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制定會計政策是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的一項基本內(nèi)容，也是將會計理論應用于實務的最為重要一環(huán)。在我略高于實行由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中，隨著企業(yè)經(jīng)營自的確立與強化，這一問題顯得尤為緊迫，已受到會計理論界和實務界高度重視。從理論界現(xiàn)有研究狀況看，多限于會計政策概念、性質(zhì)、特點、目標等一般性理論問題的研究，還缺乏從實務處理的角度對會計政策進行具體分析[1]。有鑒于此，本文選擇公司分配股票股利這一會計事項，對會計政策的成因、制定及其經(jīng)濟后果作一簡要分析，旨在引起理論界對這一問題的興趣和重視，同時民為實務界有關股票股利帳務處理提供一些參考性意見。
我國《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》將會計政策定義為，企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。根據(jù)其制定的主體不同，會計政策分為宏觀會計政策和企業(yè)會計政策。前者主要是政府或權威機構通過會計準則的制定和實施來體現(xiàn)的。而事者則是在宏觀會計政策的指導和約束下，企業(yè)根據(jù)其自身的實際情況所選擇的會計原則、方法和程序，常也稱之為微觀會計政策。產(chǎn)生會計政策的主要原因在于會計自身的模糊性，以及人們所持的不同的會計觀點[2]。
由于所有者權益本身是由資產(chǎn)與負債倒軋而得，是各項會計政策的最終體現(xiàn)，這無疑對其自身變動的會計處理增添了復雜性，其會計政策也便具有相應的特殊性。而股票股利支付是通過留存收益資本化而造成權益內(nèi)部變動的一件典型會計事項，長期以來，人們對股票股利的會計處理一直存在爭議。從某種意義上講，股票股利本身源于人們對股東權益的認識。這使股票股利會計政策的研究尤其是典型意義。
一、股票股利會計政策的成因分析
我國《公司法》規(guī)定，公司分配股利可以采用現(xiàn)金股利和股票股利兩種方式。其中，股票股利又稱為分紅股或送股，是公司無償向普通股股東增發(fā)普通股股票。它所涉及到的會計問題主要有兩個：其一，股東收取股票股利時應否將其砍認為投資收益；其二，送股公司應如何確認和計量分配股票股利所引起的權益變化。在現(xiàn)有的會計理論下，股東不應將收取的股票股利確認為投資收益。這也是目前會計界普遍持有的觀點。本文重點討論的第二個問題，即送股公司的會計處理，它涉及到結轉(zhuǎn)科目與結轉(zhuǎn)金額的確定。
（一）結轉(zhuǎn)科目的確認
公司發(fā)放股票股利可以視為帳戶結轉(zhuǎn)和股票分割兩筆業(yè)務的復合。因為股票股利并不代表股東對公司的投資增加，如果會計上不對股東權益另行分類，或者完全按來源劃分權益，則不存在帳戶之間的結轉(zhuǎn)問題。但在現(xiàn)行的會計實務中，為了提供決策相關的信息，會計人員對股東權益的劃分并未完全遵循來源標準，而是考慮了多重目標。典型的分類方式是將股東權益劃分為資本金帳戶和留存收益帳戶。前者可以進一步劃分為永久性資本（股份公司為股本）和資本盈余帳戶（在我國為資本公積）。這樣結轉(zhuǎn)分錄就可以分別由資本盈余和留存收益向永久性資本帳戶結轉(zhuǎn)。
在實行法定資本制的國家，資本金帳戶不得用于股利分配，用于利潤分配的資金一般只能來自留存收益。但在英美等實行授權資本制的國家，對股利來源一般不作嚴格限制，例如根據(jù)美國示范公司法（MBCA）的規(guī)定，如果公司保持償債能力并能在債務到期時償付則允許分配，在這種規(guī)定下，甚至股本（capitalstock）都可直接用于分配，更不用說資盈余（capitalsurplus）了；而在英國，用于描述股票股利的“分紅（bonusissue）”，其實施是按增發(fā)股份的面值從資本盈余中結轉(zhuǎn)的。
（二）結轉(zhuǎn)金額的計量
分配股票股利的會計本質(zhì)是在不改變公司資產(chǎn)總額的情況下，通過結轉(zhuǎn)留存收益（授權資本制下還包括資本盈余）而增中其法定資本數(shù)額。結轉(zhuǎn)之后，同等數(shù)額資產(chǎn)的用途被施加限制，董事會不能象以前一樣將這些資產(chǎn)分配給股東，所限制的數(shù)額為增發(fā)股份所必要的額外法定資本，這一數(shù)額即為需要資本化的留存收益。而每股所代表的法定資本數(shù)額一般是用面值表示的（無面值股份為董事會所設定的價值），相應地，只有面值結轉(zhuǎn)才是符合股票股利會計本質(zhì)的，任何其它結轉(zhuǎn)計價方式都是武斷的，有違于這一事項的內(nèi)在邏輯性。
但在實務中，卻存在多種計量方法，如市場價值、增發(fā)前每股帳面資產(chǎn)價值或同類股票的發(fā)行價值，其中尤以市價結轉(zhuǎn)法最受關注。支持市價結轉(zhuǎn)主要持下述兩種觀點[3]；
1、再投資假設：股票股利可以看成由兩筆交易組成，公司先向股東支付現(xiàn)金股利，股東收到現(xiàn)金股利后再按市場價值向公司購買新增股份。從帳務處理上看，公司在發(fā)放現(xiàn)金股利時可以按股票的市場價值減少留存收益；而隨后的股票銷售將按同等金額增加實收資本。
2、機會成本假設：公司股票股利的成本被認為是將股票送給股東而不是在市場中出售的機會成本。即因為公司本來可以按市價出售這些股份，這是股利金額的最好證據(jù)，這一數(shù)額應被資本化。
這些觀點的似是而非性實質(zhì)上反映了人們對股東權益認識的模糊，如以剩余權益理論來看市價結轉(zhuǎn)，股票市場價值代表了企業(yè)的權益總額，其本身已包括了資本金和留存收益。因此，將代表兩者之和的數(shù)額從后者結轉(zhuǎn)到前者是不合邏輯的。
二、美國股票股利會計準則評介
在美國，會計程序委員會（CAP）（1938年—1958年）于1941年首次關于股票股利的第11號會計研究公報（ARB11）。該項公報對股票股利的來源及帳務處理作了要求：首先，股票股利只能限于當期收益；其次，當市場價值顯著高于面值或法律規(guī)定時，增發(fā)垢股份應按市場價值予以資本化。1952年，ARB11為現(xiàn)行權威公告所取代，即修訂后的第11號會計研究公報。這份公報對評估股票股利的標準作了界定和區(qū)分，同修訂前相比，基本上未作改動。1953年，CAP又對此前的42份研究公報進行調(diào)整，匯編而成第43號會計研究公報和第1號會計術語公報。其中，關于股票股利和股票分割的會計規(guī)定被收錄于43號公報第七章第二部分（ARB43，Ch.7B），并一直沿用至今。
（一）準則簡介
在這份準則中，最受爭議的一點是關于小額送股市價結轉(zhuǎn)的規(guī)定。根據(jù)委員會的規(guī)定，當送股比例低于20%或25%時，必須按增發(fā)股份的市價結轉(zhuǎn)（后來美國證券交易委員會選取25%作為劃分小額送股上限）。CAP對此所作的解釋是，在發(fā)放小額股票股利時，投資者會將其視為公司收益的分配，其數(shù)額相當于收取額外股份的公允價值?；谶@種認識，市場一般不會對小額送股作出明顯反應。因此，如無公司所在州公司法的特別規(guī)定，公司在發(fā)放小額股票股利時應按市價結轉(zhuǎn)。但在控股公司（c
losely-heldcompanies）中，因股東對公司事務十分了解，不會把股票股利看成是公司收益的分配，應當按法定要求的面值或設定價值予以資本化[4]。
對于高于設定比率的大額送股，CAP提供了兩種備選處理方法，一是根據(jù)所在州公司法的規(guī)定，按面值或設定價值結轉(zhuǎn)，并建議公司將送股描述為“以股利形式實施的分割”（splitupeffectedintheformofadividend）。而在州公司法對此未作規(guī)定時，就沒有必要對留存收益進行資本化了，可按股票分割不作帳務處理。對此，紐約證券交易所（NYSE）還推薦了另一種處理辦法，即按面值從資本盈余結轉(zhuǎn)到股本帳戶。
（二）評價
對于CAP的這份公報，公眾褒貶不一。尤其是關于小額送股市價結轉(zhuǎn)的說法。在準則制定之初，委員會部分成員就曾指出，CAP在制訂股票股利收取者（recipient）的會計政策時，已認為不應將其確認為收益；而在制訂股票股利發(fā)放者（issuer）的會計政策時，又基于與前者完全相反的假定，因而兩者之間缺乏內(nèi)在一致性。并且，CAP將會計政策建立在可能引起的市場瓜這一假設之上，也是不符合邏輯的。此外，對市場瓜的假設也并未得到實證研究的支持。根據(jù)有效市場理論，如果市場是有效的，那么無論是何種比例的送股，對股票的稀釋都應當立即在股票價格中得到反映。福斯特等人（Fosteretal.1978）分析了送股時股價行為，發(fā)現(xiàn)無認綱舉目張額送股還是大額送股，股東在股東的除權日附近的異常報酬并不顯著異于零。[5]亦即，市場對各種比例的送股均會作出適度調(diào)整，只不過受市場非完善因素阻礙，這種調(diào)整不是很充分而已。盡管如此，CAP突破了傳統(tǒng)會計理論框架的約束，結合股票股利的市場反應來制定會計準則。對此，哲夫（Zeff1978）評論道，CAP關于股票股利的會計公報是會計界在制訂會計政策時將其經(jīng)濟后果納入考慮的最早事件之一[6]。這對于其他會計政策的制定無疑具有啟發(fā)作用。
從歷史上看，會計程序委員會是為美國注冊會計師最初制定公認會計原則（GAAP）而設立的機構，尚處于準則制定的探索階段。委員會發(fā)表的會計研究公報，也主要是對現(xiàn)行會計慣例加以選擇和認可，而缺乏對會計原則的系統(tǒng)研究。股票股利會計準則的制定充分體現(xiàn)了ARB就事認強烈，缺乏前后一貫理論依據(jù)的不成熟特點。但有一點是共同的，即公報沒有嚴格遵循會計上的邏輯。
三、有關股票股利會計政策的實證研究
與現(xiàn)金股利不同，股票股利并不影響企業(yè)的現(xiàn)金流，而只是企業(yè)內(nèi)部的會計結轉(zhuǎn)和股票分割的復合。因此，如果市場是有效的，則會在股票股利宣告日對其會計政策的信息內(nèi)涵作出適度反應。這方面的研究舉不勝舉。例如，格林布勒特等人（Grinblatt,MasulisandTitman1984）（簡稱GMT）在調(diào)查股票股利宣告日價格反應時，發(fā)現(xiàn)有顯著的異常報酬（abnormalreturn）。表明股票股利的宣告確實向市場傳遞了某種信息。對于股票股利和股票分割，前者的兩天報酬為3.03%，而后者則為4.9%，顯然股票股利的宣告效應較大；對于不同送股比例的股票股利，大額股票股利的異常報酬為4.90%，小額股票股利為5.89%，宣告報酬隨送股規(guī)模呈反向關系。GMT用留存收益假設（retainedearningshypothesis）對這一現(xiàn)象作了解釋[8]。
（一）留存收益假設
根據(jù)信息不對稱理論，在非完善市場中，企業(yè)管理者要比外部投資者更了解企業(yè)當前的盈利水平和未來的增長潛力，即具備更多關于企業(yè)價值的真實信息。因此，在必要時，尤其是在企業(yè)價值被市場低估時，管理者便會采用相應的手段予以揭示。其中，股利政策是一種常用的信號顯示（signaling）機制。同現(xiàn)金股利相比，股票股利既能傳播信息，又不會影響企業(yè)的現(xiàn)金流，因而倍受管理者的歡迎。但是，這并不意味著，股票股利的發(fā)放是不花任何代價的。作為一種信號顯示機制，為了防止被造假者利用，它必須具備相應的信號成本，足以使?jié)撛诘脑旒僬咄鴧s步，股票股利同樣如此。從會計角度來看，可用留存收益假設來解釋公司發(fā)放股票股利的信號成本。
該假設認為，企業(yè)發(fā)放股票股利時，一般會從留存收益中結轉(zhuǎn)出一部分金額到永久性資本帳戶（即股本和資本盈余），而留存收益通常又是企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利的最高限額。因此，由股票股利所引起的留存收益減少，實際上就削弱了公司在未來支付現(xiàn)金股利的能力。除非公司具有良好的經(jīng)營前景，可用未來的收益填補減少的這一部分，否則，會因留存收益不足以支付現(xiàn)金股利而陷入極為不利的困境。這對于造假者而言，代價是昂貴的。因此，在正常情況下，投資者會將股票股利的發(fā)放視為一個有利信號，它顯示了管理者對公司未來業(yè)績的信心。
嚴格地講，留存收益假設是不夠準確的，它必須具備這樣兩個條件：首先，對股票股利會計處理的結果必須要減少留存收益；其次，現(xiàn)金股利只能從留存收益中支付。前者是一個會計方法的選擇問題，后乾則涉及到相關法律的具體規(guī)定。為此，彼得遜等人（Petersonetal.1996）[9]提出可分配權益（distributalbeequity）概念，它是公司怕在州對公司支付現(xiàn)金股利的法定最高限額。只有引起可分配權益減少的股票股利，其信號成本才是昂貴的。
（二）送股會計政策傳遞信號的實證檢驗
根據(jù)會計程序委員會及紐約證券交易所的規(guī)定，股票股利的會計結轉(zhuǎn)一般有以下幾種處理方式：
當送股比例低于25%時，
·必須按增發(fā)股票的市價從留存收益結轉(zhuǎn)到普通股股本和資本盈余帳戶
當送股比例大于或等于25%,可以在下述三種方法中選擇
·按面值從留存收益轉(zhuǎn)入普通股股本帳戶
·按面值從資本盈余結轉(zhuǎn)到普通股股本帳戶
·視同股票分割不作帳戶結轉(zhuǎn),只須按送股比例減少每股面值
可分配權益是由各州公司法規(guī)定的,有以下三種類型:第一類要求現(xiàn)金股利只能從留存收益中支付；第二類則為留存收益和資本盈余之和；第三類最為寬松，只要不至于引起資不抵債，所有權益均可用于發(fā)放現(xiàn)金股利。
股票股利會計處理的多樣性及分配權益的不同規(guī)定，使得其信號成本也不盡相同，可表述如下：
表1不同送股比例及其會計處理對可分配權益的影響（參見會計研究2000.3第51頁）
根據(jù)留存收益假設，可分配權益減少得越多，則股票股利的信號成本就越高，從而越能反映公司管理者對未來業(yè)績的信心。因此，管理者可以通過送股比例及會計方法的選擇，向市場顯示其關于企業(yè)價值的私有信息。彼得遜等人的實證結果表明，對于可分配權益減少了的企業(yè)，投資者在股票股利宣告日附近所獲得異常報酬顯著高于其它企業(yè)，證實了留存收益假設的有效性。
此外，根據(jù)規(guī)定，25%的送股比例為大額送股與小額送股的分界線。在此以上按面值結轉(zhuǎn)，在此以下則按市值結轉(zhuǎn)。又因股票市價一般遠遠高于其面值或設定價值。這樣，在送股比例低于且接近于25%時，公司所結
轉(zhuǎn)的留存收益數(shù)額可能會遠遠超過其送股比例高于25%的情況。從而出現(xiàn)小額送股卻要比大額送股減少更多留存收益的反?，F(xiàn)象。例如，在1987年6月，貝爾產(chǎn)業(yè)（BellIndustries）宣告了20%的股票股利，贈送新股1，081，402份，每股面值0.25美元。貝爾為此結轉(zhuǎn)了2052.7萬美元。而如果貝爾宣告25%的股票股利，則只需按面值減少33.8萬美元的留存收益。由于兩種比例十分接近，因而可以忽略諸如股票流通性等其他因素對股價的影響。在這種情況下，公司在20%和25%兩種送股比例之間的選擇，實質(zhì)上是一個會計方法的選擇問題。根據(jù)留存收益假設，20%的股票股利可能被市場理解為管理者傳遞關于企業(yè)價值更有利的信號。對此，蘭金等人（Rankineetal.1997）通過經(jīng)驗測試，對兩種送股比例的企業(yè)作了比較。結果表明，對于送股比例為20%的企業(yè)，股東在宣告期獲得了更大的異常報酬，公司也在宣告以后的期間內(nèi)出現(xiàn)了增長更快的現(xiàn)金股利[10]。
上述結果證實，管理者有通過會計政策的選擇來傳其私有信息的動機。換言之，會計政策具有傳遞信號的功能，從而有利于減緩企業(yè)管理者與投資者之間的信息不對稱。
四、我國股票股利會計政策評析
迄今為止，我國股票股利的會計準則，只是在相關的法規(guī)中作了一些零星的規(guī)定。
（一）制度分析
我國屬于法定資本制的國家。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，股東權益由四個科目構成，即股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。其中，由資本公積向股本的結轉(zhuǎn)屬于資本性帳戶的內(nèi)部結轉(zhuǎn)，不具有利潤分配的性質(zhì)，由此項會計處理而進行的無償增股自然不作股票股利。中國證監(jiān)會于1996年7月24日公布的《關于上市公司若干問題的通知》要求：“上市公司的送股方案必須將以利潤派送紅股和以公積金轉(zhuǎn)為股本予以明確區(qū)分，并在股東大會上分別作出決議，分項披露，不得將才者均表示為送紅股?！?/p>
《公司法》要求，股份有限公司在彌補虧損和提取公積金、法定公益金后剩余利潤，按照股東持有的股份比例分配。我國并未對股票股利的資本化金額作出正式規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準則第×號——所有者權益（征求意見稿）》第21條第1款，公司在公配股票股利時，“應按該種股票該次發(fā)行價格確定其價值。如果該次作為股利發(fā)放的該種股票沒有發(fā)行價格，則應根據(jù)公司連續(xù)盈利情況和財產(chǎn)增值情況確定股票股利的價值，按確定的股票股利的價值減少留存收益。”此外，根據(jù)《股份有限公司會計制度》對結轉(zhuǎn)分錄的規(guī)定，公司按股東大會批準的應分配股票股利的金額，辦理增資手續(xù)后，借記“利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的普通股股利”，貸記“股本”。如實際發(fā)放的股票股利金額與票面金額不一致，應當按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。雖然《制度》并未對股票股利的資本化金額作出明確規(guī)定，但從其帳戶處理所涉及的科目看，無疑是允許企業(yè)使用面值法或其他高于面值的金額結轉(zhuǎn)。
（二）實務處理
盡管會計制度允許企業(yè)采用多種送股計價方式。但是，從我國目前的情況來看，由于股票市場發(fā)育尚不成熟，股價波動較大，使得股票有公允價值難以確定。公司發(fā)放股票股利一般是按照股票面值折股的。因為股票面值一般為1元，便于確定所要結轉(zhuǎn)的金額（應等于增發(fā)股票有數(shù)量）。這使股票股利的數(shù)額與折股的股票面值總額保持一致，因而不涉及折股中的溢價問題。從納稅角度看，這一處理有利于公司減輕股東稅賦，因為如按照市價結轉(zhuǎn)，其結轉(zhuǎn)金額無疑會遠遠超過面值數(shù)額，由此應由股東承擔的稅賦也是相當重的。
此外，實務還對股票股利處理時間與報告揭示作了靈活處理。對于現(xiàn)金股利，在董事會確定利潤分配方案后，必須進行帳務處理；當它與股東大會批準的現(xiàn)金股利之間發(fā)生差異時，必須調(diào)整會計報表相關項目的年初數(shù)或上年數(shù)。對于股票股利，董事會提出分配方案時不需要進行帳務處理，只需要在當期會計報表附注中披露；在股東大會批準利潤分配方案并實際發(fā)生時，直接進行帳務處理，因而不存在有關項目調(diào)整的問題。股票股利之所以采用上述處理方法，首先考慮到股票股利與現(xiàn)金股利的差別，如果采用與現(xiàn)金股利丁同的處理方法，在董事會提出利潤分配方案時須作為負債處理，執(zhí)必夸大公司的負債權益比例，從而可能導致一些股東對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生誤解。其次，按照現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)在增加資本時必須報經(jīng)工商行政管理部門批準變更注冊資本。一般情況下，應當是在股東大會正式批準股票股利分配方案后，才正式申請變更注冊資本的注冊登記。因此，在送股發(fā)生時再進行帳務處理可以避免不必要的會計調(diào)整。
從上述分析可以看出，我國實務界對股票股利會計政策的選擇既保證了會計信息質(zhì)量，又有利于簡化會計工作程序和手續(xù)，并且在相當大的程度上維護了股東和企業(yè)自身的合法權益，因而是合理可行的。與美國相比，我國實務界對送股所采用的會計政策缺乏可選性，從而限制了會計政策傳遞信號的功能。但在目前，由于我國尚不具備象美國一樣發(fā)達的資本市場，通過會計政策來傳遞信號還缺乏相應的市場條件，因而會計政策還僅僅限于指導會計信息加工的作用。
五、小結
本文以股票股利為例，對會計政策的成因、制定動機、經(jīng)濟效果、選擇依據(jù)作了逐一分析。現(xiàn)作如下歸納：
·會計政策的可選性產(chǎn)生于會計人員對會計對象的認識上的分歧；
·宏觀會計政策制定者有動機通過準則的制定以擴大影響；
·在有效資本市場中，會計政策的選擇具有傳達管理者私有信息的功能；
·會計政策的選擇要遵循成本效益原則，并有利于企業(yè)總體目標的實現(xiàn)；
·公司法是制定會計政策的法律依據(jù)，會計政策從會計角度確保公司法的實施。
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與債權人的協(xié)調(diào)，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中，對資金的需求也會越來越大，因此，需要對外進行一定的借貸。在不同的會計政策下，相關借貸方式的選擇或者債務契約的履行，會有所差異。在目前階段，我國企業(yè)融資還是以間接融資為主，即銀行的貸款。不過由于銀行貸款在審核過程中，對企業(yè)的各項指標考核比較嚴格，這就會導致一些企業(yè)，為了能夠得到銀行的貸款，在企業(yè)會計政策的選擇方面，做一些變動，從而把企業(yè)的財務報表和其他資料信息，做得表面十分漂亮，但是其中，存在一定的不合理因素。與潛在的投資從或是股東的協(xié)調(diào)。對于上市公司來說，上市為了籌措股權資金也會有意地選擇會計政策。從現(xiàn)階段的實際情況來看，企業(yè)上市融資需要經(jīng)過較長時間的審核，并且對企業(yè)上市的相關標準和規(guī)定，十分嚴格，在這種情況下，一些資質(zhì)較差的企業(yè)為了達到證監(jiān)會的相關規(guī)定，在企業(yè)會計政策的選擇方面，也會根據(jù)實際情況進行相應的調(diào)整。例如，證監(jiān)會對上市企業(yè)連續(xù)三年盈利的規(guī)定，就會把一些想上市但盈利指標達不到規(guī)定的企業(yè)拒之門外，在這種情況下，一些企業(yè)就會對盈利情況進行變相的調(diào)整，或者通過相關資產(chǎn)的處置，以達到相關的規(guī)定。與政府的協(xié)調(diào)。在同政府協(xié)調(diào)方面，主要是一些改制后上市的國有企業(yè)，這部分企業(yè)和政府有著千絲萬縷的關系，從企業(yè)經(jīng)理人角度考慮，對于上市公司來說，如果企業(yè)經(jīng)營狀況欠佳，在個人業(yè)績考核過程中，就會受到影響。因此，很多國有企業(yè)的管理層，為了個人的利益，或者出于對企業(yè)繳納稅款方面的考慮，有時就會對相關的會計政策進行變通調(diào)整。
2會計政策的選擇會帶來的影響
2.1宏觀地看，這些管理者們的博弈行為似乎會優(yōu)化企業(yè)會計準則
管理者在執(zhí)行權的時候，與各利益相關方進行博弈，在資本市場不斷創(chuàng)新發(fā)展的今天，企業(yè)的管理層在經(jīng)營決策方面，會越來越靈活。企業(yè)的實際管理者對企業(yè)的掌控和了解深度，要比其他利益相關者高的多，在同股東、債權人和其他利益群體博弈的過程中，企業(yè)的實際管理者是最具優(yōu)勢的。管理者在整個博弈過程中顯然贏得了許多利益，而會計準則在相關規(guī)定方面，卻滯后于企業(yè)管理的創(chuàng)新。從某種程度上來講，正是企業(yè)管理者同不同利益相關者之間的博弈，促進會計政策不斷的向前發(fā)展，從而使得會計準則不斷優(yōu)化。
2.2選擇不同的會計政策
對企業(yè)影響很大，會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果會計政策選擇的經(jīng)濟后果是指企業(yè)會計報告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權人等信息使用者的決策行為，受影響的決策行為反過來又會影響其他相關者的利益。也就是說，不同的會計政策選擇將會產(chǎn)生不同的會計信息，從而影響到不同利益集團的利益。例如，固定資產(chǎn)計提折舊會計政策主要有平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法，采用不同的折舊方法，同一事項在不同處理方式下產(chǎn)生了不同金額的結果；再如，利用資產(chǎn)減值準備計提與回轉(zhuǎn)的時間差，安排了又一種在不同會計期間合法地調(diào)節(jié)利潤的可能。這些都會影響到信息使用者的決策行為，最終導致惡化循環(huán)，影響經(jīng)濟的發(fā)展。
3對于企業(yè)來說，會計政策選擇需要遵循一定的原則
筆者認為會計政策的選擇最終會影響到會計信息質(zhì)量。那么，我們在進行會計政策選擇的時候要根據(jù)我們最終想要達到的信息質(zhì)量來衡量。當然會計信息肯定是越真實越好。因此，在選擇會計政策的時候要以會計信息質(zhì)量的要求為原則，只要我們牢牢地掌握好信息質(zhì)量的要求，就不會造成那些嚴重的經(jīng)濟后果。
3.1符合企業(yè)總體目標的原則和適用性原則
企業(yè)選擇會計政策，必須從企業(yè)所處的實際情況出發(fā)。這就要求企業(yè)管理當局明確其所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和本身在同業(yè)競爭中的地位等等，以及本企業(yè)的優(yōu)勢和問題，明確企業(yè)發(fā)展的總體目標，從而恰當選擇會計政策，公允揭示財務信息。
3.2合法性原則
企業(yè)必須在國家會計規(guī)范的范圍內(nèi)進行選擇。合法是企業(yè)開展經(jīng)濟活動的前提，在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展過程中，任何違反法律的行為，都會受到相應的處罰，從事違法活動，不僅會對企業(yè)的形象和信譽造成嚴重影響，還會使得企業(yè)的股東受到經(jīng)濟利益損失。
3.3決策有用性原則
新會計準則首次采納了決策有用觀，決策有用觀認為財務報告的首要目標是“為現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權人及其他使用者提供其，出理性投資、信貸和相似決策所需的有用的信息”。因此，會計行為主體必須要了解財務報告使用者的決策需要，恰當選擇和調(diào)整會計政策，以便使財務信息在使用者的決策過程中的效用達到最大化。
3.4謹慎性原則
謹慎性是指在有不確定因素的情況下做出所要求的預計時，所需要的判斷中加入一定程度的謹慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負債和費用，從而促使各種經(jīng)濟業(yè)務或會計事項存在的內(nèi)在風險和不確定因素得到最恰當?shù)奶幚怼?/p>
3.5重要性原則
對于重要性原則，要做到合理準確的把握，會計信息在處理過程中，對于一些項目的重要性把握，要經(jīng)過嚴密的審核，避免遺漏一些重要信息。在一些特殊環(huán)境中，要充分考慮環(huán)境變化的影響。對于對公司經(jīng)營有重要影響的會計信息，要做到全面準確的反應。
3.6實質(zhì)重于形式原則
企業(yè)在實際經(jīng)營管理過程中，要注意會計財務工作的實質(zhì)效果，在相關事件和企業(yè)一些事項的評估，應該注重其實際影響效果。企業(yè)面臨的市場環(huán)境的變化、會計政策的調(diào)整和新的法律政策的變化時，對企業(yè)運營所產(chǎn)生的影響，要多方面考慮，既要考慮當前現(xiàn)實的影響，又要考慮長遠的影響。
4結束語
關鍵詞:企業(yè);會計政策;策略
社會主義市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，為我國企業(yè)進行會計政策選擇創(chuàng)造了條件，使企業(yè)會計政策的選擇成為必然。會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及所采用的具體會計處理方法，由于客觀經(jīng)濟的復雜性和各個企業(yè)的特殊性，企業(yè)可在允許的范圍內(nèi)對同一經(jīng)濟事項采用不同的會計處理方法。企業(yè)通過會計政策的選擇，維護和增長企業(yè)自身經(jīng)濟利益，促進企業(yè)目標的實現(xiàn)；同時，隨企業(yè)投資主體的多元化，所有在企業(yè)投資的各方，都需要了解所選會計政策，盡可能維護其自身的利益，為此也會迫使企業(yè)進行會計政策的選擇，以選擇有利于自身利益的會計政策，企業(yè)管理部門在選擇會計政策時，不得不綜合權衡各利益相關者的需要并從中獲取自己的那部分利益。因此，如何正確選用會計政策，成為企業(yè)會計工作中不可回避的問題。企業(yè)在選擇最佳的會計政策時，要做到4個必須：
一、必須在準則界定的范圍內(nèi)選擇和制訂會計政策
《會計法》《企業(yè)會計制度》《證券法》《稅法》及其他財經(jīng)法律法規(guī)所組成了會計規(guī)范體系，企業(yè)必須在會計準則界定的范圍內(nèi)選擇和制訂會計政策。從我國來看，會計準則是我國會計法規(guī)的重要組成部分，是會計核算工作的規(guī)范。它主要是就經(jīng)濟業(yè)務的具體會計處理做出規(guī)定，以指導和規(guī)范企業(yè)的會計核算，保證會計信息質(zhì)量。因此，企業(yè)必須按照會計準則的規(guī)定和要求，在允許的范圍內(nèi)選擇和制訂會計政策，否則就是無效的，甚至是違法行為，對于違法行為，應當承擔法律責任。我國《企業(yè)會計準則2006》明確規(guī)定，“企業(yè)采用的會計政策在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更”。強調(diào)一致性并不意味著要剝奪企業(yè)靈活選擇會計政策的權利，如果確有必要變更或有正當理由說明采用新的會計方法比原來的方法更好時，可以進行會計政策變更。同時，需要注意的是會計制度和會計準則的制定應具有適當?shù)某靶?，會計制度和會計準則的制定既要符合現(xiàn)實經(jīng)濟狀況，同時又要適應經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，應盡量適應會計環(huán)境的變化，尤其是要考慮到經(jīng)濟體制改革中的一些新情況，要較科學地、超前地分析和預測未來會計環(huán)境的變化，做到有的放矢，使制度和準則能在相對長的時間內(nèi)保持穩(wěn)定，并且在理論上具有適度超前的優(yōu)越性，從而減少在新經(jīng)濟現(xiàn)象出現(xiàn)后會計制度和會計準則出現(xiàn)真空地帶的可能性，避免企業(yè)在無章可選時自行選擇會計政策操縱利潤。
二、必須明確企業(yè)的經(jīng)營策略和目標
每個企業(yè)都有其自身的發(fā)展目標，即使同一企業(yè)在不同的發(fā)展階段也有可能具有不同的目標。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和企業(yè)所處的發(fā)展階段，企業(yè)經(jīng)營管理人員往往會采用不同的經(jīng)營戰(zhàn)略，有時穩(wěn)健經(jīng)營，有時銳意開拓。管理人員經(jīng)營思想的體現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)，除了采用不同的經(jīng)營戰(zhàn)略和措施外，在一定程度上需要借助于會計政策的選擇，會計政策必須要為企業(yè)的經(jīng)營目標服務。首先，企業(yè)經(jīng)營管理者需要在企業(yè)的不同發(fā)展階段，確立不同的經(jīng)營目標，確定不同的經(jīng)營思想。比如，企業(yè)在采取較保守的政策時，往往在會計政策的選擇上希望盡可能地采用謹慎原則的處理方法，使企業(yè)的實力得以保存，避免風險的產(chǎn)生。而當企業(yè)為了便于開拓市場，顯示實力時，則需要在會計信息中更多的顯示其經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展?jié)摿?。其次，企業(yè)會計政策選擇的效果要注重整體優(yōu)化。由于企業(yè)在會計政策選擇時所處的環(huán)境不同，從單一動機出發(fā)進行的政策選擇所產(chǎn)生的效用往往十分有限，甚至適得其反。因此，企業(yè)管理當局必須全面分析自身所處的環(huán)境、發(fā)展階段、本行業(yè)的發(fā)展前景和在同業(yè)競爭中的地位，以及所擁有的優(yōu)勢和存在的問題，明確本企業(yè)發(fā)展的總體目標，并在這一目標指引下，結合會計的職業(yè)判斷，根據(jù)會計理論指導和會計實務的基本原理，尋找或創(chuàng)立合理的會計策略，并對可供選擇的方法進行比較分析，從而形成最優(yōu)化會計政策組合。
三、必須不斷提高會計人員職業(yè)判斷能力
最科學合理的會計政策也必須由會計人員來執(zhí)行，由于會計政策在實踐中運用的靈活性，職業(yè)判斷能力對會計人員選擇使用會計政策起到?jīng)Q定性作用，因而，會計人員職業(yè)判斷能力就必然成為影響會計政策目標實現(xiàn)的重要因素，不斷提高會計人員職業(yè)判斷能力就成為會計政策目標實現(xiàn)的基本保證。會計人員職業(yè)判斷能力就是會計人員按照會計法律法規(guī)、會計準則、會計制度，結合企業(yè)自身的經(jīng)營環(huán)境和特點，運用自身專業(yè)知識，對會計主體發(fā)生的經(jīng)濟事項和交易采用準確的會計處理原則、方法等進行合理且合法的判斷和選擇的過程。這個過程是建立在會計人員的邏輯分析能力、積累的經(jīng)驗、專業(yè)知識并遵循謹慎、客觀、公正原則的基礎之上進行的。因此，會計人員必須不斷提高自身的職業(yè)判斷能力，恰當選擇會計政策，適時客觀和公證地評價所選擇的會計政策。首先，更新知識結構，樹立終身學習的觀念。隨著企業(yè)交易日益廣泛和復雜、客觀情況的千差萬別及復雜多變使得企業(yè)中可能存在某些特殊的經(jīng)濟業(yè)務，同時隨著經(jīng)濟發(fā)展，還會出現(xiàn)新的經(jīng)濟業(yè)務，這些業(yè)務暫時沒有具體準則來規(guī)范，這些都要求會計人員能夠依靠自身的知識做出正確的判斷，因此，會計人員應當適應發(fā)展的需求，拓展自身的知識領域，完善自身的知識結構，樹立終身學習的觀念。其次，加強會計人員職業(yè)道德建設。加強會計人員職業(yè)道德建設，是提高會計人員職業(yè)判斷能力的重要保證，要加強對會計人員的道德教育，提高其道德修養(yǎng)，促使從業(yè)人員正確規(guī)范自己的行為，做到誠實守信，客觀公正，不做假賬。從長遠來看，應建立以社會輿論和誠信檔案制度為基本形式的社會評價機制，最終促成會計人員從他律走向自律，真實、公允地進行會計選擇。
四、必須建立合理的企業(yè)組織結構
合理的組織機構是達到會計政策目標的組織保證，合理的組織機構要求組織縱橫結構的布局要合理，縱向結構即組織內(nèi)部上下層次關系的有序構成和層級化，橫向結構即同級執(zhí)行部門之間平衡分工的構成形式。同時，組織各部門之間的分工合作要協(xié)調(diào)，保證政策執(zhí)行的專業(yè)化和管理的有效性。目前我國法人治理結構采取雙層委員會制，類似于德國模式。但實踐中，股權結構過度集中，代表國有股的“所有者缺位”、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象較嚴重。雖然設有監(jiān)事會和獨立董事，但由于其地位尷尬，致使內(nèi)部監(jiān)督機制缺乏。行政任命的經(jīng)理與企業(yè)的利益脫鉤，經(jīng)理人為實現(xiàn)自己升遷等私人目的而選擇對己有利的會計政策?？梢?，由于公司治理監(jiān)督機制的不完善，給管理當局進行會計政策選擇提供了條件。針對我國當前公司治理與會計政策選擇的現(xiàn)狀，我們應立足解決好以下方面的問題：1）進一步明晰產(chǎn)權關系。明晰產(chǎn)權關系既可允許和鼓勵企業(yè)根據(jù)企業(yè)交易費用的高低來選擇會計政策，又可以發(fā)揮會計準則的激勵約束和資源配置的作用，使企業(yè)進行會計政策選擇時減少隨意性，盡可能反映各利益相關方的共同利益。2）強化獨立董事和審計委員會的監(jiān)督作用?，F(xiàn)代企業(yè)制度下，科學的法人治理結構的核心是通過特定的治理結構和治理程序，在利益相關者之間形成相互合作、相互制衡的機制。
參考文獻:
[1]秦秋菊，梁芳.對我國企業(yè)會計政策選擇的理性思考[J].中國科技信息，2008，3
一、會計政策選擇的內(nèi)涵及決定因素會計政策有宏觀會計政策和微觀(企業(yè)，會計政策之分，企業(yè)會計政策是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計原則、程序和方法
宏觀會計政策是指一國政府或政府授權的機構為了規(guī)范企業(yè)會計行為、提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟目標而制訂和的會計準則規(guī)范的總和，其核心是會計準則。
會計政策選擇是指企業(yè)管理當局具有在公認會計準則允許的范圍內(nèi)，選擇或根據(jù)需要改變具體會計方法和程序的權利。會計政策選擇具有如下特點:其一，會計政策選擇是在公認會計準則的約束下滿足管理人員追求個人效用最大化的需求，它實質(zhì)上是管理者的行為:其二，會計政策選擇的結果將會影響企業(yè)報告的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù);其三，對會計政策選擇合理性的判斷缺乏可能量化的客觀性依據(jù)。例如，國際會計準則第1號就提出了關于會計政策選擇的三個指導原則:謹慎原則、實質(zhì)重于形式原則和重大性原則。這些指導原則都屬主觀的定性原則，缺乏定量性。企業(yè)會計政策選擇貫穿于企業(yè)從會計要素確認到計量、記錄、報告各環(huán)節(jié)的整個會計過程，它不單純是會計技術、方法問題，它是企業(yè)管理當局和會計人員處理、協(xié)調(diào)各利害關系的矛盾，分配經(jīng)濟利益的一項重要措施。
從企業(yè)內(nèi)部來看，影響企業(yè)會計政策選擇的因素有以下幾個方面:
1.企業(yè)的經(jīng)營策略和目標因素。為了實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營策略和目標經(jīng)營，管理當局在選擇會計政策時必須從企業(yè)所處的實際情況出發(fā)，明確企業(yè)所處的發(fā)展階段、發(fā)展前景、本身在同業(yè)競爭中的地位，以及本企業(yè)的優(yōu)勢、問題。為了爭取商業(yè)信用和獲得信貸資金，資產(chǎn)負債率很高的企業(yè)會通過會計政策的選擇來調(diào)整資本結構的比例，如選用完全成本法計算產(chǎn)品的成本和自制設備的成本，對于需要遞延或攤銷的成本、費用，一般采用較長的攤銷期限，對于發(fā)出存貨的計價多采用先進先出法處理。企業(yè)管理當局還會通過會計政策的選擇來均衡各期收益，以維持企業(yè)穩(wěn)中有升的財務形象。
2.管理當局的自身利益因素。管理當局對與自身利益相關的利害方面往往也比較關注，為了平穩(wěn)各方利益，并從中獲取自己的收益，就有進行會計政策選擇的動機。根據(jù)信息不對稱原理和理論，經(jīng)理往往擁有大量股東所沒有的信息。這樣經(jīng)理就存在利用其所擁有的私人信息，行使其會計政策的選擇權，如根據(jù)獎酬計劃來選取會計信息，將會計收益由未來期間提前到本期確認，將一些費用資本化或減少預提的費用，使企業(yè)出現(xiàn)較高的會計收益，以提高自己的報酬。
3.會計人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德因素。一方面會計人員必需掌握有關的會計專業(yè)知識和技能，對各種影響因素作出全面的分析與權衡，積極參與籌資、投資、資金管理等各方面的預測和決策，選擇合理、合法、切實可行的會計政策。另一方面，會計人員還需要具有良好的職業(yè)道德，會計人員的工作態(tài)度會直接影響會計信息的質(zhì)量。企業(yè)對于會計政策的選擇還受到外部會計環(huán)境的影響。會計環(huán)境是會計所賴以產(chǎn)生、存在和發(fā)展的環(huán)境，是會計所處特定發(fā)展階段的客觀條件。
會計環(huán)境作為一個錯綜復雜的、龐大的統(tǒng)一體，主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
1.經(jīng)濟環(huán)境因素。企業(yè)的經(jīng)濟結構、組織形式和資金籌措手段、經(jīng)濟發(fā)展水平等都對企業(yè)會計政策選擇產(chǎn)生一定影響。例如:高科技企業(yè)對無形資產(chǎn)的確認、攤銷以及研究開發(fā)費用的會計政策更為關注，上市公司應選擇那些能充分披露會計信息的會計政策。經(jīng)濟發(fā)展水平較高時;企業(yè)會采取積極而合理的會計政策，避免過于穩(wěn)健:反之，當經(jīng)濟發(fā)展水平較了邸寸，企業(yè)則必定要考慮安全經(jīng)營的需要，謹慎行事，采取各種穩(wěn)健的會計政策以抵御風險。
2.政治環(huán)境和法律環(huán)境因素。企業(yè)會計政策的選擇必須考慮政府的可能反應及關注，某些巨額的盈利往往會受到政府的特別重視，政府可能會采取一些不利于企業(yè)的限制性政策。企業(yè)管理當局為避免政府利用會一計數(shù)據(jù)來限制企業(yè)行為，往往會采取遞延利潤或降低收益的會計政策。出于所得稅目的，企業(yè)往往會考慮在稅法允許的范圍內(nèi)，選擇會計收益較少的會計政策。從法律環(huán)境角度來看，企業(yè)選擇的會計政策應該符合會計法、會計準則、企業(yè)會計制度、企業(yè)財務會計報告條例，并與有關經(jīng)濟法規(guī)(如公司法、稅法、證券法等)相協(xié)調(diào)。
3.審計要求。在通常情況下，一個國家的會計準則中，會計政策的可選擇性大小是與審計水平相適應的。可選擇性高的準則增大了實務處理的靈活性，使審汁對象變得復雜，風險增大，從而也對審計方法、審計技術以及審計人員的素質(zhì)等提出了吏高的要求。
二、合理選擇會計政策的重要性
(一)加強對企業(yè)人行為的規(guī)范L制訂有效的激勵機制。以持股或股票期權為形式的激勵方式通常能有效地激勵經(jīng)理致力于提高公司的長遠績效。通過使公司經(jīng)理持股擁有股票期權，使經(jīng)理人員在某種程度上成為企業(yè)的所有者，以便減低人成本和平衡人與所有者的56利益，使人的收益依賴于公司的市場價值而非賬面收益，人就會注重長遠利益而非短期行為。
2、加強市場約束機制。市場約束包括產(chǎn)品市場約束、資本市場約束、經(jīng)理人市場約束和兼并市場約束等。這些外部市場存在激烈的競爭，給人員以很大的壓力，企業(yè)若經(jīng)營不善，則產(chǎn)品市場上的份額就會銳減，資本市場上企業(yè)股份下跌或企業(yè)舉債過多，企業(yè)籌資會發(fā)生困難，在兼并市場上還可能被其他企業(yè)接管兼并，而經(jīng)理市場則更是提供了一個成本較低廉的人的約束機制。市場約束力度是以各類市場的發(fā)育程序為前提的，市場越成熟，其約束力越大。所以，我國應進一步完善產(chǎn)品市場，加強資本市場、兼并市場和兼并人市場的培育，以促進激勵機制效用的有效發(fā)揮。超級秘書網(wǎng)
(二)確定會計準則中會計政策的可選擇空間
1.公認性與合法性。企業(yè)制定會計政策的空間范圍必須界定在公認的國家會計準則與會計制度確定的可選會計方針之內(nèi)。國家的法規(guī)制度框定了企業(yè)作為會計主體從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的行為規(guī)則，企業(yè)會計政策制定必須以合法性作為準繩。合法性與公認性有時會出現(xiàn)不相協(xié)調(diào)，在處理公認性與合法性的關系上應本著這樣的原則:按照會計準則與會計制度制定會計政策，公認性通常體現(xiàn)了合法性;無相應準則制度而需參照其他具有公認性的規(guī)范甚至自創(chuàng)會計政策，必須兼顧合法性。
1.會計政策選擇是納稅籌劃的前提
可以說，在企業(yè)納稅籌劃工作中，會計政策的選擇對其影響最為顯著。從兩者關系來看，會計政策選擇是企業(yè)進行納稅籌劃的前提條件。企業(yè)在會計政策的選擇上具有一定的空間，在很大程度上導致了會計實務的復雜性，客觀上給企業(yè)進行納稅籌劃提供了方案。會計政策的選擇是一項綜合性很強的工作，既包括企業(yè)初次發(fā)生某類經(jīng)濟業(yè)務的選擇，同時也包括由于企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化，企業(yè)所需更換的會計政策?？傮w來說，企業(yè)應當在充分學習國家會計法律法規(guī)的基礎上，結合企業(yè)面臨的實際情況，選擇出最能夠客觀準確反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的會計政策，為企業(yè)順利實現(xiàn)節(jié)稅目的打下堅實的基礎。
2.會計政策選擇是企業(yè)完成納稅籌劃的有力手段
在企業(yè)面臨的眾多納稅籌劃方案中，選擇最適合企業(yè)的會計政策往往是達到納稅籌劃目標最有效的途徑。該渠道受外部環(huán)境影響較小，所要求的技術條件、籌劃成本都較低，具有較強的可操作性，通常不會對企業(yè)日常的經(jīng)營運作模式產(chǎn)生影響，因此，利用對會計政策的選擇來達到納稅籌劃的目標已經(jīng)受到了越來越多企業(yè)重視。目前，我國會計制度和相關準則都處在不斷完善、統(tǒng)一的過程中，國際化程度也逐步提高，客觀上促進了會計政策選擇空間的擴展。隨著我國經(jīng)濟開放程度的不斷提升，尤其是在加入WTO之后，我國企業(yè)可供選擇的會計政策空間也將不斷加大。
3.納稅籌劃與會計政策選擇都要受到稅法制約
雖然稅法和會計準則都是由國家制定頒布的，但是從兩者的出發(fā)點和目的來看卻又有很大不同。稅法是為了保障國家能夠無償、強制、固定地取得一定的財政收入，在公平稅負、便利征管的基本原則下，對會計準則所涉及的規(guī)定進行約束。會計準則的主要目的則是為了讓企業(yè)更加客觀、真實、準確地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，以便讓會計信息使用者做出正確判斷。不論企業(yè)是進行納稅籌劃還是會計政策選擇，都必須嚴格遵守國家相關法律法規(guī)，在納稅籌劃工作中不能違反稅法規(guī)定，否則將違背納稅籌劃的基本原則，甚至還會讓企業(yè)遭受嚴厲處罰；同理，企業(yè)在會計政策的選擇中，也必須受到稅法、會計準則的約束，如果出現(xiàn)同稅法相違背的情況，則必須做出相應的納稅調(diào)整。
二、企業(yè)會計政策選擇中納稅籌劃的運用分析
1.固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃
目前，平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、工作量法是企業(yè)固定資產(chǎn)折舊所采用的主要方法。雖然從總額上來看，企業(yè)不論采用哪種折舊方法最后的數(shù)額都是相同的，但是不同的固定資產(chǎn)折舊辦法，將會對各個會計期間內(nèi)的折舊額度產(chǎn)生影響，從而導致應納稅額出現(xiàn)差異。通常來說，企業(yè)一般采用直線法來計提折舊，每一年所對應的折舊額度是一致的，因此企業(yè)各個期間的納稅所得額也相對固定。如果企業(yè)采用加速折舊法，即年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等等，則會導致企業(yè)固定資產(chǎn)前期折舊數(shù)額大、后期折舊數(shù)額小的結果。此種狀況在所得稅稅率不變的情況下，企業(yè)所面臨的前期利潤就會降低，實質(zhì)上形成了遞延所得稅稅款，推遲了繳納期限，也使企業(yè)獲得了延期納稅的種種優(yōu)勢。然而，如果企業(yè)預判未來年度內(nèi)所得稅稅率呈現(xiàn)上升的趨勢，那么企業(yè)的納稅籌劃時必須對折現(xiàn)率加以考慮，通過評估計算出增加的稅負同遞延稅款之間各自收益的大小，從而優(yōu)選出固定資產(chǎn)折舊方法。
2.存貨計價方法的納稅籌劃
根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，個別計價法、先進先出法、加權平均法是企業(yè)可供選擇的存貨計價方法，企業(yè)可以根據(jù)自身存貨的發(fā)出和領用規(guī)定，自行進行選擇，客觀上為企業(yè)存貨計價進行納稅籌劃提供了選擇空間和法律基礎。企業(yè)選擇不同的存貨計價方法，將對期末存貨機制、存貨成本產(chǎn)生直接影響，繼而體現(xiàn)在企業(yè)最終利潤上。通常，企業(yè)應當將存貨計價作為合理調(diào)節(jié)利潤的工具，從這個角度選取對自身最有優(yōu)勢的方法。如果出現(xiàn)物價持續(xù)下跌的情況，企業(yè)應當盡可能考慮先進先出法。此法下，企業(yè)期末存貨成本跟市場價格最為接近，價值比銷售成本低，應納稅所得額降低，企業(yè)實際稅負下降。如果物價處在上下波動的情況下，企業(yè)應當有意識地保持各期利潤和稅負的平穩(wěn)性，那么更傾向于采用移動加權平均法。
3.收益、成本費用的納稅籌劃
我國上市公司會計政策選擇的動機和國外企業(yè)的動機大同小異，并體現(xiàn)出自己的特征。上市公司會計政策選擇的動機可以概括為以下幾個方面摘要：
（一）粉飾業(yè)績，逃避監(jiān)管的動機
我國公司存在著嚴重的“微利現(xiàn)象”和“10％現(xiàn)象”。這是因為，目前，我國的資本市場還是一個受政府高度管制的市場，政府對企業(yè)的上市、配股、交易及退出等市場行為都通過一系列會計指標進行管制。如我國政府有關部門規(guī)定上市公司連續(xù)3年平均凈資產(chǎn)收益率必須達到10％，其中每年最低不得低于6％才有配股資格（受政策保護行業(yè)可適當放寬）；上市公司連續(xù)兩年虧損，公司的股票就要被非凡處理；公司連續(xù)三年虧損就要被暫停交易等。上市公司為了達到“內(nèi)部控制人”的利益如圈錢配股、免于非凡處理或摘牌等目的，往往會通過操縱利潤等手段和市場管制部門進行博弈，選擇或變更會計政策和會計估計自然也就成了他們在博弈中出奇制勝的一大法寶。因此，上市公司會計政策選擇和變更的動機主要是為了操縱利潤，使之達到預定的目標，以滿足政府對配股或上市管制的最低要求，凈資產(chǎn)收益率低于且越接近10％，每股收益低于且越接近零，通過會計政策選擇增加當期利潤的可能性就越大。所以，應對市場管制規(guī)則，實現(xiàn)“內(nèi)部控制人”利益最大化是我國上市公司會計政策選擇最主要的動機。
（二）隱性的分紅動機
隱性的分紅動機。一般來說，經(jīng)營者的工資和獎金總額受會計利潤水平的影響，為了提高個人收入水平，經(jīng)營者有選擇能增加會計利潤的會計政策的動機。但是，由于我國尚未建立起有效的經(jīng)理市場，大部分上市公司的經(jīng)營者很大程度上還是政府官員或準政府官員，他們要享受職務消費、要有政治前途，就必須完成委托者托付的經(jīng)營管理目標如保配股、扭虧摘帽等，這些目標對經(jīng)營者來說無異于政治目標，且這些考核指標、追求目標的一個共同特征就是行為的短期化，不考慮企業(yè)的長遠利益。因此，在上市公司整體經(jīng)營狀況不理想、監(jiān)督機制不健全的情況下，經(jīng)營者努力工作的政績遠不如通過會計政策選擇操縱利潤來得“立竿見影”，為了實現(xiàn)上述目標，經(jīng)營者可能就會選擇增加或虛增利潤的會計政策。
（三）外部融資和商業(yè)信用的需要
眾所周知，在市場經(jīng)濟下，銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金實力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供給商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾妝扮一番。
（四）為推卸責任而進行報表的粉飾
表現(xiàn)為摘要：（1）更換高級管理人員時進行的離任審計，一般暴露出許多新問題。新任總經(jīng)理就任當年，為明確責任或推卸責任，往往大刀闊斧頭地對陳年老賬進行清理；（2）會計準則、會計制度發(fā)生重大變化時，如《股份有限公司會計制度》的實施，可能誘發(fā)上市公司粉飾會計報表，提前消化潛虧，并將責任歸咎于新的會計準則和會計制度；（3）發(fā)生自然災難，或高級管理人員卷入經(jīng)濟案件時，企業(yè)也很可能粉飾會計報表。
（五）大股東抽血，掏空上市公司資產(chǎn)
因為我國經(jīng)濟處于轉(zhuǎn)軌期，管理層、上市公司、投資者都還處于不成熟的階段，大股東完全可以通過控制上市公司董事會等管理層，以此做出有利于大股東而損害中小股東利益的決策。表現(xiàn)為摘要：（1）大股東通過資金拆借，關聯(lián)方占款等形式，占用上市公司的血液——現(xiàn)金流，形成大量的應收項目，而后通過計提壞賬預備來一筆勾銷；（2）大股東通過資產(chǎn)重組等手段，以不良資產(chǎn)置換出上市公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，之后上市公司通過計提大量固定資產(chǎn)減值預備來掩蓋該交易；（3）通過擔保、資產(chǎn)抵押、資本市場操作，來轉(zhuǎn)移資金，報表上則體現(xiàn)為短期投資跌價預備等資產(chǎn)減值預備。
二、濫用會計政策和會計估計的手法
（一）貌似合理，暗藏玄機的會計政策變更
無論從形式還是內(nèi)容上看，會計政策的濫用比會計估計的濫用更難識別，確定會計政策變更是否被“濫用”的標準也更困難。例如，處于通貨膨脹的經(jīng)濟環(huán)境下，上市公司存貨的計價可能由原來的先進先出變更為后進先出法來規(guī)避通貨膨脹帶來成本上升的風險；當投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算。但事實上一些企業(yè)卻違反法律、法規(guī)的規(guī)定，肆意變更投資收益核算方法，以達到操縱利潤的目的。
（二）非公允計提，調(diào)節(jié)利潤
根據(jù)《企業(yè)會計制度》及其相關規(guī)定，上市公司年報除資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三個基本報表外，還必須附加有資產(chǎn)減值預備明細表，具體指明八項計提的數(shù)額。會計準則之所以一再修改，由原來四項計提擴展到八項計提，本意在于體現(xiàn)謹慎性原則，糾正以往普遍存在的或有損失估計不足導致利潤水分過大的傾向性新問題，這對于夯實上市公司業(yè)績，顯然有一定的制約功能。但是，計提壞賬預備等資產(chǎn)減值預備，主要依據(jù)是主觀的判定，而這種主觀判定不僅存在是否失誤，還存在是否公允的新問題，而八項計提也因此成為了“上市公司內(nèi)部調(diào)賬的最好手段?！?/p>
（三）濫用估計，放棄債權
放棄債權的情況主要可能出現(xiàn)在上市公司管理層非正常性新舊交替（并非正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動引起的管理層交替）或管理層為大股東控制的時期。
（四）該提未提，計提不足，虛增利潤
因為會計估計本身的主觀性，上市公司是否足額計提各項預備本來就沒有一個絕對的標準，而會計準則從要求四項計提到八項計提，本身就是希望擠干上市公司利潤水分。然而該提未提，計提不足，虛增利潤，遞延風險的例子，仍然是屢見不鮮，筆者就不再一一贅述。
三、報表粉飾的識別
既然企業(yè)有充分的空間來操縱利潤，因此，對于會計報表的使用者來說，如何進行識別呢？我們認為，投資者探究上市公司探究價值不能僅限于單一的財務指標；對于利潤，不僅要看利潤表的數(shù)據(jù)，而且要看利潤的計算過程；不僅要看利潤的數(shù)量，而且要看利潤的質(zhì)量。
（一）分析收入和利潤之間的關系
從損益表中的一些數(shù)據(jù)，檢驗企業(yè)獲利能力和經(jīng)營成果。如以主業(yè)利潤除以主業(yè)收入，可得出企業(yè)的主業(yè)利潤率，凡較高的，說明企業(yè)的主業(yè)有較高創(chuàng)利能力，能抵御經(jīng)濟波動和市場風險，企業(yè)的成本費用低，盈利水平高，經(jīng)營有方。
會計準則要求上市公司年報披露非經(jīng)常性損益，非經(jīng)常性損益包括了關聯(lián)方交易，資產(chǎn)的處置或置換、債務重組損益、資產(chǎn)盤盈或盤虧、資產(chǎn)的減值預備和補貼收入等，對于非經(jīng)常性損益嚴重影響利潤的上市公司報表，報表使用者可以通過報表披露的“非經(jīng)常性損益組成部分明細表”結合“現(xiàn)金流量表”補充資料中的“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減收益），固定資產(chǎn)報廢損失，財務費用，遞延稅款等項目加計數(shù)”測算出上市公司報表利潤的非經(jīng)常性損益，從而看出會計政策或會計估計變更對利潤的影響數(shù)。
（二）分析財務指標
如取流動資產(chǎn)數(shù)除流動負債數(shù)得出流動比率，從流動資產(chǎn)減去存貨后除以流動負債得出速動比率，可以分析企業(yè)短期的償債能力和變現(xiàn)能力。
（三）強化對企業(yè)會計信息時間序列的應用探究
利潤操縱是利用了會計應計制的特征，但在較長時間內(nèi)，有些利潤操縱手段將失去效用，如推遲確認費用必然引起下期費用升高；提前確認收入和利潤就會引起下期收入和利潤降低。因此擴大信息觀察的時間范圍就能縮小利潤操縱的應用空間。上市公司若是利用會計政策和會計估計及其變更進行報表粉飾，其表現(xiàn)在時間序列的痕跡更是明顯。
（四）計算調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)
調(diào)整后每股凈資產(chǎn)＝年度末股東權益－不良資產(chǎn)年度末普通股總數(shù)其中不良資產(chǎn)為摘要：三年以上的應收賬款、待攤費用、遞延資產(chǎn)及待處理財產(chǎn)損失。這種計算意味著截止報告期末，對可能存在的潛在損失全部視為損失，從股東權益中扣除以求得基本反映公司實際狀況的凈資產(chǎn)額，以判定公司經(jīng)營業(yè)績的虛實和差異。
（五）結合運用現(xiàn)金流量表進行分析
現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流入和流出反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的動態(tài)情況，反映企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的全貌。通過現(xiàn)金流量表能夠說明企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的原因；能夠說明企業(yè)的償債能力和支付股利的能力；能夠分析企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力；也能夠分析企業(yè)投資和理財活動對經(jīng)營成果和財務狀況的影響。對于一個健康的正在成長的公司來說，比較合理的現(xiàn)金流量結構應該是摘要：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為正數(shù)，投資活動現(xiàn)金流量為負數(shù)，籌資活動的現(xiàn)金流量為正負相間的。因為非付現(xiàn)成本（折舊、待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷等）的存在，每個公司經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量應大于凈利潤。通過對上市公司的報表探究，我們可以發(fā)現(xiàn)這樣的希奇現(xiàn)象，某些公司利潤逐年大幅度波動。但現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額卻年年為負，我們相信，其中大部分公司利潤的變動是由于關聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組、資產(chǎn)減值預備的變動等引起的，而非真正的主營業(yè)務收入增加而帶來公司業(yè)績的成長。
（六）注重閱讀注冊會計師的審計報告
1.會計政策變更對財務信息的客觀性產(chǎn)生直接性影響財務報表分析一定要以財務分析為基礎，因此，財務信息一定要準確、客觀。財務信息不僅涵蓋財務報表，還涉及企業(yè)所披露的會計政策的選擇。從某種程度而言，財務信息的優(yōu)劣對于市場經(jīng)濟的運作秩序和未來發(fā)展具有直接性作用。無論企業(yè)上市與否，會計政策都是其開展財務信息確認以及財務信息計量的參考性文件。會計事項從最初的確認和計量直至最終的確認和計量過程，都需要選擇并執(zhí)行一定的會計準則、會計方法以及會計流程。企業(yè)財務信息的披露要立足于一定的會計政策，其客觀性取決于所選擇的會計政策。
2.會計政策變更對財務報表分析的可靠性產(chǎn)生間接性影響會計政策變更對財務信息的客觀性產(chǎn)生直接性影響，而財務報表的編制必須要以某種會計政策下所披露的財務信息為基礎，財務報表的可靠性受到財務信息的客觀性的直接影響。因此，會計政策對于財務報表分析的可靠性產(chǎn)生間接性的影響，對其發(fā)揮著重要的作用。企業(yè)擁有一定的會計政策變更自由，對利潤進行一定的操控，造成財務報表信息缺乏應有的客觀性。在利益相關方開展報表分析的過程中，其可靠性不僅要依賴于分析者的水平，而且要依賴于數(shù)據(jù)信息的客觀性和真實性。倘若數(shù)據(jù)信息缺乏真實性，則以此為基礎開展的報表分析就沒有足夠的可信度，使得利益相關方以其為基礎做出的決策存在偏差。繼而引發(fā)損失，甚至導致企業(yè)的破滅。假如此問題廣泛存在于企業(yè)當中，財務報表和報表分析都將無價值可談。那么，企業(yè)的運營環(huán)境和社會的經(jīng)濟秩序都將失去穩(wěn)定。
二、基于會計政策變的財務報表分析策略
1.明晰主次關系，對重點項目和關鍵數(shù)據(jù)給予足夠的關注在進行財務報表分析時，應當明晰主次關系，對重點項目和關鍵數(shù)據(jù)給予足夠的關注。因為隨著時間的推移和市場經(jīng)濟的不斷深化，企業(yè)的內(nèi)部機構數(shù)量越來越多，經(jīng)營規(guī)模越來越大，因此，在開展財務報表分析時幾乎無法做到百分百的全面。當會計政策發(fā)生變更后，企業(yè)在進行財務報表分析時要鎖定重點篇幅，把關注的重點聚焦于財務報表的合計項目以及關鍵數(shù)據(jù)，規(guī)避過度全面而不細致的問題。例如，對于銀行信貸審批工作者來說，其應當重視的內(nèi)容在于當會計政策發(fā)生變更后，企業(yè)的第一還款能力有沒有受到影響，也就是說其形成現(xiàn)金的能力有沒有受到影響。對于財務報表分析來說，需要注重企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營、投資以及籌資等行為所產(chǎn)生的現(xiàn)金流是否可以維持企業(yè)的正常營運。與此同時，還要注重現(xiàn)金流動的比率，從而判斷企業(yè)的資本結構是否可以保障其現(xiàn)金流的有效性。2.強化重點領域的分析力度開展財務報表分析意在借助對現(xiàn)階段財務狀況的分析實現(xiàn)對企業(yè)運營狀況的掌握，繼而為其日后的運營發(fā)展提出較為準確的決策。因此，在開展財務報表的分析過程中，相比于對企業(yè)往期和本期的數(shù)據(jù)分析而言，對其日后運營發(fā)展方向的分析和判斷更具價值性。然而，在現(xiàn)實過程中，相當一部分財務報表分析工作者依舊處于對往期和本期數(shù)據(jù)過多的分析的誤區(qū)。財務報表的分析工作者應當形成科學的分析理念：以發(fā)展的目光和前瞻性的角度進行財務分析更具價值性。
3.以經(jīng)濟后果理念為準則，開展財務報表分析以經(jīng)濟后果理念為準則，對會計政策產(chǎn)生的變更進行解析，才可以從根源處鎖定會計政策變更的現(xiàn)實價值，繼而依照會計政策產(chǎn)生的變更制定匹配的處理方案。全面解析并且深入領會會計政策變更的必要性，進而針對實際數(shù)據(jù)得出會計政策變更對企業(yè)產(chǎn)生的作用。第一，應當依照企業(yè)的實際條件，分析其會計政策變更的合理性。企業(yè)的財務報表要依照有關法律法規(guī)的要求加以編制，并且要由會計師對其進行必要的審計。然而，盡管如此，企業(yè)的管理層依舊有很大的會計政策變更自由。某種意義而言，會計政策依舊是企業(yè)管理層的意志產(chǎn)物。因此，分期企業(yè)會計政策變更的合理性是相當關鍵的，并且應當持續(xù)以質(zhì)疑性的眼光予以對待。第二，就會計政策對財務報表產(chǎn)生的作用加以解析。在開展財務報表分析的過程中，應當著重關注兩項內(nèi)容。首先，也就是說不考慮以往會計政策的合理性，始終認為本期的會計政策變更都是合理的；其次，將企業(yè)會計政策產(chǎn)生變更前后的財務報表加以匯總。基于上述兩個步驟，可以為后續(xù)階段的經(jīng)濟后果學說提供詳細的、準確的數(shù)據(jù)信息。第三，借助經(jīng)濟后果學說對會計政策變更的實質(zhì)加以全面的考量。經(jīng)濟后果學說引發(fā)人們對會計政策變更實質(zhì)的思考，人們逐漸了解到會計政策變更并不是企業(yè)單純的依照相關法律法規(guī)的要求做出適當?shù)恼{(diào)整，而是使利益相關方彼此展開博弈。從根源處看，會計政策產(chǎn)生變更的過程就是利益重新配比的過程。在此過程中，所有利益相關方都要對其自身利益加以重新考量，繼而發(fā)揮對會計政策變更的加速作用或者抑制作用。使會計政策處于對其自身利益最有保障的狀態(tài)，實現(xiàn)利益最大化的目標。以石油工程公司為例，打出廢井的狀況并不少見。依照責權配比的制度，可以選擇成本法，把打出廢井的成本費用支出納入當期損益欄，也可選擇遞延法。每一個會計政策都會對不同的利益相關方形成差異化的作用，引發(fā)其資產(chǎn)、負債和利潤出現(xiàn)對應的變化。通常而言，應當對全部利益相關方的權益加以全面的考量?？傊跁嬚咦兏呢攧請蟊矸治?，應當先將全部利益相關方的角色加以清晰的劃分——明確全部受益者、受害者、推動者和無作用者。從而有助于會計報表分析工作者做出準確的、科學的判斷。
三、結語
