎，就可以發(fā)現(xiàn)問題并加以改進；有了比較基礎，才可能制定目標，建立新的物流系統(tǒng)。
當前，很多企業(yè)的物流管理采用的是分散管理物流的體制：物流系統(tǒng)的規(guī)劃設計、能力建設、合理化改進、物流運作、信息系統(tǒng)建設與維護分別由若干部門完成，物流系統(tǒng)涉及成本方面的基礎數(shù)據(jù)很難進行完整有效的統(tǒng)計。這個困難主要表現(xiàn)在以下方面：
1.現(xiàn)行企業(yè)會計核算制度中沒有單獨考慮到物流成本的問題；
2.物流成本的各個項目分散在企業(yè)成本核算的不同會計帳戶中；
3.從現(xiàn)行的會計系統(tǒng)中無法直接得到各個物流成本項目的金額。
由于難于了解企業(yè)物流成本的現(xiàn)狀，物流的利潤源就掩藏在“冰山”之下，使得企業(yè)無法明確目標，無法有效“開發(fā)”這個利潤源。
企業(yè)發(fā)展對物流成本受控的要求十分急迫。物流成本受控的基本要求是明確成本現(xiàn)狀。而有效把握物流成本現(xiàn)狀的基礎保障是構建系統(tǒng)的組織。因此，企業(yè)物流系統(tǒng)組織流程再造、機構整合，變分散管理物流為集中系統(tǒng)的管理物流，使企業(yè)物流真正的系統(tǒng)化。
二、物流降成本是個系統(tǒng)工程，物流系統(tǒng)成本之間存在著效益背反規(guī)律
在物流各項功能之間，某一種功能成本的降低，會使另一種功能成本增加。由于構成物流成本的元素眾多，各種費用互相關聯(lián)，工作千頭萬緒。因此，要想切實的進行，就必須設立工作目標，明確任務，確定工作優(yōu)先級，以項目管理的方法，有序受控的開展，最終獲得系統(tǒng)的利潤。
當前，實現(xiàn)物流降成本的首要任務是：明確物流成本的構成，從原來財務成本費用中剝離出屬于物流成本范疇的內容，分析和比較物流成本與制造成本，物流費用與其他費用之間的關系，切實掌握物流系統(tǒng)的成本。分領域全面清理物流系統(tǒng)的資源配置，建立物流成本數(shù)據(jù)庫．建立物流成本科學的比較基礎。
三、明確物流成本的構成
流通領域中的物流成本一般包括庫存/運送成本、運輸成本、發(fā)代方面的費用（貨主費用）和管理費用，其中：庫存/運送成本：利息、倉儲、稅收、折舊、殘損、人力和保險費用；運輸成本：貨運成本（公路、鐵路、水運、空運、管道）；貨代方面的費用（貨主費用）；管理費用：Ax（庫存成本+運輸成本，A為一常量，其取值范圍視具體情況而定）。
企業(yè)的物流成本由供應物流子系統(tǒng)、生產物流子系統(tǒng)、銷售物流子系統(tǒng)和廢棄物物流子系統(tǒng)中的顯性成本（固定成本）和隱形成本（變動成本）構成．顯性成本存在于運輸、倉儲、裝卸、搬運、配送、流通加工和信息傳遞等具體的基礎設施、設備資源和運作過程中，隱形成本存在于由于物流運作不暢導致的庫存費用增加所形成的資金利息成本、庫存資金占用的機會成本和市場反應慢的損失及管理不善造成的貨物損失和損壞的成本。
要明確物流系統(tǒng)的成本構成，就必須明確物流系統(tǒng)的構成，也就是說，必須明確物流通路。
四、明確企業(yè)物流成本的范圍
企業(yè)物流成本的全貌應該是三維的，這就是支付形態(tài)、運作范圍和功能形式。就支付形態(tài)而言，它包括：人工、材料消耗、運輸設施和倉庫折舊、合理損耗、資金占用利息、管理費用、委托外包等。
就功能形式而言，它包括：包裝、搬運、保管、裝卸、流通加工、信息交換、物流管理等。
通過對物流通路的分析，明確了各個物流子系統(tǒng)中物流成本的可能構成。接下來，我們應該討論如何建立科學的物流管理會計制度，使物流成本管理與財務會計在系統(tǒng)上聯(lián)結起來的問題。
五、健全企業(yè)物流成本財務模式，理清頭緒
