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摘要：隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，世界經(jīng)濟和我國的經(jīng)濟也在飛速的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭日益的白熱化，很多企業(yè)由于經(jīng)營管理不善，使得企業(yè)的資金運營陷入危機，企業(yè)面臨的債務(wù)問題不斷地凸顯。本文從債務(wù)重組會計實務(wù)中存在的問題進行初步的理論探討，針對實務(wù)中存在的問題提出了幾點改進措施，從而保證債務(wù)重組會計實務(wù)中的會計信息的真實性、全面性，使得企業(yè)能夠得到長遠、持續(xù)、健康的發(fā)展。
關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會計準則；公允價值
一、債務(wù)重組相關(guān)理論
1.債務(wù)重組的概念
當(dāng)債務(wù)人的財務(wù)狀況發(fā)生困難或者困境的時候，債權(quán)人與債務(wù)人通過達成協(xié)議或者法院的裁定下做出讓步的事項。債務(wù)人發(fā)生的困難如：債務(wù)人自身經(jīng)營不善或者經(jīng)濟陷入財務(wù)危機等，使得債務(wù)人無法完成當(dāng)初的規(guī)定或者約定的償還債務(wù)。債務(wù)重組的當(dāng)事人必須遵循平等、自愿、互利的原則。
2.債務(wù)重組的方式
資產(chǎn)清償債務(wù)方式，此方式的資產(chǎn)主要是現(xiàn)金、存貨等。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式，此方式一般已持有股份為表現(xiàn)形式，將債權(quán)轉(zhuǎn)化為股權(quán)。修改債務(wù)條件，此方式可以減免利息或者通過降低利率來實現(xiàn)。
3.債務(wù)重組的意義
日益競爭激烈的的市場經(jīng)濟同時也加劇了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，企業(yè)經(jīng)常會出現(xiàn)財務(wù)的危機，出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)的問題等，當(dāng)債權(quán)人的利益受到損失的時候，當(dāng)申請債務(wù)人破產(chǎn)清算時，債務(wù)重組就應(yīng)運而生。債務(wù)重組可以減少債權(quán)人的損失，減緩企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，化解了財務(wù)危機，是一種雙贏的舉措，對債權(quán)債務(wù)雙方都有積極的意義。
二、債務(wù)重組會計實務(wù)中存在的問題
1.財務(wù)困難難以界定
財務(wù)困難的界定問題在準則中至今沒有明確的規(guī)范，如果不能準確的把握，很多企業(yè)的財務(wù)人員會把債權(quán)人和債務(wù)人之間的協(xié)議或者法院的裁決作為事項進行會計處理，很多債務(wù)重組的事項會導(dǎo)致企業(yè)的財報出現(xiàn)變化，導(dǎo)致稅務(wù)的風(fēng)險，這樣會給企業(yè)濫用債務(wù)重組留下了隱患。
2.現(xiàn)金流量表的信息不準確
很多由于債務(wù)重組的問題導(dǎo)致現(xiàn)金流量表的信息不準確，例如：債務(wù)重組準則中將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和資產(chǎn)的賬面價值的差作為損益，形成的收益計入到主營收入中去，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，期間不涉及現(xiàn)金的變動。但是現(xiàn)金流量表中銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金就包括主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款的內(nèi)容，債務(wù)重組中將本期的主營收入作為應(yīng)收的款項的借方發(fā)生額，導(dǎo)致現(xiàn)金流量表的信息不準確。又如現(xiàn)金流量表的附表是以凈利潤為起點的，雖然企業(yè)的債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，但是現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表中并沒有對債務(wù)重組的調(diào)整項目，這樣還是會導(dǎo)致現(xiàn)金流量表的信息不準確。
3.信息披露不完善
2006年債務(wù)重組準則明確規(guī)定了相關(guān)的計量，同時對報告附注的披露內(nèi)容進行了明確的規(guī)定，但是對于其中的詳細程度沒有做出具體的規(guī)定，一些上市公司的債務(wù)重組事項披露不完善，很多的披露事項具有重大的不確定性。信息披露的不完善會影響以后是否能進行持續(xù)的經(jīng)營，會給投資者的決策產(chǎn)生不良的影響。
4.公允價值難以準確計量
公允價值與賬面價值的差額記為損益利得，會計準則規(guī)定的資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)參照活躍市場上的同類資產(chǎn)的交易價格，對資產(chǎn)進行合理的估計，同時預(yù)計未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行計量。如果不存在活躍的資產(chǎn)交易市場，無法獲取充分的信息，就很難獲取可靠的公允價值。現(xiàn)階段很多市場不存在活躍的交易市場，無法獲取有效的交易資料，很難對公允價值做出準確的估計。會計人員和中介機構(gòu)的人員對公允價值計量還缺乏經(jīng)驗，具有很大的隨意性，產(chǎn)生會計信息具有不準確性。
5.加重了債務(wù)人的稅務(wù)負擔(dān)
當(dāng)債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金形式清償債務(wù)的時候，會計處理和稅務(wù)處理是一致的，債務(wù)人在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的時候，會計處理和稅務(wù)處理也是一致的，會計上計提的跌價準備和減值準備在稅法上雖然不予承認，當(dāng)資產(chǎn)在處置時進行確認，這就產(chǎn)生了會計上和稅法上的差異，納稅人就應(yīng)該根據(jù)此項差異進行納稅調(diào)整，調(diào)整應(yīng)納稅所得額。債務(wù)重組的損益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的損益都計入應(yīng)納稅所得額，使得所得稅率高達25%，同時增加了債務(wù)人的稅務(wù)負擔(dān)，增加了現(xiàn)金的流出量，給企業(yè)形成了更大的損失。
三、現(xiàn)行債務(wù)重組會計實務(wù)的改進建議
1.將債務(wù)重組收益分期計入當(dāng)期損益。債務(wù)重組的目的就是為了解決債權(quán)的糾紛、避免企業(yè)破產(chǎn)的方法，針對解決債務(wù)重組加重的債務(wù)人的稅務(wù)風(fēng)險，防止企業(yè)利用債務(wù)重組進行的目的，針對這些的問題，針對原來的債務(wù)重組方式是將債務(wù)重組的損益在重組日進行一次性的計入當(dāng)期損益進行改變，即債務(wù)重組損益應(yīng)該分期計入到企業(yè)的損益中，設(shè)置會計科目如“遞延收益—債務(wù)重組損益”，將確定的受益期分期轉(zhuǎn)入“遞延收益—債務(wù)重組損益”賬戶，在分期轉(zhuǎn)入到“營業(yè)外收入”賬戶，此方法具有簡便性和謹慎性。
2.增加信息披露的透明度。
現(xiàn)階段的債務(wù)重組準則對信息的披露做出了明確的規(guī)定，但是目前上市公司的信息披露還存在一定的弊端，透明度不是很高，關(guān)鍵性的問題還是含糊不定，披露的很簡單、簡略。真對債務(wù)重組還應(yīng)該披露債務(wù)重組損益的總額、披露債務(wù)重組損益的凈利潤所占的比例，分析債務(wù)人陷入的財務(wù)困難的依據(jù)、對于跨期限的債務(wù)重組事項應(yīng)該進行年度的分期，明確這些的信息，有利于投資者進行投資，并且做出合理有效的決策，也有利于債務(wù)重組的進行，債務(wù)重組的信息披露越加的詳細，報表的使用度就更加的充分有效。
3.在現(xiàn)金流量表中顯示“債務(wù)重組損益”項
現(xiàn)金流量表可以反映一段時間的現(xiàn)金流量，目的是為企業(yè)使用者提供現(xiàn)金的流量。現(xiàn)金流量表在編制的過程中：比如銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流量以營業(yè)收入為起點，可以調(diào)節(jié)經(jīng)營活動的相關(guān)項目的增減變動，調(diào)整債務(wù)的資產(chǎn)收益，不應(yīng)該計入應(yīng)收賬款的項目應(yīng)該進行調(diào)減的項目，同時在報表附注中也應(yīng)該進行調(diào)整，不論以任何形式的債務(wù)重組，都要增加“債務(wù)重組損益”的調(diào)整項，只有這樣才能保證真實的反映企業(yè)的現(xiàn)金流量表的真實性。
4.制定公允價值計量具體操作指南
債務(wù)重組準則明確規(guī)定公允價值計量，但是在實際中沒有明確的具體規(guī)定，又因為我國會計人員的素質(zhì)不高、市場體制不健全、價格市場不完善，公允價值難以評價和公允，制定公允價值操作指南可以指導(dǎo)會計人員進行計量，另一方面指導(dǎo)如何運用，比如可以通過有關(guān)的合同制定現(xiàn)金流量，根據(jù)一般的行業(yè)規(guī)定折現(xiàn)率，采用符合實際的現(xiàn)金流量系數(shù)和標準差等來制定操作指南。
5.優(yōu)化會計環(huán)境
會計的信息要做到真實、客觀，必須建立完善的市場經(jīng)濟體制和健全的會計制度，加強社會信用制度的建設(shè)，建立一個以道德、產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)、法律法規(guī)為后盾的社會信用體系是必要的條件，完善相關(guān)法律法規(guī)，如合同法。建立信用檔案，加強懲罰的力度，這樣才能很好的進行公允價值的計量，為公允價值的準確的計量提供一個良好的環(huán)境。
6.提高會計人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德
隨著債務(wù)重組的準則不斷完善，要求會計人員的專業(yè)素質(zhì)、專業(yè)判斷能力相應(yīng)的加強，需要企業(yè)不斷地提高會計人員的水平，通過技能培訓(xùn)，提高職業(yè)判斷的能力，同時進行職業(yè)道德的教育，應(yīng)該重視會計人員的職業(yè)操守，職業(yè)道德應(yīng)該是核心。只有這樣當(dāng)企業(yè)面臨財務(wù)困難和財務(wù)風(fēng)險時才能合理的進行分析和理論的研究，做到合理的納稅籌劃，規(guī)避企業(yè)面臨的風(fēng)險。（作者單位：馬鞍山華瑞稅務(wù)事務(wù)所）
參考文獻：
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一、企業(yè)的財務(wù)會計與管理會計之間融合的意義
企業(yè)財務(wù)會計的主要目的是為了對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行必要的監(jiān)督與核算,從企業(yè)的外部來提供一定的企業(yè)財務(wù)相關(guān)的信息。管理會計主要的目的就是為了更好的來提高企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟效益,在資料上主要參考財務(wù)會計所提供的數(shù)據(jù)來進行必要的加工與整理,使得企業(yè)的內(nèi)部管理者也可以對企業(yè)內(nèi)部的管理活動有一定的計劃,進而來幫助管理層在決策上做出一定的參考。管理會計與財務(wù)會計的融合對于企業(yè)的信息質(zhì)量提高以及相應(yīng)的成本的降低都具有非常重要的意義。
二、財務(wù)會計與管理會計之間的區(qū)別與聯(lián)系
1.兩者之間的聯(lián)系。
這兩者的服務(wù)對象主要就是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動,并且兩者之間都是主要通過對于企業(yè)經(jīng)營活動的記錄、考核以及分析來進行呈現(xiàn),目的是為了給企業(yè)的管理層以客觀真實的數(shù)據(jù)。另外兩者之間同屬會計學(xué)科的分支,兩者之間確實存在著一定的聯(lián)系,這兩者的關(guān)注的側(cè)重點不一樣,管理層對這兩者有合理的運用的話,就可以很好地來促進企業(yè)的進一步的發(fā)展。
2.兩者之間的區(qū)別。
兩者之間最為主要的不同就是其核算的內(nèi)容不一樣;財務(wù)會計核算的主要對象為資產(chǎn)、負債、收入和利潤;管理會計的主要核算對象為通過對企業(yè)的一段時間的經(jīng)營狀況的記錄來進行相應(yīng)的評價與分析,以此作為重要依據(jù)來指導(dǎo)企業(yè)未來的發(fā)展。除此之外兩者之間的服務(wù)的對象也不一樣,財務(wù)會計的服務(wù)對象就是與企業(yè)有關(guān)的個人或者企業(yè)團體,而管理會計的服務(wù)對象主要就是企業(yè)內(nèi)部的各個有關(guān)的部門。
三、財務(wù)會計與管理會計融合的充分性與必要性
1.兩者融合的充分性。
兩者同屬會計學(xué)的分支,兩者的融合對于企業(yè)的人力資源開發(fā)、企業(yè)的會計信息質(zhì)量的提高以及信息成本的降低,都有著非常重要的意義。當(dāng)前的各方面的環(huán)境也都為這種融合提供了非常有利的條件。兩者的有效融合也都為企業(yè)會計的控制目標的實現(xiàn)提供了契機。
近些年以來所使用的會計電算化也都為企業(yè)的財務(wù)會計和管理會計的融合提供了可能,會計的電算化在很大的程度上簡化了會計的編制的流程,幫助會計人員來節(jié)省一定的時間學(xué)習(xí)相應(yīng)的管理會計的內(nèi)容。而且近些年以來一大批受過高等教育的復(fù)合型人才加入了會計職業(yè)中,他們不僅僅是掌握了會計的知識,與此同時也在很深的層面上理解了管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)的一些學(xué)科知識,這都為管理會計與財務(wù)會計的融合提供了可能。
2.兩者融合的必要性。
在實際工作中,兩者是相互補充的關(guān)系。第一,管理會計相較于財務(wù)會計更加的靈活,財務(wù)會計更加的嚴謹,這也是兩者之間的特點所在,兩者之間的結(jié)合也都為會計體系的完整發(fā)展提供了可能,有助于完整的會計理論的形成。第二,兩者的相互合作不僅僅可以很好地增加企業(yè)在管理上的質(zhì)量以及效率,而且在很大程度上可以在堅持歷史成本的情況下來對經(jīng)濟數(shù)據(jù)的真實性進行重復(fù)的檢驗,借此來為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供最為真實的數(shù)據(jù),來幫助企業(yè)的管理層做出相對明智的決策。
四、新形勢下,財務(wù)會計與管理會計的融合
在新經(jīng)濟時代的推動下,財務(wù)會計與管理會計的融合主要用途在于以下的幾個方面:
1.對于合同的管理。
企業(yè)的商業(yè)活動中會產(chǎn)生大量的商業(yè)合同,合同本身是買賣雙方的權(quán)利和義務(wù)的有效地保障,從理論上來說,這方面的內(nèi)容主要屬于管理會計的范圍,但是在實際工作中,有的公司并沒有管理會計這個職位,它也就是通過財務(wù)會計的具體工作來相應(yīng)的實現(xiàn)的,其實施的過程也在很大程度上是依靠財務(wù)會計的有關(guān)數(shù)據(jù)來完成的,數(shù)據(jù)還是那個數(shù)據(jù),只是進一步的從不同的角度來進行分析而已。
2.有效加強對于應(yīng)收賬款的管理。
對于每一家企業(yè)來說,最重要的就是企業(yè)的現(xiàn)金流,這才是保障企業(yè)安全的根本所在。企業(yè)在經(jīng)營的活動中過多的欠收賬款,在很大的程度上也會加大企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,所以在具體地經(jīng)營中,對于那些收回存在一定障礙的賬款,企業(yè)可以通過法律的途徑來追回。這個催繳的賬款在會計上屬于管理會計的范圍,但是在實際的工作中主要是由財務(wù)會計來提供相應(yīng)的信息,來幫助管理會計達到目的。
法務(wù)會計所提供的民事訴訟證據(jù)支持的作用現(xiàn)狀在我國當(dāng)前的司法模式下，在訴訟程序中專門設(shè)立了處理會計問題的司法會計鑒定程序，充當(dāng)法官的助手，以其會計專業(yè)知識來彌補法官在會計專業(yè)知識方面的不足。當(dāng)法務(wù)會計人員出庭作出司法鑒定意見和結(jié)論時，必須能夠接受當(dāng)事人及法官的質(zhì)詢才能作為獨立的訴訟證據(jù)參與到法庭調(diào)查中，才能有資格參與到民事訴訟證據(jù)的認證、質(zhì)證等法庭調(diào)查環(huán)節(jié)中。
2法務(wù)會計在民事訴訟證據(jù)支持中的主要應(yīng)用
2.1法務(wù)會計人員作為鑒定人參與民事訴訟
法務(wù)會計鑒定人身份的產(chǎn)生一般有3種主要方式。
①接受民事訴訟中其中一方的委托而形成；
②由民事訴訟中的雙方當(dāng)事人協(xié)商決定；
③當(dāng)雙方當(dāng)事人無法達成一致意見時由法院強行指定。因此，由以上三種方式產(chǎn)生的法務(wù)會計人員所出具的證據(jù)支持是我國民事訴訟案件的證據(jù)之一，具有較強的法律效力。
2.2法務(wù)會計人員作為專家輔助人參與民事訴訟
法務(wù)會計的另一個身份即專家輔助人。專家輔助人是我國民事訴訟案件中證據(jù)制度的一大突破，其職能主要體現(xiàn)在：
①對涉案民事訴訟的專門問題進行說明和詢問；
②對民事訴訟案件中的鑒定人進行詢問。
3法務(wù)會計在民事訴訟證據(jù)支持中存在的問題和對策
3.1服務(wù)領(lǐng)域狹窄
民事訴訟案件在現(xiàn)行司法實踐中采取不告不理的基本原則，只要當(dāng)事人不到法院，法院基本上不會主動進行案件的受理，因此很少有會計師事務(wù)所關(guān)心和涉及法務(wù)會計這一服務(wù)領(lǐng)域。盡管有少部分會計師事務(wù)所已經(jīng)開展了相關(guān)的司法會計鑒定工作，但仍存在其公信力不高，說服證明力差，業(yè)務(wù)量不多，執(zhí)業(yè)標準缺乏等弊端。因此，我國需要從理論層面上來推進法務(wù)會計的證據(jù)支持研究，進而制定法務(wù)會計在民事訴訟鑒定標準和法律責(zé)任方面的法律法規(guī)，增強立法供給，逐漸提高法務(wù)會計的訴訟支持力度并擴展其運用范圍，擢升法務(wù)會計專家在解決民事訴訟糾紛中的業(yè)務(wù)能力和水平。
3.2有效認證制度缺失
傳統(tǒng)司法會計鑒定一般都很少涉及法務(wù)會計的資格認證制度和鑒定制度，其訴訟證據(jù)支持和業(yè)務(wù)操作范圍標準基本空缺。因此，法務(wù)會計人員在收集證據(jù)的過程中，鑒別真假信息的能力不夠。除此之外，對于如何幫助當(dāng)事人計算損失賠償范圍和鑒定標準等方面的制度也不足，并沒有一個具體明確的行為標準來量化相關(guān)人員的責(zé)任。因此，要建立健全法務(wù)會計的專家認證制度，對民事訴訟過程中出現(xiàn)的問題提出改進意見和建議，以此來充實法務(wù)會計的理論和實踐體系。同時，應(yīng)廣泛實行法律援助制度，確保社會弱勢群體能夠獲得民事訴訟的司法援助，確保法律面前人人平等。
3.3民事訴訟成本制度的滯后
（一）保險理賠下的存貨損毀進項稅額轉(zhuǎn)出企業(yè)存貨的損毀原因中，其中一種是由于意外導(dǎo)致其損毀。此時，若企業(yè)向保險公司投過保，那么其獲得賠償就成為必然。此時企業(yè)的進項稅額轉(zhuǎn)出并不受到保險理賠的影響，依然按照上述第二種規(guī)則將所有損毀存貨進行全部的進項稅額轉(zhuǎn)出，根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)所獲得的保險金額不能作為進項稅額進行轉(zhuǎn)出。也就是說，雖然將保險所得資金作為企業(yè)的營業(yè)額進行抵扣存貨對企業(yè)有利，但并不能得到真正的實施。根據(jù)我國稅法規(guī)定，所有已損毀貨品均不能參加再次流通，因此存貨“非正常損失”情況下的進項稅額轉(zhuǎn)出的基本原則為必須將所有損毀存貨作為殘余貨品進行處理。
（二）貨物非正常價格被收購或沒收下的進項稅額轉(zhuǎn)出低價收購和直接沒收是相關(guān)部門處理企業(yè)違規(guī)流通貨品的主要方式。由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場變化，納稅人往往會以低價，甚至低于成本的價格銷售產(chǎn)品，對于這種情況，國稅函〖2002〗1103號文作了明確規(guī)定，即“如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少”，則不屬于《增值稅暫行條例實施細則》所規(guī)定的“非正常損失”，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。商品被沒收，并不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇；同時，商品被沒收，也并不意味著其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理后，該商品還會繼續(xù)進行正常的流轉(zhuǎn)，因此對于被沒收的貨物，企業(yè)應(yīng)按銷售處理，計提銷項稅額。因此對于這兩種情況，企業(yè)不能將其產(chǎn)品作為非正常損失，不能進行進項稅額的轉(zhuǎn)出。實際上，按照法律規(guī)定，違規(guī)貨物不具備流通和被銷售的權(quán)利，因此應(yīng)直接進行銷毀或上交，因此不能做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，而對于經(jīng)由政府轉(zhuǎn)銷或者拍賣的企業(yè)非法存貨實際上依然具有流通功能，因此需要核定銷售額調(diào)整其銷項稅額。
二、存貨盤虧的進項稅額轉(zhuǎn)出
任何企業(yè)都要進行定期盤點工作，此時對于盤虧貨品的進項稅額轉(zhuǎn)出處理具有兩種可能。其一：貨品滿足“非正常損失”范圍內(nèi)的，可按照上文提到的方式進行處理；若產(chǎn)品屬正常使用耗損，那么該企業(yè)無需進行進項稅額轉(zhuǎn)出。很多企業(yè)存在貨品損毀原因無法查明的問題，此時損毀存貨的進項稅額處理方式較多，由于我國會計法尚未對此提出明確的規(guī)定，因此企業(yè)通常采取保證企業(yè)經(jīng)濟利益的前提下的自行處理。但這種盤虧進項稅額常會出現(xiàn)以下問題。（1）企業(yè)對其損毀存貨直接進行掛賬處理，拒絕進項稅額的轉(zhuǎn)出問題。（2）企業(yè)核算人員混淆非正常損失與正常損失，增大了企業(yè)進項稅額轉(zhuǎn)出的壓力，增值稅額增加，且與法律相悖很難獲得相關(guān)部門的承認。（3）就是相反，將“非正常損失”作為正常的損失處理，這種情況實際上與上文我們提到的將部分貨品扣除進項稅額轉(zhuǎn)出相似，實際上是鉆了法律一個漏洞。針對此類問題，可以設(shè)立專門賬戶，并將企業(yè)盤虧存貨轉(zhuǎn)入這一賬戶。如何對其進行分類則需根據(jù)其損毀原因而定。
三、購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用途改變的進項稅額轉(zhuǎn)出
目前，多數(shù)的企業(yè)存在將購進貨物挪為他用的現(xiàn)象。根據(jù)我國會計法規(guī)定：未附加任何勞動的貨物用途改變后，其增值稅流轉(zhuǎn)已經(jīng)停止，無法進行進項稅額抵扣，必須進行進項稅額的轉(zhuǎn)出。依據(jù)我國會計法增值稅處理方案，在認定購進貨物用途已經(jīng)改變的情況下，其具體的處理方案如下：若企業(yè)對其賬目進行了具體合理的劃分，區(qū)分可抵扣與抵扣的進項稅，且具有法律效應(yīng)，可按該貨物購進時的進項稅額抵扣標準進行轉(zhuǎn)出，但當(dāng)企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅額無法確定時，進項稅額的轉(zhuǎn)出應(yīng)以盤虧貨品的價值進行計算。通常情況下，上述計算方式對企業(yè)具有積極作用，降低了企業(yè)成本支出，其原始成本即其買入價。且此種方式的稅率相對較低，其在運輸環(huán)節(jié)降低了稅率。因此有利于企業(yè)經(jīng)濟壓力的降低，能夠促進企業(yè)的發(fā)展。也就是說，在企業(yè)存貨改變用途或者應(yīng)稅勞務(wù)用途后，企業(yè)人員應(yīng)做出正確的判斷，區(qū)分可抵扣進項稅和不可抵扣進項稅，并且做好記錄，上報正確的增值稅轉(zhuǎn)出額，以免增加企業(yè)稅費繳納。四、正確區(qū)分進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售銷項稅額無法正確區(qū)分進項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售銷項稅額也是會計實務(wù)中常見問題之一。此時，增值稅進項稅額是否轉(zhuǎn)出，取決于其是否具有銷售功能，其直接影響企業(yè)的增值稅繳納額，對企業(yè)發(fā)展具有巨大的影響。增值稅額的合理性能夠確保企業(yè)的順利發(fā)展，而其劃分原則為：（1）將企業(yè)所有自產(chǎn)以及委托加工的貨品無論對內(nèi)對外一律視同銷售（2）將企業(yè)貨物分為內(nèi)部用和外部用兩種，內(nèi)部用則需進行進項稅額轉(zhuǎn)出；而外部用則無需轉(zhuǎn)出，直接視為銷售。其中根據(jù)貨物用途，其用于內(nèi)部的情況多為：免稅貨品、企業(yè)個人或集體福利以及非應(yīng)稅等。而用于外部的情況，如商業(yè)投資、個體單位供給、以及股東所得等。實際上，無論是用于內(nèi)部還是外部，只要物品能夠起到作用，就可以視同銷售，實現(xiàn)增值，增值部分必須繳納增值稅，其進項稅額便可抵扣。另外一種情況，就是將外購貨物用于內(nèi)部，企業(yè)自身則成為了貨物的直接和最后消費者，也就是無法實現(xiàn)增值，此時其進項稅額就不可以進行抵扣，而必須進行進項稅額轉(zhuǎn)出處理。相反，將外購貨物直接外用，則可視為銷售，因為其產(chǎn)生了附加價值，可對進項稅額進行抵扣。其實仔細分析《增值稅暫行條例及其實施細則》，可以得出這樣的結(jié)論：對于改變用途的自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論是用于內(nèi)部還是外部，都應(yīng)作視同銷售處理；而對于改變用途的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，若是用于外部的，即用于投資、分配或無償贈送，應(yīng)作視同銷售處理，若是用于內(nèi)部的，即用于免稅項目、非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費，則應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。
四、總結(jié)
論文摘要:企業(yè)合并會計準則將企業(yè)合并按照控制對象的不同，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，二者在會計處理和稅收處理上存在較大的差異。本文結(jié)合剛剛頒布的財稅[ 2009 ]59號文、財稅[2009]60號文進行分析，幫助企業(yè)正確處理同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并在會計與稅務(wù)上的差異。
一、會計準則對會計合并的界定
企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。指出構(gòu)成企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)至少具備兩個條件，即:所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù);一個企業(yè)必須取得另一個企業(yè)或多個企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán)。企業(yè)合并按照控制對象劃分類型分為:
1.同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。
2.非同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制的合并。
二、稅法對企業(yè)合并的界定與處理
按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設(shè)合并，將會計上的控股合并作為股權(quán)收購(即長期股權(quán)投資)。財稅(2009)59號文企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般稅務(wù)處理規(guī)定和特殊稅務(wù)處理規(guī)定。
一般稅務(wù)處理:企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理。
1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。
2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
特殊稅務(wù)處理:
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
3可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額二被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
三、同一控制下企業(yè)合并的會計處理與稅務(wù)處理
同一控制下企業(yè)合并的合并方和合并日的確定，與非同一控制下企業(yè)合并購買方和購買日的確定原則相同。
(一)在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方的會計處理原則是權(quán)益結(jié)合法
權(quán)益結(jié)合法:是將企業(yè)合并看作兩個或多個參與合并企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的重新組合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下企業(yè)合并不會造成企業(yè)集團整體利益的流人或流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項不應(yīng)作為出售或購買行為。
(二)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會計處理和稅務(wù)處理
1.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會計處理。
①確認—合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。
②計量—按賬面價值計量。
③合并中不確認損益—合并差額調(diào)整所有者權(quán)益項目。
④合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一體化原則。
2.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方稅務(wù)處理。
當(dāng)合并企業(yè)在該項企業(yè)合并發(fā)生時支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并時，表明該項企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊稅務(wù)處理規(guī)定。
(三)同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方的處理
1.同一控制下的控股合并中，被合并方的會計與稅務(wù)處理
①會計處理:在控股合并中，被合并方除需要進行實收資本(或股本)的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)以外，通常無需進行其他會計處理。
②稅務(wù)處理:被合并方無需進行所得稅清算。
2，同一控制下吸收合并和新設(shè)合并中，被合并方的會計處理和稅務(wù)處理。
①被合并方選用一般稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方應(yīng)先進行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。
②被合并方選用特殊稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方只需結(jié)束賬簿記錄;被合并方無需進行所得稅清算。
四、非同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務(wù)處理。
(一)在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的會計處理原則:
非同一控制下企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，應(yīng)當(dāng)采用購買法進行會計處理。購買法是從購買方角度出發(fā)，購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并取得了被購買方的凈資產(chǎn)或者對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。購買方確認所取得的資產(chǎn)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購買方原賬面上已確認的資產(chǎn)和負債，而且還包括被購買方原來未予確認的資產(chǎn)和負債，但購買方原持有的資產(chǎn)和負債的計量不受合并的影響。
(二)在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的會計處理和稅務(wù)處理
1.非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的會計處理。
①企業(yè)合并成本的確定。
企業(yè)合并成本=購買方在購買日為進行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等公允價值+為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用+或有對價。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本二每一單項交換交易的成本之和。
②企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配。
③合并差額的處理一企業(yè)合并成本與合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理:企業(yè)合并成本>購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額:應(yīng)確認為商譽，并按規(guī)定進行減值測試;企業(yè)合并成本購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分:屬于負商譽，但不能確認，而應(yīng)將其差額計人合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收人)。
④企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法進行調(diào)整。
一、醫(yī)院管理會計的特點與職能
1.醫(yī)院管理會計的特點在服務(wù)對象上,管理會計主要滿足醫(yī)院內(nèi)部管理需求,為醫(yī)院內(nèi)部的決策和控制提供資料,是內(nèi)部會計。在內(nèi)容上,管理會計側(cè)重于面向未來、控制現(xiàn)在和評價過去,側(cè)重點是規(guī)劃未來,分析過去是為了更好的指導(dǎo)未來和控制現(xiàn)在,是經(jīng)營型會計。在核算方法上,管理會計不受會計準則和統(tǒng)一會計制度地完全限制和嚴格約束,而是根據(jù)管理者的需求,在工作中可靈活的運用預(yù)測學(xué)、控制論、信息理論、決策原理、目標管理原則和行為科學(xué)等現(xiàn)代管理理論,更多的使用數(shù)理統(tǒng)計的方法。在行為影響上,管理會計不僅看重實施管理行為的結(jié)果,而且更為關(guān)注管理過程,并且想方設(shè)法調(diào)動人的積極性和主觀能動性。 醫(yī)院管理會計的職能管理會計的主要職能是成本決策和財務(wù)控制,并為內(nèi)部管理人員提供經(jīng)營計劃和控制的信息。
二、管理會計在醫(yī)院財務(wù)管理中的作用
爭取醫(yī)院管理者和領(lǐng)導(dǎo)的重視和信任管理會計的應(yīng)用主要取決與醫(yī)院管理者和領(lǐng)導(dǎo)的重視和信任程度。在我們基層醫(yī)院,領(lǐng)導(dǎo)的個人作用很大,每一項工作和事物的推行都要經(jīng)過院領(lǐng)導(dǎo)的同意和影響。因此,管理會計要根據(jù)醫(yī)院的內(nèi)部情況和管理需要,采用靈活多樣的程序和方法向各級領(lǐng)導(dǎo)提供有選擇、不定期的管理信息,增強醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的管理意識,使醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對管理會計的作用得到充分的認識和肯定,使其認識到管理會計是為醫(yī)院提高經(jīng)營效率提供有益的資料和方法,從而提高醫(yī)院的經(jīng)濟效益和水平。只有這樣,才能為醫(yī)院建立管理會計制度奠定基礎(chǔ)。 完善各項制度和流程。醫(yī)院作為一個獨立的財務(wù)核算單位,必須建立財務(wù)管理制度,完善醫(yī)院內(nèi)部的管理會計流程。應(yīng)建立以醫(yī)院各個科室為獨立單位的科室制度,有獎有罰,提高科室人員工作的積極性,提高工作效率,合理控制成本,增加收入,用最少的勞動創(chuàng)造最多的價值,實現(xiàn)對科室優(yōu)質(zhì)、高效的管理模式,和醫(yī)院的全面管理結(jié)合起來,形成有效的管理系統(tǒng),使整個醫(yī)院的經(jīng)濟管理保證正常。
管理會計是建立在完整的法規(guī)的基礎(chǔ)上的一項操作性很強的行為,要建立嚴格的規(guī)章制度,對違反財務(wù)管理制度的人和事要追究當(dāng)事人的責(zé)任,要財務(wù)人員依法操作、依法辦事,牢記各項規(guī)章制度,不得違反。要建立全面預(yù)算工作,規(guī)劃醫(yī)院未來的目標,與往年同期進行比較,控制日常經(jīng)濟活動,實現(xiàn)有序的收入和支出。對醫(yī)院的各項活動如藥品、醫(yī)療設(shè)備、門診的就診人數(shù)、住院病人的構(gòu)成分布等進行有效的預(yù)算,調(diào)動各科室負責(zé)人的積極性,明確職責(zé),不能擴大預(yù)算金額,將有限的資金投入到能取得最大經(jīng)濟效益收入和需要的地方。 加強財務(wù)人員培訓(xùn)。隨著醫(yī)療水平的不斷提高,醫(yī)院應(yīng)重視和加強對財務(wù)人員的培養(yǎng),支持財務(wù)人員學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)知識,開展繼續(xù)教育活動,使自己掌握新知識并運用到財務(wù)管理中,提高自身的業(yè)務(wù)水平和素質(zhì)。適應(yīng)新的環(huán)境和形勢,不斷充實、鼓勵自己。要針對性的開展新的業(yè)務(wù)培訓(xùn),同時加強對財務(wù)的管理制度,隨時提出和調(diào)整更改措施和辦法,從根本上切斷違反財務(wù)管理制度的現(xiàn)象。
關(guān)鍵詞：會計人員；會計專業(yè)技術(shù)資格考試；中級；考試經(jīng)驗
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2012）15-0133-02
隨著會計工作在經(jīng)濟管理活動中的重要地位不斷凸顯以及職場競爭的不斷加劇，我國中級會計專業(yè)技術(shù)資格考試（以下簡稱“中級職稱考試”）的報名人數(shù)逐年攀升。與巨大的報名熱情形成鮮明對比的是每年的缺考比例也大得驚人。結(jié)合財政部每年公布的實考相關(guān)數(shù)據(jù)及筆者的觀察，缺考率在60%左右。要想順利通過考試，不只需要堅定的毅力，更需要掌握一套適合自身的、科學(xué)、高效的學(xué)習(xí)方法。筆者已通過考試，以下是在復(fù)習(xí)備考方面總結(jié)的一些體會和經(jīng)驗。
1 定目標、排時間
中級職稱考試包括三門課程：《中級會計實務(wù)》、《財務(wù)管理》和《經(jīng)濟法》。2010年度各們課程的考試大綱和教材都有比較大的變化。2011年度沿用上年度的考試大綱和教材。新的大綱和教材對很多章節(jié)進行了調(diào)整，并增加了很多新的知識點，不論是“質(zhì)”還是“量”都是一次升級，并且考試題量大、時間緊，大有朝CPA考試看齊的趨勢。比如《中級會計實務(wù)》新增了一章“股份支付”，第五章長期股權(quán)投資增加了成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換、共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營等內(nèi)容?！敦攧?wù)管理》新增了一章“稅務(wù)管理”?？荚噧?nèi)容的增加和難度的提升給老考生帶來了不小的挑戰(zhàn)，而新考生面對磚頭厚的教材、習(xí)題冊也不免產(chǎn)生畏難情緒。
中級職稱考試要求在連續(xù)兩個考試年度內(nèi)通過這三門課程，但“長痛不如短痛”，最好全力以赴，一次全部通過。從報名到考試有七個月的時間，看似很長，但去掉休息、工作等時間，能真正用來復(fù)習(xí)備考的時間少之又少。復(fù)習(xí)要早做準備，盡量不要等到已經(jīng)報名了，才開始復(fù)習(xí)，要早些從心理、時間、考試資訊等方面做準備，協(xié)調(diào)好工作、家庭與復(fù)習(xí)備考的關(guān)系。
好的開始是成功的一半。報名中級職稱考試的人大都具備若干年的會計工作經(jīng)驗，已具備了一定的知識基礎(chǔ)，要給自己設(shè)定必過、一次性過三門等目標。但能做到始終朝著目標努力，不輕易放棄并不容易。復(fù)習(xí)備考貫穿于繁忙的工作、家庭生活中，專門的復(fù)習(xí)時間不多，只能利用有限的業(yè)余時間，壓力很大。很多人都是由于考試太難、懶于復(fù)習(xí)等原因半途而廢，甚至缺考。因此，當(dāng)學(xué)習(xí)過程中遇到困難時，不要隨便放棄，而是要積極通過網(wǎng)絡(luò)答疑、向周圍人請教等渠道攻克重難點知識。
如何合理安排三門課程復(fù)習(xí)時間的長短因人而異。不熟悉的課程應(yīng)適當(dāng)多安排些時間。一般而言，根據(jù)難度，安排時間最多的應(yīng)當(dāng)是《中級會計實務(wù)》，其次是《財務(wù)管理》，最少的應(yīng)當(dāng)是《經(jīng)濟法》。復(fù)習(xí)過程中千萬不要隨心所欲、顧此失彼：簡單的內(nèi)容愿意學(xué)，復(fù)雜的內(nèi)容連碰也不愿碰。中級職稱考試是標準化考試，試題對知識點的涵蓋非常廣泛，越難的內(nèi)容越容易出大題。
2 析內(nèi)容、確難點
每年的教材直到1月份左右才出版，此時才著手復(fù)習(xí)，有些為時過晚。盡管有可能趕上考試大綱做調(diào)整，但總體框架變化不大。應(yīng)盡早下手，分析考試內(nèi)容，明確重難點，從而做到有的放矢、提高復(fù)習(xí)效率。
大多數(shù)會計人員從事的是會計實踐工作，用到的是會計的基礎(chǔ)知識，側(cè)重核算，對會計準則中長期股權(quán)投資、所得稅、外幣折算、合并財務(wù)報表等較抽象、較難的內(nèi)容接觸的不多，而且《中級會計實務(wù)》的知識容量是最大的?！敦攧?wù)管理》很多觀點都是來自歐美會計學(xué)者的專著、論文，用到了數(shù)列、極限、概率分布等數(shù)學(xué)方法。預(yù)算管理、投資管理、營運資金管理等是重難點，也是分數(shù)聚集點。對《經(jīng)濟法》的復(fù)習(xí)是最輕松的，既不需要會計核算，又不需要數(shù)學(xué)模型進行計算，大多是需記憶的內(nèi)容。公司法、證券法、合同法、企業(yè)所得稅法等內(nèi)容無論是對考生的實際工作，還是對復(fù)習(xí)備考，都是重難點。
3 建模式、巧方法
3.1 建立適合自己的學(xué)習(xí)模式并努力堅持
受報名條件所限，報考中級職稱考試的人大多為在職人員，工作、生活的壓力很大，復(fù)習(xí)時間非常寶貴，況且還需面對三門課程。建議可采用“零碎時間+大塊時間”的學(xué)習(xí)模式。由于《經(jīng)濟法》各章之間沒有太大聯(lián)系，知識點較零碎，所以可充分利用零碎時間進行理解和記憶。遺忘是正常的，對于數(shù)字較多的內(nèi)容，如公司法律制度中有關(guān)股東大會的召開條件等，要多重復(fù)背誦，不要混淆。《中級會計實務(wù)》和《財務(wù)管理》適合利用晚上、雙休日、小長假等大塊時間進行學(xué)習(xí)。這兩門的知識是塊狀的，并且各章之間的聯(lián)系較緊密。不論采用何種模式進行復(fù)習(xí)，貴在堅持，高得驚人的缺考率即印證了這一點。
3.2 使用高效的學(xué)習(xí)方法
學(xué)習(xí)時切忌搞題海戰(zhàn)術(shù)。每門課程配備一本教材和一本練習(xí)冊即可，一般不需額外的資料，也免得給自身增加太大的負擔(dān)。
