時(shí)間：2023-06-26 16:06:45
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關(guān)鍵詞：人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)；連拱隧道；圍巖分類；圍巖穩(wěn)定性分析
中圖分類號(hào)：U452.12文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1672-1098（2012）03-0007-05
對(duì)隧道圍巖穩(wěn)定性進(jìn)行分析評(píng)價(jià)的前提是通過各種手段確定圍巖的穩(wěn)定性類別。圍巖分類是應(yīng)用工程類比方法進(jìn)行圍巖評(píng)價(jià)，為工程的設(shè)計(jì)和施工提供依據(jù)的基礎(chǔ)，具有重要的實(shí)用價(jià)值。圍巖分類，以及在此基礎(chǔ)上對(duì)各類圍巖的成洞條件、開挖、支護(hù)要求做出評(píng)價(jià)，并以此作為設(shè)計(jì)和施工的依據(jù)，是國外在二十世紀(jì)四十年代就很通用的方法。但是，隨著人類對(duì)巖體力學(xué)特性認(rèn)識(shí)的深入，隧道工程經(jīng)驗(yàn)的積累和隧道工程施工技術(shù)的發(fā)展，圍巖分類的原則和分類系統(tǒng)也在不斷的改進(jìn)和完善[1-5]，而現(xiàn)有的圍巖分類方法，大多是根據(jù)圍巖情況進(jìn)行的主觀判斷，定量的手段還不盡完善。
1工程概況
銅（陵）-黃（山）高速公路屯溪至湯口段呈近南北向通往我省黃山風(fēng)景區(qū)，它是加速我省經(jīng)濟(jì)和旅游發(fā)展，加強(qiáng)安徽省與江、浙、贛、滬等省市聯(lián)系的重要交通干道。皖南山區(qū)地形復(fù)雜，高速公路穿越各種地貌單元，特別是黃山湯口-歙縣程坎等地段山高坡陡，為保護(hù)黃山風(fēng)景區(qū)的自然和生態(tài)環(huán)境免受破壞，高速公路都以隧道穿越，其中富溪隧道位于黃山市徽州區(qū)富溪鄉(xiāng)境內(nèi)，地質(zhì)條件相當(dāng)復(fù)雜，是該高速公路上的一座雙連拱隧道，全長649 m，最大埋深122.0 m。隧道單幅設(shè)計(jì)凈寬9.88 m，雙幅凈寬22.06 m，凈高6.83 m，設(shè)計(jì)時(shí)速80 km/h，設(shè)計(jì)荷載為汽車超-20、掛車-120，2%單向橫坡，路線前進(jìn)方向?yàn)?%向上縱坡，直線型隧道。
隧址區(qū)地處休寧盆地邊緣，地質(zhì)條件較為復(fù)雜。構(gòu)造形態(tài)上表現(xiàn)為一南翼被截?cái)嗟膹?fù)背斜，地層主要由中元古界薊縣系牛屋組和大谷運(yùn)組及鎮(zhèn)頭組組成[6]。
2圍巖穩(wěn)定性分析
2.1人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)簡介
人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)（ANN）理論是人工智能領(lǐng)域的新技術(shù)，其獨(dú)特的拓?fù)浣Y(jié)構(gòu)和信息處理特點(diǎn)，很適于解決巖土工程中“寬而淺”及非線性、非定量的技術(shù)問題。是由大量的處理單元（神經(jīng)元，即網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)）組成的高度并行的非線性動(dòng)力學(xué)系統(tǒng)。人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的知識(shí)獲取只需提供樣本（范例），因而易于獲取隧道工程知識(shí)、管理特性；工作時(shí)通過感知環(huán)境變化，由神經(jīng)元的微活動(dòng)產(chǎn)生系統(tǒng)的宏效應(yīng)[7]。因此，人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)非常適于用來進(jìn)行隧道圍巖分類。
2.2圍巖分類的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型構(gòu)建
由于遂道圍巖穩(wěn)定性受多種因素的影響，且各種影響因素的作用相互交叉，某種因素的影響程度會(huì)因地、因時(shí)、因工藝不同而變化。在網(wǎng)絡(luò)模型中，要全面考慮所有的影響因素，目前還是不可能的；只能考慮一些起重要作用的因素，根據(jù)大量現(xiàn)場觀測結(jié)果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并參照文獻(xiàn)[4]的方法選取如下的主要影響因素：
1） 巖石質(zhì)量指標(biāo)（RQD）；
2） 巖石單軸飽和抗壓強(qiáng)度RW/（MPa）；
3） 巖石完整性系數(shù)（KV）；
4） 結(jié)構(gòu)面強(qiáng)度系數(shù)（KF）；
5） 地下水滲水量W（L·min-1）。
選取以上確定的5個(gè)主要影響因素作為網(wǎng)絡(luò)的輸入節(jié)點(diǎn)，即輸入節(jié)點(diǎn)數(shù)為5個(gè)。輸出節(jié)點(diǎn)即是反映圍巖分類結(jié)果的定量指標(biāo)，也選取5個(gè)節(jié)點(diǎn)；對(duì)圍巖穩(wěn)定性，根據(jù)文獻(xiàn)[8]及國內(nèi)巖分類的經(jīng)驗(yàn)，將圍巖分為五級(jí)，為簡化算法和提高學(xué)習(xí)速度， 采用規(guī)一化法對(duì)分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理，歸一化后的分類標(biāo)準(zhǔn)如表1所示。學(xué)習(xí)訓(xùn)練時(shí)網(wǎng)絡(luò)輸出節(jié)點(diǎn)的期望輸出值所代表的圍巖類別[9-14]如表2所示。
2.3神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)結(jié)果檢驗(yàn)
利用收集到的統(tǒng)計(jì)資料， 選取12個(gè)樣本（表3前12個(gè)數(shù)據(jù)）對(duì)圍巖分類神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行學(xué)習(xí)訓(xùn)練。 由于現(xiàn)場測量樣本過少， 而且要留取一部分樣本用于訓(xùn)練好了的BP網(wǎng)絡(luò)中， 來識(shí)別圍巖類別， 因此，為了有足夠的學(xué)習(xí)樣本空間， 提高網(wǎng)絡(luò)的判別能力。根據(jù)文獻(xiàn)[8]構(gòu)造了表3中的后12個(gè)學(xué)習(xí)樣本。
訓(xùn)練時(shí)隱層節(jié)點(diǎn)數(shù)取6，迭代次數(shù)為僅為6次，控制誤差為0.00001；學(xué)習(xí)完成后即建立辨識(shí)模型，然后選取3個(gè)樣本對(duì)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果如表4所示。
學(xué)習(xí)訓(xùn)練時(shí)，網(wǎng)絡(luò)均采用導(dǎo)入規(guī)則將各輸入節(jié)點(diǎn)的指標(biāo)值轉(zhuǎn)變?yōu)閇0，1]區(qū)間的數(shù)值；也將神經(jīng)元計(jì)算后的在[0，1]區(qū)間的輸出節(jié)點(diǎn)輸出值按導(dǎo)出規(guī)則轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓉淼谋磉_(dá)形式。其中，第二組網(wǎng)絡(luò)輸出數(shù)據(jù)為（0.05， 0.08，0.82，0.92，0.08），分析可能是Ⅳ類，也可能是Ⅲ類圍巖，但Ⅳ類圍巖可能性較大。
2.4分析結(jié)果
用訓(xùn)練好的網(wǎng)絡(luò)對(duì)富溪隧道各測設(shè)段進(jìn)行了分類（見表5）。其中K205+828～K205+970段的樣本，經(jīng)網(wǎng)絡(luò)處理后最終輸出為（0.05， 0.10， 0.85，0.72，0.02），第三節(jié)點(diǎn)和第四節(jié)點(diǎn)輸出值較接近，說明該段巖體分類等級(jí)判為IV偏I(xiàn)II或III偏I(xiàn)V，但前者可能性較大。
由于現(xiàn)行公路隧道圍巖分類標(biāo)準(zhǔn)與文獻(xiàn)[8]分類標(biāo)準(zhǔn)不同，但有關(guān)聯(lián)性，文獻(xiàn)[15]將圍巖分為六級(jí)，但第六級(jí)主要考慮的是土體，而文獻(xiàn)[8]主要以巖體為分類對(duì)象。因此，對(duì)于巖體穩(wěn)定性分類，上述兩種分類體系在圍巖分類級(jí)別上是一致的。經(jīng)上述方法確定的富溪隧道圍巖分類結(jié)果與專家確定的圍巖分類結(jié)果對(duì)比如表6所示。
上述圍巖分類結(jié)果與專家意見基本一致，這說明運(yùn)用BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型對(duì)圍巖進(jìn)行分類是可行的，結(jié)果的準(zhǔn)確性是可靠的。
3結(jié)論
1） 從表4的檢驗(yàn)結(jié)果看，圍巖分類神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型的辨識(shí)正確率較高，具有準(zhǔn)確、簡便等特點(diǎn)，可以考慮大量影響因素，這些因素既可以是定量因素，也可以是定性或不確定因素，這是其它方法難以比擬的；該模型不僅免除了其它方法中對(duì)所選擇的影響因素要事先賦予權(quán)值的過程，而且也不需要對(duì)各影響因素進(jìn)行復(fù)雜的相關(guān)性分析，重復(fù)的因素或者沒有影響的因素加入輸入值也不會(huì)影響最后的結(jié)果，它們的權(quán)值會(huì)在運(yùn)算中自動(dòng)地迭代到零，這就給選擇輸入節(jié)點(diǎn)創(chuàng)造了比較寬松的條件。因此，BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)用于隧道圍巖分類的方法值得進(jìn)一步完善和推廣。
2） 由表7知，富溪隧道整體圍巖穩(wěn)定性較差，尤其是隧道進(jìn)口和出口（占隧道全長的27.1%），為極不穩(wěn)定圍巖段。就隧道整體圍巖類別而言，綜合判定富溪隧道圍巖穩(wěn)定性介于穩(wěn)定差和極不穩(wěn)定之間。因此隧道成洞施工時(shí)應(yīng)注意選用適當(dāng)?shù)氖┕し椒ǎ苊獯竺娣e整體開挖，應(yīng)充分做好超前支護(hù)及初期支護(hù)，施工爆破時(shí)應(yīng)注意選取適當(dāng)藥量。雨季施工時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格做好防止邊坡滑塌措施。
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關(guān)鍵詞：XBRL；鑒證業(yè)務(wù)；實(shí)例文檔；審計(jì)；分類標(biāo)準(zhǔn)
中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005－0892(2011)08－0110－09
一、引言
近年來，全球范圍內(nèi)對(duì)可擴(kuò)展企業(yè)報(bào)告語言(XBRE)的應(yīng)用步伐正不斷加快。2005年，美國證券交易委員會(huì)(SEC)開始了一項(xiàng)自愿報(bào)送計(jì)劃作為正式應(yīng)用XBRL前的實(shí)驗(yàn)階段，鼓勵(lì)企業(yè)自愿提供XBRL報(bào)告文檔作為法定提交文檔的補(bǔ)充。加拿大證券監(jiān)管署于2007年1月19日開始實(shí)施XBRL自愿報(bào)送計(jì)劃。在日本，所有上市公司被要求從2008年第二季報(bào)開始提交XBRE報(bào)告。2008年12月，上海證券交易所要求全部滬市上市公司在披露2008年年報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)提交兩份電子文件，一份是目前使用的PDF格式文件，另一份是XBRL實(shí)例文檔，兩份文件同時(shí)在上交所網(wǎng)站披露。2009年1月30日，美國SEC了題為《應(yīng)用交互式數(shù)據(jù)提高財(cái)務(wù)報(bào)告》的法規(guī)，要求企業(yè)在向SEC報(bào)送年度和季度報(bào)告、臨時(shí)報(bào)告、《證券法》注冊(cè)文件時(shí)均需附上XBRL交互式數(shù)據(jù)文檔，如果企業(yè)建有網(wǎng)站，還需在其網(wǎng)站上XBRL文檔。
全球各國緊鑼密鼓地進(jìn)入XBRE自愿甚至強(qiáng)制報(bào)告階段的事實(shí)意味著，XBRL將逐步取代現(xiàn)有紙質(zhì)范式報(bào)告的前景已日漸明朗。與此同時(shí)，對(duì)XBRL相關(guān)文檔的鑒證問題進(jìn)行研究正日益顯現(xiàn)其迫切性。2003年9月，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了《鑒證業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)公告第10號(hào)》的第5號(hào)解釋《XBRL實(shí)例文檔內(nèi)財(cái)務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)》，為XBRL鑒證業(yè)務(wù)提供了初步指南。2005年5月，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督管理委員會(huì)(PCAOB)了《員工問題與解答――EDGAR系統(tǒng)XBRL自愿財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)劃下的XBRE財(cái)務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)》，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)判XBRL實(shí)例文檔是否是EDGAR法定文檔的準(zhǔn)確再現(xiàn)提供了指南。2006年11月，XBRL國際鑒證工作組(Assurance Work-ing Group of XBRL Intemational)基于國際審計(jì)準(zhǔn)則第3000號(hào)(ISA3000――史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù))的基本原則提出了簡要的電子企業(yè)報(bào)告的鑒證框架。正如Plumlee等所指出的：在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，從最初的業(yè)務(wù)約定到最后的報(bào)告階段，存在大量的概念和實(shí)踐問題需要我們探討和探索。本文基于上述文獻(xiàn)，對(duì)照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》嘗試對(duì)XBRL鑒證業(yè)務(wù)的基本概念及管理層認(rèn)定概念體系等理論問題展開探討，期望為我國應(yīng)對(duì)XBRL鑒證業(yè)務(wù)而對(duì)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系》，尤其是對(duì)其中的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的修訂工作奠定理論基礎(chǔ)。
二、XBRL鑒證業(yè)務(wù)基本概念的探討
XBRL國際鑒證工作組于2006年提出了應(yīng)用XBRL報(bào)告的兩個(gè)階段：其一，應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報(bào)告階段。在這一階段，紙質(zhì)范式報(bào)告(以HTML或PDF為格式)和XBRL實(shí)例文檔同時(shí)提交給信息使用方，XBRL實(shí)例文檔對(duì)紙質(zhì)范式報(bào)告起補(bǔ)充作用。XBRL實(shí)例文檔的編制流程是：首先通過公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)編制紙質(zhì)范式報(bào)告，而后將紙質(zhì)范式報(bào)告中的數(shù)據(jù)向XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)元素映射生成XBRL實(shí)例文檔。其二，XBRL范式電子報(bào)告階段。在這一階段，XBRL得到普及并取代紙質(zhì)范式報(bào)告，紙質(zhì)范式報(bào)告不再作為轉(zhuǎn)換成XBRL實(shí)例文檔的中間產(chǎn)品，公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中集成了XBRL標(biāo)記程序和其他相關(guān)程序，財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)直接采集會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)記并生成XBRL實(shí)例文檔，再將實(shí)例文檔置于公司網(wǎng)站及監(jiān)管機(jī)構(gòu)網(wǎng)站。顯然，無論處于XBRL報(bào)告的何種階段，XBRL報(bào)告環(huán)境下的鑒證業(yè)務(wù)將與紙質(zhì)范式報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)有很大不同，包括鑒證目標(biāo)、鑒證對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)的一系列鑒證業(yè)務(wù)基本概念將被賦予新的內(nèi)涵，值得我們重新探討。
(一)XBILL鑒證業(yè)務(wù)
XBRL鑒證業(yè)務(wù)是指鑒證執(zhí)業(yè)人員對(duì)XBRL相關(guān)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論、以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)XBRL相關(guān)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。XBRL鑒證業(yè)務(wù)包括XBRL實(shí)例文檔審計(jì)業(yè)務(wù)、XBRL實(shí)例文檔審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。其中，XBRL實(shí)例文檔審計(jì)業(yè)務(wù)要求審計(jì)人員將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至該環(huán)境下可接受的低水平，以對(duì)審計(jì)后的XBRL實(shí)例文檔提供高水平的保證(合理保證)；XBRL實(shí)例文檔審閱業(yè)務(wù)要求審閱人員將審閱風(fēng)險(xiǎn)降至該環(huán)境下可接受的水平，以對(duì)審閱后的XBRL實(shí)例文檔提供低于高水平的保證(有限保證)；其他鑒證業(yè)務(wù)包括對(duì)適用分類標(biāo)準(zhǔn)的選擇過程、對(duì)經(jīng)XBRL國際組織認(rèn)證或核準(zhǔn)的權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)的擴(kuò)展過程以及XBRL實(shí)例文檔生成過程各環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)有效性的鑒證等，根據(jù)業(yè)務(wù)約定的要求，提供的保證水平既可以是有限保證也可以是合理保證。
(二)鑒證目標(biāo)
在應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報(bào)告階段，由于紙質(zhì)范式報(bào)告和XBRL實(shí)例文檔同時(shí)存在，因此這一階段的鑒證目標(biāo)是：查證XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容是否是紙質(zhì)范式報(bào)告的完整準(zhǔn)確再現(xiàn)，且其內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求，鑒證過程中應(yīng)當(dāng)考慮公司分類標(biāo)準(zhǔn)選擇的恰當(dāng)性和標(biāo)記過程的正確性。在XBRL范式電子報(bào)告階段，XBRL報(bào)告取代了紙質(zhì)范式報(bào)告，XBRL報(bào)告實(shí)例文檔由公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)自動(dòng)生成，因此這一階段的鑒證目標(biāo)是：查證XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容是否是遵循適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允表述，且其內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管的要求。鑒證過程中應(yīng)當(dāng)考慮公司XBRL實(shí)例文檔編制的全過程(包括基礎(chǔ)數(shù)據(jù)生成、分類標(biāo)準(zhǔn)的選擇、標(biāo)記過程等)內(nèi)部控制的有效性。
(三)鑒證對(duì)象和鑒證對(duì)象信息
在XBRL報(bào)告環(huán)境下，鑒證對(duì)象的類型與紙質(zhì)范式報(bào)告環(huán)境并無本質(zhì)區(qū)別，鑒證對(duì)象既可能是財(cái)務(wù)狀況或業(yè)績，如過去一年的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績；也可能是非財(cái)務(wù)業(yè)績或狀況，如企業(yè)的運(yùn)營情況；還可能是企業(yè)的某個(gè)系統(tǒng)或過程，如內(nèi)部控制系統(tǒng)。但值得注意的是，XBRL實(shí)例文檔的生成過程(包括分類標(biāo)準(zhǔn)的選擇過程、對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)記的過程等)及其控制系統(tǒng)將成為鑒證對(duì)象的新內(nèi)容。而鑒證對(duì)象信息的范圍將有所拓展，用于編制財(cái)務(wù)報(bào)告或相關(guān)信息的XBRL實(shí)例文檔、由實(shí)例文檔編制完成的財(cái)務(wù)報(bào)告、用于生成實(shí)例文檔的基礎(chǔ)支持?jǐn)?shù)據(jù)，以及關(guān)于XBRL實(shí)例文檔生成過程各環(huán)節(jié)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定等均可作為鑒證對(duì)象信息。
(四)鑒證層次
在XBRL報(bào)告環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)告不再是一個(gè)不可分割的整體，而是由若干數(shù)據(jù)元素組成的集成
體，這些數(shù)據(jù)元素可依用戶需求組成一個(gè)與特定用戶決策相關(guān)的報(bào)告實(shí)例文檔并提交給用戶。從而，鑒證層次將不僅包括報(bào)表層次的鑒證，而且包括數(shù)據(jù)層次的鑒證。報(bào)表層次的鑒證是對(duì)用于生成財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)例文檔及編制完成的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，數(shù)據(jù)層次的鑒證將僅對(duì)與用戶相關(guān)的若干數(shù)據(jù)提供鑒證。Boritz和No提出數(shù)據(jù)層次的鑒證可以通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)單元添加附加標(biāo)記(如鑒證的性質(zhì)、日期和鑒證執(zhí)業(yè)人員的數(shù)字簽名等信息)來實(shí)現(xiàn)。
(五)標(biāo)準(zhǔn)
標(biāo)準(zhǔn)是用來對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量的基準(zhǔn)。PCAOB認(rèn)為XBRL規(guī)范2.1版、以美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)的分類標(biāo)準(zhǔn)、獨(dú)立的附加分類標(biāo)準(zhǔn)均可作為標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樯鲜鋈呔怯蓪＜易裱瓚?yīng)循程序開發(fā)并經(jīng)過XBRL國際組織的認(rèn)證或核準(zhǔn)。如果公司為滿足其特定報(bào)告需求對(duì)經(jīng)認(rèn)證或核準(zhǔn)的分類標(biāo)準(zhǔn)作了擴(kuò)展，在對(duì)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)的目的、適當(dāng)性及質(zhì)量進(jìn)行評(píng)判之后，適當(dāng)?shù)臄U(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)也可作為標(biāo)準(zhǔn)。因此，我國上海證券交易所開發(fā)的分別于2005年9月、2006年6月和2008年2月獲得XBRL國際組織認(rèn)證的中國上市公司信息披露分類標(biāo)準(zhǔn)、基金信息分類標(biāo)準(zhǔn)及金融類上市公司信息披露分類標(biāo)準(zhǔn)均可作為我國XBRL鑒證業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。
XBRL國際鑒證工作組認(rèn)為，鑒證執(zhí)業(yè)人員在確定某個(gè)分類標(biāo)準(zhǔn)作為標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)權(quán)威性：分類標(biāo)準(zhǔn)是否是公認(rèn)的權(quán)威部門所、推薦或認(rèn)可，者越權(quán)威，以該分類標(biāo)準(zhǔn)作為標(biāo)準(zhǔn)的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越低；(2)歷史：分類標(biāo)準(zhǔn)是否曾被用于相同的場合，前期鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果如何?分類標(biāo)準(zhǔn)使用得越廣泛，其中的重大錯(cuò)誤越有可能被揭示，則以其作為標(biāo)準(zhǔn)的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越低；(3)目的：分類標(biāo)準(zhǔn)是否專門為該類鑒證對(duì)象信息而建立，其的目標(biāo)與該類鑒證對(duì)象信息關(guān)系越直接，以該分類標(biāo)準(zhǔn)作為標(biāo)準(zhǔn)的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越低。
(六)鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)，而鑒證執(zhí)業(yè)人員發(fā)表不恰當(dāng)鑒證結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。在XBRL報(bào)告環(huán)境下，財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)仍然存在，但增加了諸如分類標(biāo)準(zhǔn)的選用可能不適當(dāng)、由報(bào)表數(shù)據(jù)向分類標(biāo)準(zhǔn)元素映射的標(biāo)記過程可能不正確等風(fēng)險(xiǎn)。如果XBRL報(bào)告實(shí)例文檔是由財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)實(shí)時(shí)生成的，則鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)更高，此時(shí)，要求軟件系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)的任何變化實(shí)施控制。
在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)業(yè)務(wù)無疑最受關(guān)注。Plumlee等提出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)成要件――固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)仍適用于XBRL實(shí)例文檔審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。在XBRL報(bào)告環(huán)境中，XBRL實(shí)例文檔是由軟件系統(tǒng)自動(dòng)生成的，僅在選擇權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)、擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)等階段需要一定程度的人工干預(yù)。因此，軟件的可靠性對(duì)于XBRL實(shí)例文檔的可靠性至關(guān)重要。Bovee等認(rèn)為，可利用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)描述軟件系統(tǒng)可能引入錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)。從而，XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。本文認(rèn)為，XBRL實(shí)例文檔審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)是指軟件系統(tǒng)設(shè)計(jì)難以達(dá)到絕對(duì)完善，存在某種缺陷的可能性以及經(jīng)XBRL國際組織認(rèn)證或核準(zhǔn)的權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)仍存在定義不完善的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指在XBRL實(shí)例文檔編制過程中，對(duì)選擇何種分類標(biāo)準(zhǔn)的控制、對(duì)權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行擴(kuò)展的控制以及軟件系統(tǒng)對(duì)由報(bào)表數(shù)據(jù)向分類標(biāo)準(zhǔn)元素映射的控制等各環(huán)節(jié)控制未能發(fā)揮預(yù)期功效，導(dǎo)致未能及時(shí)防止、發(fā)現(xiàn)或糾正實(shí)例文檔中存在的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。
(七)重要性
通常，如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)可能對(duì)用戶的決策產(chǎn)生影響，則該錯(cuò)報(bào)是重大的。在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。當(dāng)鑒證對(duì)象信息是用于編制財(cái)務(wù)報(bào)告的XBRL實(shí)例文檔、由實(shí)例文檔編制完成的財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)刂葡到y(tǒng)運(yùn)行有效性的認(rèn)定時(shí)，重要性的確定方式與紙質(zhì)范式報(bào)告環(huán)境相同；而當(dāng)實(shí)施的是數(shù)據(jù)層次的鑒證，鑒證對(duì)象信息是由若干數(shù)據(jù)元素組成的實(shí)例文檔或用于生成實(shí)例文檔的基礎(chǔ)支持?jǐn)?shù)據(jù)時(shí)，重要性應(yīng)根據(jù)特定數(shù)據(jù)的性質(zhì)確定。因此，XBRL鑒證業(yè)務(wù)的重要性包括：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次的重要性；(2)數(shù)據(jù)層次的重要性。
三、管理層認(rèn)定概念體系的構(gòu)建
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常根據(jù)管理層認(rèn)定確定具體的審計(jì)目標(biāo)。Srivastava和Kogan指出，一個(gè)全面的管理層認(rèn)定概念體系是進(jìn)行高效率及高質(zhì)量的XBRL鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，如果缺乏這一概念體系，對(duì)XBRL實(shí)例文檔的鑒證過程將可能出現(xiàn)邏輯不一致性。XBRL實(shí)例文檔由數(shù)據(jù)及用于標(biāo)記數(shù)據(jù)的元數(shù)據(jù)構(gòu)成，而元數(shù)據(jù)的應(yīng)用取決于分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其的定義。因此，本文構(gòu)建的管理層認(rèn)定概念體系包括與XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定、與XBRL實(shí)例文檔元數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定以及與XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的認(rèn)定。同時(shí)，根據(jù)XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)的性質(zhì)，又將與XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定劃分為與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定以及與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定。鑒于目前世界各國普遍處于應(yīng)用XBRL報(bào)告的第一階段，并將逐步向第二階段推進(jìn)。下面，本文將綜合考慮應(yīng)用XBRL報(bào)告的兩個(gè)階段，分別對(duì)各個(gè)認(rèn)定展開討論：
(一)與XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定
1、與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定
(1)發(fā)生：XBRL實(shí)例文檔所反映的交易和事項(xiàng)均披露于紙質(zhì)范式報(bào)告中或XBRL實(shí)例文檔所反映的交易和事項(xiàng)均已發(fā)生，且與被審單位有關(guān)。
(2)完整性：所有紙質(zhì)范式報(bào)告披露的交易和事項(xiàng)均已反映在XBRL實(shí)例文檔中或所有應(yīng)當(dāng)在XBRL實(shí)例文檔中反映的交易和事項(xiàng)均已反映。
(3)準(zhǔn)確性：XBRL實(shí)例文檔中的元素值及其屬性值準(zhǔn)確反映了紙質(zhì)范式報(bào)告所披露的交易和事項(xiàng)的金額和相關(guān)數(shù)據(jù)，或交易和事項(xiàng)的金額和相關(guān)數(shù)據(jù)已在XBRL實(shí)例文檔中通過元素值和屬性值準(zhǔn)確反映。準(zhǔn)確性認(rèn)定包括元素準(zhǔn)確性和屬性準(zhǔn)確性兩個(gè)子認(rèn)定，如被審單位本季度實(shí)際發(fā)生的銷售收入是1000萬元，而實(shí)例文檔“銷售收入”元素值為1200萬元，或其期間屬性值是“上季度”，均認(rèn)為違反了本認(rèn)定。
(4)截止：XBRL實(shí)例文檔中元素的期間屬性值所反映的交易和事項(xiàng)所屬會(huì)計(jì)期間與紙質(zhì)范式報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)期間一致，或已通過XBRL實(shí)例文檔中元素的期間屬性值正確反映了交易和事項(xiàng)所屬的會(huì)計(jì)期間。
(5)分類：XBRL實(shí)例文檔對(duì)交易和事項(xiàng)運(yùn)用了適當(dāng)?shù)脑剡M(jìn)行標(biāo)記且所采用的標(biāo)簽與紙質(zhì)范式報(bào)告內(nèi)容一致或已運(yùn)用適當(dāng)?shù)目颇繉?duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，并通過適當(dāng)?shù)脑丶皹?biāo)簽反映于XBRL實(shí)例文檔中。
2、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定
(1)存在：XBRL實(shí)例文檔所反映的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均存在于紙質(zhì)范式報(bào)告中或XBRL實(shí)例文檔所反映的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的。
(21權(quán)利和義務(wù)：XBRL實(shí)例文檔所反映的資產(chǎn)由被審單位擁有和控制，反映的負(fù)債是被審單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)。
(3)完整性：紙質(zhì)范式報(bào)告所披露的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已反映在XBRL實(shí)例文檔中或被審
單位的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已反映于XBRL實(shí)例文檔中。
(4)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅篨BRL實(shí)例文檔通過元素值所反映的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的計(jì)價(jià)和分?jǐn)偱c紙質(zhì)范式報(bào)告相關(guān)金額一致或資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益通過元素值以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映于XBRL實(shí)例文檔中，并已恰當(dāng)處理了與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整。
(二)與XBRL實(shí)例文檔元數(shù)據(jù)相關(guān)的認(rèn)定
1、編排良好性：XBRL實(shí)例文檔的編排遵循了所有XML的語法原則(Syntax rules)。如元素雖有起始標(biāo)記但無結(jié)束標(biāo)記，或未正確嵌套元素均認(rèn)為違反本認(rèn)定，這將導(dǎo)致XBRL實(shí)例文檔結(jié)構(gòu)上的嚴(yán)重缺陷并可能使文檔不能為軟件讀取。
2、有效性：XBRL實(shí)例文檔遵循了XBRL規(guī)范及權(quán)威或擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中界定的所有語法、原則和標(biāo)準(zhǔn)。如未對(duì)一個(gè)元素的必填屬性(required attribute)賦值，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定，這將使實(shí)例文檔缺乏關(guān)鍵信息，導(dǎo)致軟件處理錯(cuò)誤。
3、恰當(dāng)表述：XBRL實(shí)例文檔通過運(yùn)用適當(dāng)?shù)脑夭⑦M(jìn)行正確的標(biāo)記恰當(dāng)表達(dá)了應(yīng)當(dāng)報(bào)告的內(nèi)容。如果對(duì)長期股權(quán)投資報(bào)表數(shù)據(jù)運(yùn)用“流動(dòng)資產(chǎn)”元素并進(jìn)行標(biāo)記，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定。
(三)與XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)的認(rèn)定
1、適當(dāng)?shù)姆诸悩?biāo)準(zhǔn)：所選用的通用或特定行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)是適當(dāng)?shù)?。如一家保險(xiǎn)公司選用工商企業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)生成報(bào)告實(shí)例文檔，而不使用已開發(fā)成功并經(jīng)核準(zhǔn)的保險(xiǎn)業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定。
2、有效的擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)的擴(kuò)展是有效的，即擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)遵循了XBRL規(guī)范規(guī)定的所有語法和原則。當(dāng)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中定義了一個(gè)新元素，但未對(duì)該元素的必填屬性作定義，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定。
3、適當(dāng)?shù)臄U(kuò)展元素：擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中定義的新元素是適當(dāng)?shù)?，包括定義的新元素是必要的且其屬性定義是適當(dāng)?shù)?。?dāng)在擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中引入權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)已有的元素，如一家保險(xiǎn)公司引入擴(kuò)展元素，但其在功能上與保險(xiǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)中已有的元素等同，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定。
4、適當(dāng)?shù)逆溄訋欤簲U(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中各鏈接庫的定義是適當(dāng)?shù)?。例如，一家航空公司在引入“飛行設(shè)備”新元素后，創(chuàng)建了由“流動(dòng)資產(chǎn)”到“飛行設(shè)備”的計(jì)算鏈接弧，即認(rèn)為違反了本認(rèn)定，正確的計(jì)算鏈接弧應(yīng)由“廠場設(shè)備”鏈接到“飛行設(shè)備”。
XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)包含五種類型的鏈接庫，因此，“適當(dāng)?shù)逆溄訋臁闭J(rèn)定包括五個(gè)子認(rèn)定：(1)適當(dāng)?shù)臉?biāo)簽鏈接庫，對(duì)新元素分配的標(biāo)簽或在擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)原分類標(biāo)準(zhǔn)元素所新分配的標(biāo)簽是適當(dāng)?shù)摹?2)適當(dāng)?shù)恼故?presentation)鏈接庫，所定義的展示鏈接弧適當(dāng)描述了報(bào)表的層級(jí)結(jié)構(gòu)。(3)適當(dāng)?shù)挠?jì)算(calculation)鏈接庫，所定義的計(jì)算鏈接弧適當(dāng)描述了各元素間的計(jì)算規(guī)則。(4)適當(dāng)?shù)亩x鏈接庫(definition)，所定義的定義鏈接弧適當(dāng)描述了元素間的邏輯結(jié)構(gòu)關(guān)系。(5)適當(dāng)?shù)膮⒖?reference)鏈接庫，所定義的參考鏈接弧指向了適當(dāng)?shù)耐獠勘O(jiān)管法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)。
四、XBRL實(shí)例文檔審計(jì)工作各階段的特別考慮
XBRL實(shí)例文檔審計(jì)是最重要的XBRL鑒證業(yè)務(wù)。XBRL實(shí)例文檔審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備對(duì)信息技術(shù)、XBRL技術(shù)知識(shí)的系統(tǒng)理解和對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)的系統(tǒng)掌握，勤勉謹(jǐn)慎，在審計(jì)工作的各個(gè)階段增加針對(duì)XBRL實(shí)例文檔審計(jì)業(yè)務(wù)特殊性質(zhì)的特別考慮。XBRL國際鑒證工作組基于ISA3000的原則將XBRL鑒證工作分成四個(gè)主要階段：業(yè)務(wù)承接、計(jì)劃、測試和證據(jù)、評(píng)價(jià)和報(bào)告。下面，本文將對(duì)XBRL實(shí)例文檔審計(jì)上述四個(gè)主要階段應(yīng)進(jìn)行的特別考慮展開探討。
(一)業(yè)務(wù)承接
在業(yè)務(wù)承接階段，審計(jì)人員不僅應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境，包括業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、審計(jì)對(duì)象特征、標(biāo)準(zhǔn)等，同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮是否具備獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。PCAOB指出，對(duì)于XBRL實(shí)例文檔鑒證業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)人員不僅應(yīng)當(dāng)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表及其所依據(jù)的財(cái)務(wù)記錄有充分的專業(yè)理解，而且應(yīng)當(dāng)充分了解監(jiān)管要求、XBRL規(guī)范和分類標(biāo)準(zhǔn)，以評(píng)價(jià)實(shí)例文檔中可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有在認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求、能夠根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行一致地評(píng)價(jià)以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)才能承接XBRL實(shí)例文檔審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與被審單位就業(yè)務(wù)約定書所有條款達(dá)成一致意見，包括審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)、范圍、雙方的責(zé)任和審計(jì)報(bào)告的格式等。
(二)計(jì)劃審計(jì)
XBRL國際鑒證工作組認(rèn)為：在XBRL鑒證業(yè)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)足夠謹(jǐn)慎，考慮至少聘請(qǐng)專家參與初步鑒證工作，以確保分類標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)問題、實(shí)例文檔的生成過程以及錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得到恰當(dāng)?shù)目紤]。工作組所言的“初步鑒證工作”即指計(jì)劃審計(jì)工作。根據(jù)具體環(huán)境初步確定XBRL實(shí)例文檔財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次及數(shù)據(jù)層次的重要性水平、初步識(shí)別可能存在較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、考慮聘請(qǐng)信息技術(shù)專家及專家參與工作的性質(zhì)和范圍、評(píng)價(jià)是否需要針對(duì)內(nèi)部控制的有效性獲取審計(jì)證據(jù)等是這一階段的重要任務(wù)。一直得注意的是，在XBRL報(bào)告環(huán)境中，XBRL實(shí)例文檔是由軟件系統(tǒng)自動(dòng)生成的，僅在選擇權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)、擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)等階段需要一定程度的人工干預(yù)。尤其在XBRL范式電子報(bào)告階段，XBRL實(shí)例文檔是由財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)直接采集會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)記自動(dòng)生成的，XBRL實(shí)例文檔的可靠性高度依賴于相關(guān)軟件系統(tǒng)控制的有效性。因此，Boritz和No指出，應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)XBRL實(shí)例文檔生成過程各環(huán)節(jié)的軟件系統(tǒng)進(jìn)行控制測試，獲取系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性的證據(jù)。㈣因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案應(yīng)當(dāng)是綜合性的方案。
(三)實(shí)施審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)
檢驗(yàn)XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求是應(yīng)用XBRL報(bào)告的兩個(gè)階段共有的審計(jì)目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)上述審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施如下審計(jì)程序：(1)檢驗(yàn)XBRL實(shí)例文檔是否遵循XBRL規(guī)范@和經(jīng)認(rèn)證或核準(zhǔn)的分類標(biāo)準(zhǔn)；(2)評(píng)價(jià)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)是否遵循XBRL規(guī)范及擴(kuò)展的必要性和適當(dāng)性；⑤(3)評(píng)價(jià)XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容是否符合適用的法規(guī)或監(jiān)管要求。
在應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報(bào)告階段，為實(shí)現(xiàn)查證XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容是否是紙質(zhì)范式報(bào)告的完整準(zhǔn)確再現(xiàn)這一審計(jì)目標(biāo)，PCAOB推薦了如下雙向檢查程序：(1)測試XBRL實(shí)例文檔中元素的數(shù)值、日期和標(biāo)簽等是否與相應(yīng)的紙質(zhì)范式報(bào)告相同；(2)檢查紙質(zhì)范式報(bào)告中的數(shù)據(jù)在XBRL實(shí)例文檔中是否被更改、刪除或匯總。Boritz和No應(yīng)用上述雙向檢查程序?qū)γ绹?lián)合技術(shù)公司(unitedTechnologies Corporation)在自愿報(bào)送計(jì)劃下于2005年12月22日提交的2005年三季報(bào)XBRL實(shí)例文檔執(zhí)行了模擬審計(jì)，即先追蹤紙質(zhì)報(bào)告中的每一項(xiàng)目至XBRL實(shí)例文檔，再從XBRL實(shí)例文檔的每一
元素追蹤至紙質(zhì)報(bào)告，最終得出實(shí)例文檔完整且準(zhǔn)確地反映了紙質(zhì)報(bào)告內(nèi)容的結(jié)論。
對(duì)于單獨(dú)提供XBRL實(shí)例文檔的XBRL范式電子報(bào)告階段，除檢驗(yàn)XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求之外，檢驗(yàn)實(shí)例文檔是否遵循適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允表述是另一個(gè)重要的審計(jì)目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施下列審計(jì)程序：(1)根據(jù)管理層認(rèn)定設(shè)定具體的審計(jì)目標(biāo)。(2)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，運(yùn)用基于XBRL的分析軟件對(duì)實(shí)例文檔實(shí)施分析性程序，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。(3)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括：1)實(shí)施控制測試，檢查XBRL實(shí)例文檔編制過程各環(huán)節(jié)軟件系統(tǒng)控制的有效性；2)測試所選用的分類標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性，包括是否經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)證或核準(zhǔn)，是否是最新的版本，是否適用于被審單位等；3)運(yùn)用類似于Bovee等提出的財(cái)務(wù)報(bào)告和網(wǎng)絡(luò)知識(shí)審計(jì)(Financial Reporting and Auditing Agent with Net Knowledge，F(xiàn)RAANK)技術(shù)，測試被審單位是否已依據(jù)適當(dāng)?shù)姆诸悩?biāo)準(zhǔn)將報(bào)告數(shù)據(jù)映射向適當(dāng)?shù)脑厍艺_進(jìn)行了標(biāo)記；4)應(yīng)用軟件測試XBRL實(shí)例文檔中的元素值及其屬性值是否與被審單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)相符；5)對(duì)實(shí)例文檔所反映的交易、事項(xiàng)是否發(fā)生或資產(chǎn)、負(fù)債是否存在等具體審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)由XBRL實(shí)例文檔數(shù)據(jù)查證至原始憑證或?qū)嵨铮?)對(duì)實(shí)例文檔是否完整記錄了所有應(yīng)當(dāng)報(bào)告的交易、事項(xiàng)或所有被審單位的資產(chǎn)、負(fù)債等具體審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)由原始憑證或?qū)嵨镒凡橹罼BRL實(shí)例文檔，防止公司故意對(duì)某些不利信息不進(jìn)行標(biāo)記。t12~BRL實(shí)例文檔審計(jì)程序的重要特征應(yīng)是充分利用計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)及智能技術(shù)，提高審計(jì)工作效率，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
(四)審計(jì)報(bào)告
XBRL國際鑒證工作組指出，XBRL鑒證業(yè)務(wù)的鑒證報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列基本元素：(1)標(biāo)題；(2)收件人；(3)有關(guān)鑒證對(duì)象或鑒證對(duì)象信息的描述；(4)使用的標(biāo)準(zhǔn)；(5)與依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)相關(guān)的任何固有局限性的描述；(6)如果用于評(píng)價(jià)或衡量鑒證對(duì)象的標(biāo)準(zhǔn)僅適用于特定目標(biāo)用戶，或鑒證報(bào)告僅適用于特定目的，應(yīng)作出鑒證報(bào)告僅限于目標(biāo)用戶使用或僅用于特定目的的聲明；(7)確定責(zé)任方，并陳述責(zé)任方和鑒證執(zhí)業(yè)人員的責(zé)任；(8)鑒證業(yè)務(wù)是依據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的聲明；(9)對(duì)所執(zhí)行工作的總結(jié)。
對(duì)照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――審計(jì)報(bào)告》，本文認(rèn)為，XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括如下基本要素：(1)標(biāo)題：審計(jì)報(bào)告。(2)收件人：審計(jì)業(yè)務(wù)委托人。(3)引言段：說明被審單位名稱、XBRL實(shí)例文檔的類型及描述(如年報(bào)或季報(bào)、資產(chǎn)負(fù)債表或損益表、適用的日期或涵蓋的期間)。(4)管理層對(duì)XBRL實(shí)例文檔的責(zé)任段：1)設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與編制XBRL實(shí)例文檔相關(guān)的內(nèi)部控制，以使實(shí)例文檔不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；2)選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；3)做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段：1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)XBP&實(shí)例文檔發(fā)表審計(jì)意見；2)說明使用的標(biāo)準(zhǔn)(包括依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、XBRL規(guī)范、權(quán)威分類標(biāo)準(zhǔn)和擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)的版本及其出處)；3)已依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)XBRL實(shí)例文檔執(zhí)行的審計(jì)工作；4)與依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)XBRL實(shí)例文檔進(jìn)行評(píng)價(jià)相關(guān)的固有局限性的描述。(6)審計(jì)意見段：1)說明XBRL實(shí)例文檔是否是紙質(zhì)范式報(bào)告的完整準(zhǔn)確再現(xiàn)或是遵循適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允表述；2)說明XBRL實(shí)例文檔的內(nèi)容和格式是否遵循了XBRL規(guī)范、分類標(biāo)準(zhǔn)及適用的法規(guī)或監(jiān)管要求。如果審計(jì)報(bào)告僅適用于特定目的或特定目標(biāo)用戶，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后，增加說明出具審計(jì)報(bào)告的目的，以及在分發(fā)和使用上的限制。(7)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章。(8)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。(9)報(bào)告日期。
五、結(jié)束語
美國SEC于2005年開始實(shí)施自愿報(bào)送計(jì)劃，為鼓勵(lì)公眾公司參與并更好地開展XBRL報(bào)告實(shí)驗(yàn)，SEC經(jīng)過咨詢各方意見得出了“允許鑒證但不作要求”的結(jié)論。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2005年至2007年間，美國公眾公司自愿提交的XBRL文檔數(shù)分別為：2005年22份，2006年94份，2007年188份，共計(jì)304份，其中僅有兩家公司對(duì)XBRL實(shí)例文檔實(shí)施鑒證并提交了鑒證報(bào)告。AICPA、PCAOB和XBRL國際鑒證工作組曾陸續(xù)提出了實(shí)施XBRL鑒證業(yè)務(wù)的基本框架，但均是針對(duì)應(yīng)用XBRL的紙質(zhì)范式電子報(bào)告階段。迄今為止，世界各國現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則均是基于紙質(zhì)范式報(bào)告環(huán)境而制定的。XBRL國際鑒證工作組提出了一個(gè)對(duì)現(xiàn)有國際審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的路徑圖，工作組認(rèn)為，為應(yīng)對(duì)XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)工作，至少應(yīng)對(duì)下列國際審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改：(1)ISA200：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則；(2)ISA300：計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；(3)ISA315：了解被審單位及其環(huán)境和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；(4)ISA316：審計(jì)重要性；(5)ISA317：審計(jì)師針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平應(yīng)采取的程序；(6)ISA318：審計(jì)證據(jù)。但工作組并未深入研究如何修改上述準(zhǔn)則。
Abstract： XBRL （eXtensible Business Reporting Language） is an enterprise electronically information language， which is based on XML technology developed by W3C. XBRL satisfied actual needs of corporate reporting technical extension. PRC Ministry of Finance has issued the relevant standards of XBRL， but how to audit the disclosed XBRL instance document is an issue. Based on the theory of traditional audit and the process of XBRL instance document preparation， the paper analyzes the assertions of XBRL instance document's audit and proposes the specific audit procedures.
關(guān)鍵詞： XBRL；審計(jì)；可發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)集
Key words： XBRL；audit；discoverable taxonomy set
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2013）30-0137-03
1 XBRL含義及其特點(diǎn)
XBRL（可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言，eXtensible Business Reporting Language），是基于XML（可擴(kuò)展的標(biāo)記語言，Extensible Markup Language）技術(shù)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行交換的一種應(yīng)用和對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的非結(jié)構(gòu)化信息處理。XBRL已在許多國家成為財(cái)務(wù)信息披露方式新的標(biāo)準(zhǔn)。XBRL通過對(duì)商業(yè)報(bào)告中的數(shù)據(jù)增加特定的標(biāo)簽和分類，在充分表示信息的同時(shí)，方便計(jì)算機(jī)程序能夠自動(dòng)處理財(cái)務(wù)報(bào)告。通過驗(yàn)證機(jī)制的控制，使用者可以迅速準(zhǔn)確的獲得特定的財(cái)務(wù)信息，極大方便了數(shù)據(jù)信息的識(shí)別、處理與交流。XBRL基本框架主要由技術(shù)規(guī)范（Specification）、分類標(biāo)準(zhǔn)（Taxonomy）和實(shí)例文檔（Instance Document）三部分組成。
XBRL的使用有利于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的識(shí)別、處理、分析、比較和交流，所以XBRL技術(shù)在我國發(fā)展迅速。中國證監(jiān)會(huì)從2002年5月開始進(jìn)行“市公司信息披露電子化規(guī)范”標(biāo)準(zhǔn)的制定工作，于2003年底經(jīng)“全國金融標(biāo)準(zhǔn)化技術(shù)委員會(huì)”審核通過，確定采用XBRL的技術(shù)規(guī)范，充分利用XBRL良好的擴(kuò)展性，達(dá)到與國際接軌、進(jìn)行資料交換與共用的目的。
2006年開始，上海證券交易所通過其官方網(wǎng)站提供了滬市所有上市公司2006年第一季度季度報(bào)告的簡要XBRL實(shí)例文檔，實(shí)現(xiàn)了XBRL實(shí)例文檔和PDF格式文件共同披露。市場參與者可以獲得上市公司在定期報(bào)告中披露的第一手格式化信息，并可在線進(jìn)行多維分析。這標(biāo)志著上市公司的XBRL應(yīng)用已從探索、推廣發(fā)展進(jìn)入實(shí)用階段。
2010年我國財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)的通知》，鼓勵(lì)企業(yè)采用《可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言（XBRL）技術(shù)規(guī)范》（GB/T 25500-2010）和通用分類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其財(cái)務(wù)信息提供XBRL實(shí)例文檔。同年12月財(cái)政部指定了首批實(shí)施單位采用通用分類標(biāo)準(zhǔn)編制其可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言（XBRL）2010年度財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)例文檔，并由指定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。
雖然我國企業(yè)編制XBRL實(shí)例文檔有了相關(guān)部門規(guī)范的指引，但企業(yè)根據(jù)證券交易所或者財(cái)政部要求提供的XBRL實(shí)例文檔，是否公允的反應(yīng)了公司的財(cái)務(wù)狀況，則需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似，XBRL對(duì)企業(yè)商業(yè)實(shí)質(zhì)的描述有規(guī)范可以遵循，但與會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)相比，XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)缺少相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則作為參考。如何對(duì)XBRL實(shí)例文檔進(jìn)行鑒證成為當(dāng)前需要研究的問題。
本文從審計(jì)理論和XBRL實(shí)例文檔審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，根據(jù)目前我國企業(yè)編制XBRL實(shí)例文檔的特點(diǎn)，在分析XBRL實(shí)例文檔審計(jì)認(rèn)定的基礎(chǔ)上，提出了具體審計(jì)流程，為XBRL的鑒證提供有益的參考。
2 XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)環(huán)境與審計(jì)目標(biāo)
2.1 審計(jì)環(huán)境 由于當(dāng)前XBRL技術(shù)還不能完全取代傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算，所以企業(yè)所披露的XBRL實(shí)例文檔主要是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息的補(bǔ)充。為了滿足監(jiān)管部門的要求，企業(yè)通常將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息通過XBRL系統(tǒng)轉(zhuǎn)化為XBRL實(shí)例文檔。如圖1所示。
這種模式下，審計(jì)人員首先要對(duì)傳統(tǒng)模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性進(jìn)行審計(jì)。被審計(jì)公司再將審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告，根據(jù)XBRL的通用分類集，通過XBRL系統(tǒng)生成符合標(biāo)準(zhǔn)的XBRL實(shí)例文檔。之后審計(jì)人員再對(duì)XBRL文檔進(jìn)行鑒證。與傳統(tǒng)審計(jì)相比，審計(jì)范圍擴(kuò)大到了XBRL系統(tǒng)的鑒證和XBRL實(shí)例文檔的公允性評(píng)價(jià)。
在上述審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)人員不僅要考察XBRL系統(tǒng)的魯棒性是否符合標(biāo)準(zhǔn)要求，還要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換的準(zhǔn)確性進(jìn)行鑒證，包括鑒證XBRL系統(tǒng)的規(guī)范性，企業(yè)是否按照通用分類集進(jìn)行標(biāo)記，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否完整轉(zhuǎn)換為XBRL實(shí)例文檔，企業(yè)是否按照標(biāo)準(zhǔn)使用了擴(kuò)展分類集，XBRL實(shí)例文檔中的數(shù)據(jù)標(biāo)記是否準(zhǔn)確等等。
2.2 審計(jì)目標(biāo) XBRL實(shí)例文檔作為公司報(bào)告的一種必要的形式，其數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性會(huì)影響報(bào)表使用者的決策。為了讓XBRL提供的信息成為投資者和其他報(bào)表使用者有用的工具，XBRL實(shí)例文檔中所包含的數(shù)據(jù)必須準(zhǔn)確、可靠。企業(yè)應(yīng)該對(duì)其所提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。由于XBRL的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)有限，為了確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和可靠，企業(yè)往往會(huì)用外部人員對(duì)XBRL實(shí)例文檔的完整性、可靠性和一致性進(jìn)行鑒證。
XBRL實(shí)例文檔所提供的信息質(zhì)量需符合以下要求：
①元素必須準(zhǔn)確：數(shù)據(jù)元素必須與傳統(tǒng)的的財(cái)務(wù)信息一一對(duì)應(yīng)，包括科目名稱、數(shù)量、金額、日期等。
②元素必須明確：如果傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息被修改、刪除則數(shù)據(jù)元素也應(yīng)該被修改或刪除。
③標(biāo)簽的使用必須規(guī)范：XBRL實(shí)例文檔必須與最新版本的標(biāo)準(zhǔn)分類集的定義對(duì)接，所使用的標(biāo)簽必須符合標(biāo)準(zhǔn)的定義，除非所使用的標(biāo)簽存在特殊例外的含義或提供了新的信息。
④擴(kuò)展的標(biāo)簽必須符合XBRL語言規(guī)范。審計(jì)的目標(biāo)就是對(duì)XBRL實(shí)例文檔是否能公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，是否滿足上述信息質(zhì)量的要求發(fā)表意見。但這一目標(biāo)僅是從整體上要求XBRL實(shí)例文檔的準(zhǔn)確和完整，缺乏審計(jì)的可操作性，需要建立更詳細(xì)且符合邏輯的認(rèn)定框架以方便審計(jì)人員對(duì)XBRL實(shí)例文檔是否滿足審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行鑒證。這些認(rèn)定也會(huì)幫助審計(jì)人員選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法獲得審計(jì)證據(jù)形成審計(jì)底稿。
3 XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)認(rèn)定框架
當(dāng)企業(yè)聲明XBRL實(shí)例文檔已按照適用的XBRL編制基礎(chǔ)編制，在所有重大方面作出公允反映時(shí)，就意味著企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)以及相關(guān)披露作出了認(rèn)定。對(duì)于企業(yè)對(duì)XBRL實(shí)例文檔各組成要素作出的認(rèn)定，審計(jì)人員的審計(jì)工作就是要確定企業(yè)的認(rèn)定是否恰當(dāng)。根據(jù)XBRL實(shí)例文檔結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，可將存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分類為數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)和元數(shù)據(jù)（Meta-data）風(fēng)險(xiǎn)。數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)是指在標(biāo)記的實(shí)例文檔中事實(shí)數(shù)據(jù)出現(xiàn)的差錯(cuò)；而元數(shù)據(jù)風(fēng)險(xiǎn)是關(guān)于標(biāo)記本身的差錯(cuò)，包括實(shí)例文檔的標(biāo)記錯(cuò)誤和運(yùn)用分類標(biāo)準(zhǔn)的錯(cuò)誤。
XBRL實(shí)例文檔可能出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的情況有以下幾種情況。
①與數(shù)據(jù)有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：
1）企業(yè)提供的XBRL實(shí)例文檔沒有包含傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中所有的數(shù)據(jù)。比如年報(bào)中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或者報(bào)表附注的某一條數(shù)據(jù)的遺漏，這會(huì)造成XBRL實(shí)例文檔與經(jīng)過審計(jì)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生不一致性。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“完整性”。
2）XBRL實(shí)例文檔中的數(shù)據(jù)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在。比如XBRL實(shí)例文檔中包含當(dāng)前季度的應(yīng)付賬款，而經(jīng)過審計(jì)的傳統(tǒng)格式的年報(bào)不存在該會(huì)計(jì)記錄。這同樣會(huì)造成XBRL實(shí)例文檔與傳統(tǒng)報(bào)表的不一致。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“存在性”。
3）XBRL實(shí)例文檔與經(jīng)過審計(jì)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目的數(shù)值存在差異。比如在經(jīng)過審計(jì)的年報(bào)中，第四季度應(yīng)付賬款的金額為100，000元，而XBRL實(shí)例文檔中應(yīng)付賬款的金額是90，000元。出現(xiàn)差錯(cuò)是由于XBRL對(duì)四季度應(yīng)付賬款的標(biāo)記中的時(shí)間元素出現(xiàn)了問題，錯(cuò)誤將其標(biāo)記成第三季度的金額。此類風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定稱為“準(zhǔn)確性”。該類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步可分為兩部分：元素?cái)?shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和元素屬性的準(zhǔn)確性。
②與標(biāo)記有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：
1）XBRL實(shí)例文檔的標(biāo)記方法違反了XML的語法規(guī)則。比如在XBRL文檔中，應(yīng)付賬款的標(biāo)記中缺少的后綴。這會(huì)使軟件進(jìn)行信息提取的過程中出現(xiàn)錯(cuò)誤。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“規(guī)范化”。
2）XBRL實(shí)例文檔的標(biāo)記違反了XML分類集的規(guī)則。由于未按我國標(biāo)準(zhǔn)的XBRL分類集進(jìn)行標(biāo)記或者沒有按照擴(kuò)展分類集的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行標(biāo)記而產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)。比如在實(shí)例文檔中缺少對(duì)單位標(biāo)記的定義。這種錯(cuò)誤會(huì)造成XBRL軟件不能對(duì)提供的實(shí)例文檔進(jìn)行處理和分析。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“有效性”。
3）選擇不恰當(dāng)?shù)臉?biāo)記反映會(huì)計(jì)信息使得XBRL實(shí)例文檔與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表不相符。比如經(jīng)過審計(jì)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)被XBRL實(shí)例文檔錯(cuò)誤的標(biāo)記為應(yīng)付賬款，產(chǎn)生了XBRL實(shí)例文檔與被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告之間的重大差異。此類風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定稱為“恰當(dāng)?shù)谋硎尽薄?/p>
③與XBRL文檔的元數(shù)據(jù)有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：
1）選擇不合適的通用分類集或者特殊行業(yè)分類集。比如金融行業(yè)應(yīng)該選擇金融行業(yè)的XBRL分類集，而不應(yīng)該選擇基金行業(yè)的XBRL分類集。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為 “恰當(dāng)?shù)姆诸惣薄?/p>
2）使用XBRL擴(kuò)展分類時(shí)違反了XML和XBRL語言規(guī)則。比如在設(shè)計(jì)擴(kuò)展分類集時(shí)，沒有按照要求加入的標(biāo)記。此類認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)稱為“正確使用擴(kuò)展分類集”。
3）不合理的在XBRL擴(kuò)展分類集中引入新元素。此類錯(cuò)誤包含引入了不必要的新元素以替代標(biāo)準(zhǔn)分類集中已有的元素，造成不合適的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)。比如，上市公司通過提出新的分類標(biāo)簽如替代標(biāo)準(zhǔn)分類集中的。這會(huì)造成使用者使用信息的成本。此類認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)稱為“合理的擴(kuò)展元素”。
4）使用了XBRL分類集中錯(cuò)誤或不合理的鏈接庫。比如公司將新創(chuàng)建的未扣除后直接計(jì)算營業(yè)利潤。此類風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定稱為“恰當(dāng)?shù)逆溄訋臁薄?/p>
審計(jì)鑒證的目的就是確定XBRL實(shí)例文檔在所有認(rèn)定方面都不存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此確定XBRL實(shí)例文檔具體審計(jì)目標(biāo)時(shí)要滿足上述認(rèn)定。只有在所有認(rèn)定都滿足的情況下，審計(jì)人員才可以表示XBRL實(shí)例文檔公允的反應(yīng)了被審計(jì)單位的當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況。審計(jì)人員了解認(rèn)定后，可確定每個(gè)項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)，并以此作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)。
4 XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)流程
為了使XBRL文檔在所有重大方面都公允的反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的審計(jì)認(rèn)定確定具體的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程。原則上，XBRL實(shí)例文檔審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)在收集、評(píng)價(jià)和整理審計(jì)證據(jù)以控制錯(cuò)報(bào)在某一重要水平上的方法是一致的。對(duì)于不同的審計(jì)認(rèn)定，審計(jì)人員可采取的審計(jì)策略如下。
4.1 與數(shù)據(jù)有關(guān)審計(jì)策略
①“完整性”目標(biāo)：傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中所有的財(cái)務(wù)信息（包括附錄）和非財(cái)務(wù)信息都在XBRL實(shí)例文檔中被標(biāo)記。
1）人工測試：檢查傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告上的所有事項(xiàng)是否都在XBRL實(shí)例文檔中標(biāo)記。
2）計(jì)算機(jī)測試：將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實(shí)例文檔，比較傳統(tǒng)報(bào)告與新生成實(shí)例文檔的差異。
②“存在性”目標(biāo)：沒有XBRL實(shí)例文檔中標(biāo)記的信息不被包含在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中。
1）人工測試：檢查在XBRL實(shí)例文檔中標(biāo)記的事項(xiàng)是否存在于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中。
2）計(jì)算機(jī)測試：將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實(shí)例文檔，比較新生成的實(shí)例文檔與傳統(tǒng)報(bào)告的差異。
3）“準(zhǔn)確性”目標(biāo)：XBRL實(shí)例文檔中的數(shù)值、單位與傳統(tǒng)報(bào)表中的數(shù)值、單位是一致的。準(zhǔn)確性又可分為：元素準(zhǔn)確性和元素屬性的準(zhǔn)確性。
元素的準(zhǔn)確性：
a.人工測試：檢查實(shí)例文檔中事項(xiàng)的值是否與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中一致。
b.計(jì)算機(jī)測試：將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實(shí)例文檔，比較新生成的實(shí)例文檔與傳統(tǒng)報(bào)告是否存在數(shù)據(jù)上的差異。
元素屬性上的準(zhǔn)確性：
a.人工測試：檢查實(shí)例文檔中事項(xiàng)的屬性是否與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中一致。
b.計(jì)算機(jī)測試：將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)用第三方XBRL系統(tǒng)重新生成實(shí)例文檔，比較新生成的實(shí)例文檔與傳統(tǒng)報(bào)告是否存在屬性上的差異。
4.2 與標(biāo)記有關(guān)的審計(jì)策略
①“規(guī)范化”目標(biāo)：XBRL實(shí)例文檔的編制符合XML語法規(guī)則。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實(shí)例文檔中提供的有關(guān)違反規(guī)范化的錯(cuò)誤信息。
2）計(jì)算機(jī)測試：用第三方XBRL軟件驗(yàn)證實(shí)例文檔是否符合XBRL規(guī)范。
②“有效性”目標(biāo)：XBRL實(shí)例文檔符合XBRL全部規(guī)則以及相關(guān)XBRL分類集。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實(shí)例文檔中提供的有關(guān)違反有效性的錯(cuò)誤信息。
2）計(jì)算機(jī)測試：用第三方XBRL軟件驗(yàn)證實(shí)例文檔是否有效。
③“恰當(dāng)?shù)谋硎尽蹦繕?biāo)：XBRL實(shí)例文檔的標(biāo)記與傳統(tǒng)報(bào)表格式表述的商業(yè)事實(shí)是一致的。
1）人工測試：從XBRL實(shí)例文檔追查至傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告，檢查標(biāo)記是否與商業(yè)實(shí)質(zhì)吻合。
2）計(jì)算機(jī)測試：用第三方XBRL軟件形成傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告與XBRL實(shí)例文檔之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，輔助人工測試。
4.3 與元數(shù)據(jù)有關(guān)的審計(jì)策略
①“恰當(dāng)?shù)姆诸惣蹦繕?biāo)：XBRL實(shí)例文檔選擇了恰當(dāng)?shù)耐ㄓ梅诸惣蛱囟ㄐ袠I(yè)的分類集。
1）人工測試：檢查XBRL實(shí)例文檔形式的可發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)集與證券交易所或財(cái)政部的標(biāo)準(zhǔn)是否一致。
2）計(jì)算機(jī)測試：用XBRL處理軟件檢查可發(fā)現(xiàn)分類標(biāo)準(zhǔn)集的結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。
②“正確使用擴(kuò)展分類集”目標(biāo)：企業(yè)自己編制的擴(kuò)展分類集符合編制規(guī)定。
1）人工測試：檢查XBRL軟件生成實(shí)例文檔中提供的有關(guān)違反有效性的錯(cuò)誤信息。
2）計(jì)算機(jī)測試：用第三方認(rèn)可的XBRL軟件檢查可擴(kuò)展分類集是否合規(guī)。
③“合理的擴(kuò)展元素”目標(biāo)：合理的使用可擴(kuò)展元素，只有當(dāng)通用分類集不能滿足需要披露的商業(yè)信息時(shí)使用。
1）人工測試：檢查XBRL擴(kuò)展分類集中辛元素定義是否合規(guī)以及是否與傳統(tǒng)分類集出現(xiàn)重復(fù)定義。
2）計(jì)算機(jī)測試：用XBRL處理軟件檢查擴(kuò)展元素的結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。
④“恰當(dāng)?shù)逆溄訋臁蹦繕?biāo)：由擴(kuò)展XBRL分類集定義的鏈接庫應(yīng)當(dāng)是正確和恰當(dāng)?shù)摹?/p>
1）人工測試：分析鏈接庫中XBRL擴(kuò)展元素的變化，驗(yàn)證其定義的合理性。
2）計(jì)算機(jī)測試：用XBRL處理軟件檢查新定義的鏈接庫結(jié)構(gòu)是否合規(guī)。
具體審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位提供以下內(nèi)容：（1）采用XBRL分類集的名稱；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的概念與所選分類集之間的映射關(guān)系圖；（3）由企業(yè)定義的所有擴(kuò)展分類集；（4）用于生成實(shí)例文檔所采用的XBRL系統(tǒng)軟件；（5）驗(yàn)證XBRL實(shí)例文檔的方法。
同時(shí)審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)：（1）熟悉被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)采用的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)；（2）獲得被審計(jì)單位的實(shí)例文檔和所有輔助文檔；（3）根據(jù)XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)認(rèn)定執(zhí)行鑒證程序。
5 結(jié)論
通過分析我國XBRL實(shí)例文檔編制特點(diǎn)，明確了XBRL實(shí)例文檔的審計(jì)目標(biāo)。分析了XBRL實(shí)例文檔相關(guān)審計(jì)認(rèn)定后，提出了在數(shù)據(jù)認(rèn)定、標(biāo)記方式認(rèn)定以及元數(shù)據(jù)認(rèn)定三個(gè)方面具體的鑒證流程，為XBRL審計(jì)的實(shí)施提供相關(guān)建議。
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【關(guān)鍵詞】 審計(jì); 審計(jì)差異; 調(diào)整分錄; 注冊(cè)會(huì)計(jì)師
中圖分類號(hào)：F249.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）03-0103-04
審計(jì)人員在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的內(nèi)容被稱為審計(jì)差異。對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)差異，一般需要通過編制審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整。審計(jì)調(diào)整分錄是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的用于記錄其在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)情況的審計(jì)工作記錄，是審計(jì)證據(jù)的重要組成內(nèi)容。對(duì)于如何編制審計(jì)調(diào)整分錄，審計(jì)學(xué)教材有解釋說明的很少。審計(jì)理論工作者對(duì)審計(jì)差異的內(nèi)容和審計(jì)調(diào)整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對(duì)大量現(xiàn)有資料的分析研究發(fā)現(xiàn)，目前對(duì)于審計(jì)差異和審計(jì)調(diào)整分錄的研究還都比較零散，對(duì)于審計(jì)差異到底有哪些類型，不同的審計(jì)差異在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)有什么規(guī)律可循，目前為止審計(jì)理論界尚未有人去做系統(tǒng)的歸類分析。審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于審計(jì)差異的調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也都是根據(jù)自己的工作經(jīng)驗(yàn)和工作習(xí)慣自行編制調(diào)整分錄，對(duì)審計(jì)差異的認(rèn)定與調(diào)整缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，影響會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的規(guī)范性和審計(jì)質(zhì)量。因此，筆者認(rèn)為有必要對(duì)該問題進(jìn)行系統(tǒng)的歸類分析，以闡明審計(jì)差異調(diào)整的理論依據(jù)并使審計(jì)差異調(diào)整的實(shí)際操作有規(guī)律可循。本文以審計(jì)目標(biāo)為切入點(diǎn)，從被審計(jì)單位管理當(dāng)局的認(rèn)定出發(fā)，將審計(jì)差異進(jìn)行合理歸類，在此基礎(chǔ)上，按照會(huì)計(jì)原理中錯(cuò)賬的更正方法，對(duì)不同類別的審計(jì)差異進(jìn)行調(diào)整，從而分析出審計(jì)調(diào)整分錄的編制規(guī)律。
一、審計(jì)差異的種類及其調(diào)整規(guī)律
（一）審計(jì)目標(biāo)、管理當(dāng)局的認(rèn)定與審計(jì)差異的關(guān)系
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制;（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。以上內(nèi)容是我們通常所說的總體審計(jì)目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中對(duì)于不同的審計(jì)項(xiàng)目還要確定具體審計(jì)目標(biāo)。具體審計(jì)目標(biāo)是根據(jù)總體審計(jì)目標(biāo)和管理當(dāng)局的認(rèn)定來確定的。所謂管理當(dāng)局的認(rèn)定，是指被審計(jì)單位管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的明確的或隱含的表述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯(cuò)報(bào)。例如，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中披露存貨100萬元，則意味著被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出了以下明確的認(rèn)定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬;管理當(dāng)局也作出了以下隱含的認(rèn)定：所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨都已經(jīng)記錄，記錄的存貨所有權(quán)歸被審計(jì)單位。認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職責(zé)就是確定被審計(jì)單位對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位管理層對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的某些認(rèn)定不恰當(dāng)，則審計(jì)差異產(chǎn)生。根據(jù)重要性原則，對(duì)那些影響重大的審計(jì)差異，需要編制審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。
（二）審計(jì)差異的調(diào)整方法
審計(jì)調(diào)整的目的是為了使財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過審計(jì)后能夠符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計(jì)差異的調(diào)整從理論上說依然屬于錯(cuò)賬更正的內(nèi)容，因此，會(huì)計(jì)上錯(cuò)賬的更正方法也應(yīng)該適用于審計(jì)差異的調(diào)整?；A(chǔ)會(huì)計(jì)中錯(cuò)賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法。劃線更正法是在結(jié)賬之前如發(fā)現(xiàn)賬簿記錄有文字或數(shù)字錯(cuò)誤，就在錯(cuò)誤的文字或數(shù)字上面直接劃紅線進(jìn)行更正。審計(jì)調(diào)整是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的調(diào)整，不是對(duì)被審計(jì)單位的賬簿記錄進(jìn)行調(diào)整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計(jì)差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法兩種。
（三）管理當(dāng)局的不同認(rèn)定、審計(jì)差異的類型與審計(jì)調(diào)整分錄的編制
管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定包括與交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定和與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發(fā)生的認(rèn)定;完整性認(rèn)定;準(zhǔn)確性認(rèn)定;截止性認(rèn)定;計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定;權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定;表達(dá)與披露的認(rèn)定。各項(xiàng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的審計(jì)差錯(cuò)類型與審計(jì)調(diào)整分錄編制方法分析如下：
1.存在與發(fā)生的認(rèn)定
存在與發(fā)生的認(rèn)定，其含義是被審計(jì)單位管理當(dāng)局承認(rèn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的金額是真實(shí)存在的，列示于利潤表上的各項(xiàng)交易是真實(shí)發(fā)生的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過必要的審計(jì)程序后如果發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的某項(xiàng)認(rèn)定不存在或者未發(fā)生，則審計(jì)差異產(chǎn)生。以銷售和應(yīng)收款為例來解釋這項(xiàng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的差異類型，比如，企業(yè)沒有發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業(yè)務(wù)，不存在與某客戶的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款明細(xì)賬中卻列示了對(duì)該客戶的應(yīng)收賬款，此類型的審計(jì)差異屬于虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，即無中生有的錯(cuò)誤。對(duì)于該類錯(cuò)報(bào)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)當(dāng)采用紅字沖銷法，將虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和多記的金額沖減掉。如上述虛構(gòu)銷售和應(yīng)收款，其調(diào)整分錄為：
借：應(yīng)收賬款 ×××（金額紅字）
貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××（金額紅字）
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
×××（金額紅字）
2.完整性認(rèn)定
完整性認(rèn)定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項(xiàng)均已作了記錄。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)生了某項(xiàng)交易或事項(xiàng)但沒在相關(guān)賬戶中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認(rèn)定的審計(jì)目標(biāo)。比如：企業(yè)發(fā)生了一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，但卻沒有在銷售總賬和明細(xì)賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計(jì)目標(biāo)。對(duì)于這種本有卻無、應(yīng)記未記的審計(jì)差錯(cuò)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)該采用補(bǔ)充登記法：
借：應(yīng)收賬款 ×××
貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ×××
3.準(zhǔn)確性認(rèn)定
準(zhǔn)確性認(rèn)定是指企業(yè)已經(jīng)記錄的交易或事項(xiàng)都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中涉及準(zhǔn)確性方面的錯(cuò)誤非常多，比如：在銷售交易中發(fā)出商品的數(shù)量與銷售賬單上的數(shù)量不相符，或者是使用了錯(cuò)誤的銷售單價(jià)，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細(xì)賬、總賬中記錄了錯(cuò)誤的金額，或者各項(xiàng)成本費(fèi)用計(jì)算錯(cuò)誤等?？傊彩羌兇鈹?shù)字計(jì)算方面的錯(cuò)誤都屬于準(zhǔn)確性認(rèn)定錯(cuò)誤。對(duì)于該類審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須具體問題具體分析，因?yàn)闇?zhǔn)確性方面的錯(cuò)誤可能導(dǎo)致虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，也可能導(dǎo)致虛減報(bào)表項(xiàng)目金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)工作，如果確認(rèn)被審計(jì)單位存在虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，則應(yīng)該采用紅字沖銷法;反之，應(yīng)采用補(bǔ)充登記法。
準(zhǔn)確性認(rèn)定還應(yīng)包括分類準(zhǔn)確性認(rèn)定，所謂分類準(zhǔn)確性是指交易與事項(xiàng)應(yīng)記錄于正確的賬戶之中。分類認(rèn)定方面的錯(cuò)誤主要是指因會(huì)計(jì)科目用錯(cuò)而導(dǎo)致的將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄在錯(cuò)誤的賬戶之中。對(duì)于該類審計(jì)差錯(cuò)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)將紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法結(jié)合運(yùn)用，即用紅字沖銷法將錯(cuò)誤的賬戶金額沖掉，再用補(bǔ)充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計(jì)單位錯(cuò)將廣告費(fèi)用記入了管理費(fèi)用，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用 ×××
貸：銀行存款 ×××
審計(jì)調(diào)整時(shí)首先用紅字將錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄沖銷：
借：管理費(fèi)用 ×××（金額紅字）
貸：銀行存款 ×××（金額紅字）
之后再用藍(lán)字作正確的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行補(bǔ)充登記：
借：銷售費(fèi)用 ×××
貸：銀行存款 ×××
業(yè)務(wù)熟練的審計(jì)人員也可以將上述兩筆調(diào)整分錄合并，直接編制一筆調(diào)整分錄：
借：銷售費(fèi)用 ×××
貸：管理費(fèi)用 ×××
4.截止性認(rèn)定
截止性認(rèn)定是指交易或事項(xiàng)應(yīng)記錄于正確的會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。截止性認(rèn)定審計(jì)就是檢查被審計(jì)單位收入的確認(rèn)是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)來記錄。被審計(jì)單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業(yè)務(wù)提前至本期記錄。對(duì)于上述第一種截止性認(rèn)定錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)采用補(bǔ)充登記法（調(diào)整分錄同完整性認(rèn)定），第二種錯(cuò)誤應(yīng)采用紅字沖銷法進(jìn)行更正（調(diào)整分錄同上述存在與發(fā)生認(rèn)定）。
5.計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定
計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定是指資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表之中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。例如：應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)都應(yīng)該以凈值反映在報(bào)表之中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)必須對(duì)這些資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目進(jìn)行審核，如累計(jì)折舊和壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)準(zhǔn)確。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位多提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則會(huì)計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)項(xiàng)目凈值被虛減，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)采用紅字沖銷法將多提的費(fèi)用或減值損失進(jìn)行沖銷，以保證會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目的凈值準(zhǔn)確。其調(diào)整分錄如下：
借：制造費(fèi)用 ×××（金額紅字）
管理費(fèi)用 ×××（金額紅字）
貸：累計(jì)折舊 ×××（金額紅字）
借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ×××（金額紅字）
貸：壞賬準(zhǔn)備 ×××（金額紅字）
反之，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位少提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則報(bào)表中資產(chǎn)項(xiàng)目凈值被虛增，應(yīng)該采用補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正：
借：制造費(fèi)用 ×××
管理費(fèi)用 ×××
貸：累計(jì)折舊 ×××
借：資產(chǎn)減值損失（壞賬） ×××
貸：壞賬準(zhǔn)備 ×××
6.權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定
所謂權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定是指企業(yè)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)所有權(quán)全部歸企業(yè)所有，列示的負(fù)債必須是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。如果被審計(jì)單位將不屬于企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債列示于報(bào)表之中，則違背了權(quán)利與義務(wù)的審計(jì)目標(biāo)，對(duì)于此類審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)現(xiàn)后可以采用紅字沖銷法予以更正。
7.表達(dá)與披露的認(rèn)定
表達(dá)與披露的認(rèn)定是指與報(bào)表編制和披露相關(guān)的所有認(rèn)定，包括表內(nèi)項(xiàng)目分類與報(bào)表附注說明等內(nèi)容。如：應(yīng)收應(yīng)付款的重分類、長期負(fù)債與流動(dòng)負(fù)債的重分類;特殊交易說明，資產(chǎn)權(quán)利受限說明，資產(chǎn)抵押說明等。由該認(rèn)定產(chǎn)生的審計(jì)差異需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的是重分類誤差。
重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會(huì)計(jì)核算過程是正確的，只是在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)被審計(jì)單位沒有按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定合理分類。例如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，如果應(yīng)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了貸方余額，應(yīng)將其貸方余額列入預(yù)收賬款項(xiàng)目;反之，如果預(yù)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了借方余額，應(yīng)將其借方余額列入應(yīng)收賬款項(xiàng)目。長期負(fù)債中如果有一年內(nèi)到期的長期借款，應(yīng)將其列入一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目。如果被審計(jì)單位沒有按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定填報(bào)上述報(bào)表項(xiàng)目，則審計(jì)重分類差異產(chǎn)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)其進(jìn)行重分類調(diào)整。其調(diào)整分錄為：
借：應(yīng)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）
貸：預(yù)收賬款 ×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）
借：應(yīng)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）
貸：預(yù)收賬款 ×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）
借：長期借款 ×××
貸：一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 ×××
企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)千差萬別，但無論其業(yè)務(wù)如何復(fù)雜，都可以根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)基本等式，將所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)劃分為四大類型。同理，審計(jì)差異雖然千差萬別，但是也可以根據(jù)管理當(dāng)局的認(rèn)定將其劃分為上述幾種類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)差異，應(yīng)首先將其正確歸類，需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正。這樣對(duì)審計(jì)差異的調(diào)整既能保證有明確的理論依據(jù)，又能保證審計(jì)實(shí)際操作切實(shí)可行。
二、應(yīng)注意的問題
以上分析了審計(jì)差異的種類及其調(diào)整分錄的編制方法，必須強(qiáng)調(diào)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論對(duì)哪一種審計(jì)差異的調(diào)整，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須注意以下問題：
（一）調(diào)整時(shí)必須從報(bào)表整體考慮
會(huì)計(jì)報(bào)表是一個(gè)嚴(yán)密的系統(tǒng)，各項(xiàng)目之間邏輯鏈條和勾稽關(guān)系都非常嚴(yán)密，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對(duì)一項(xiàng)審計(jì)差異進(jìn)行了調(diào)整，一定要考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)后續(xù)業(yè)務(wù)的影響。如果調(diào)整了收入或費(fèi)用，后續(xù)的利潤和所得稅也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整;調(diào)整了增值稅和營業(yè)稅，相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加也要進(jìn)行調(diào)整。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行了調(diào)增：
借：應(yīng)收賬款 ×××
貸：主營業(yè)務(wù)收入 ×××
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅 ×××
在實(shí)際審計(jì)工作中如果作了上述調(diào)整，相應(yīng)地還要調(diào)整由于應(yīng)收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調(diào)增的營業(yè)稅金及附加，由于主營業(yè)務(wù)收入增加而相應(yīng)增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應(yīng)的利潤分配等。
（二）調(diào)整分錄中會(huì)計(jì)科目的使用問題
審計(jì)調(diào)整分錄所使用的會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)上所使用的科目并不完全一致。審計(jì)調(diào)整分錄是對(duì)報(bào)表項(xiàng)目作調(diào)整，并不是調(diào)整被審計(jì)單位的賬簿記錄，因此，調(diào)整時(shí)如果被調(diào)整項(xiàng)目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調(diào)整項(xiàng)目與賬戶名稱不一致則使用報(bào)表項(xiàng)目名稱。例如：對(duì)原材料、庫存商品的調(diào)整，使用“存貨”項(xiàng)目名稱;對(duì)庫存現(xiàn)金和銀行存款的調(diào)整，使用“貨幣資金”項(xiàng)目名稱;對(duì)壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整使用“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目名稱。為了分辨具體調(diào)整項(xiàng)目，可以在報(bào)表項(xiàng)目下設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目，如在“存貨”項(xiàng)目下設(shè)置“原材料”、“庫存商品”等明細(xì)項(xiàng)目反映。
（三）特殊項(xiàng)目的調(diào)整問題
審計(jì)調(diào)整的對(duì)象是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的項(xiàng)目，如果被審計(jì)單位的某些錯(cuò)誤沒有包括在報(bào)表項(xiàng)目之中，則審計(jì)調(diào)整分錄中就不能包括這些會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在的項(xiàng)目。如，被審計(jì)單位對(duì)以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時(shí)，可以采用“以前年度損益調(diào)整”科目作為損益調(diào)整的過渡性賬戶，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位以前年度損益有誤，需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整時(shí)，就不能直接調(diào)整該項(xiàng)目，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表中沒有“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能使用反映損益情況最終結(jié)果的報(bào)表項(xiàng)目――“未分配利潤”進(jìn)行調(diào)整。
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【關(guān)鍵詞】審計(jì)；審計(jì)差異；調(diào)整分錄；注冊(cè)會(huì)計(jì)師
審計(jì)人員在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定不一致的內(nèi)容被稱為審計(jì)差異。對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)差異，一般需要通過編制審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整。審計(jì)調(diào)整分錄是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的用于記錄其在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)情況的審計(jì)工作記錄，是審計(jì)證據(jù)的重要組成內(nèi)容。對(duì)于如何編制審計(jì)調(diào)整分錄，審計(jì)學(xué)教材有解釋說明的很少。審計(jì)理論工作者對(duì)審計(jì)差異的內(nèi)容和審計(jì)調(diào)整分錄的編制方法與編制技巧做過多方面的分析探討。但是，筆者通過對(duì)大量現(xiàn)有資料的分析研究發(fā)現(xiàn)，目前對(duì)于審計(jì)差異和審計(jì)調(diào)整分錄的研究還都比較零散，對(duì)于審計(jì)差異到底有哪些類型，不同的審計(jì)差異在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)有什么規(guī)律可循，目前為止審計(jì)理論界尚未有人去做系統(tǒng)的歸類分析。審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于審計(jì)差異的調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也都是根據(jù)自己的工作經(jīng)驗(yàn)和工作習(xí)慣自行編制調(diào)整分錄，對(duì)審計(jì)差異的認(rèn)定與調(diào)整缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，影響會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的規(guī)范性和審計(jì)質(zhì)量。因此，筆者認(rèn)為有必要對(duì)該問題進(jìn)行系統(tǒng)的歸類分析，以闡明審計(jì)差異調(diào)整的理論依據(jù)并使審計(jì)差異調(diào)整的實(shí)際操作有規(guī)律可循。本文以審計(jì)目標(biāo)為切入點(diǎn)，從被審計(jì)單位管理當(dāng)局的認(rèn)定出發(fā)，將審計(jì)差異進(jìn)行合理歸類，在此基礎(chǔ)上，按照會(huì)計(jì)原理中錯(cuò)賬的更正方法，對(duì)不同類別的審計(jì)差異進(jìn)行調(diào)整，從而分析出審計(jì)調(diào)整分錄的編制規(guī)律。
一、審計(jì)差異的種類及其調(diào)整規(guī)律
（一）審計(jì)目標(biāo)、管理當(dāng)局的認(rèn)定與審計(jì)差異的關(guān)系
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。以上內(nèi)容是我們通常所說的總體審計(jì)目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中對(duì)于不同的審計(jì)項(xiàng)目還要確定具體審計(jì)目標(biāo)。具體審計(jì)目標(biāo)是根據(jù)總體審計(jì)目標(biāo)和管理當(dāng)局的認(rèn)定來確定的。所謂管理當(dāng)局的認(rèn)定，是指被審計(jì)單位管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的明確的或隱含的表述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯(cuò)報(bào)。例如，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中披露存貨100萬元，則意味著被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出了以下明確的認(rèn)定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬；管理當(dāng)局也作出了以下隱含的認(rèn)定：所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨都已經(jīng)記錄，記錄的存貨所有權(quán)歸被審計(jì)單位。認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職責(zé)就是確定被審計(jì)單位對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位管理層對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的某些認(rèn)定不恰當(dāng)，則審計(jì)差異產(chǎn)生。根據(jù)重要性原則，對(duì)那些影響重大的審計(jì)差異，需要編制審計(jì)調(diào)整分錄進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。
（二）審計(jì)差異的調(diào)整方法審計(jì)調(diào)整的目的是為了使財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過審計(jì)后能夠
符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計(jì)差異的調(diào)整從理論上說依然屬于錯(cuò)賬更正的內(nèi)容，因此，會(huì)計(jì)上錯(cuò)賬的更正方法也應(yīng)該適用于審計(jì)差異的調(diào)整?；A(chǔ)會(huì)計(jì)中錯(cuò)賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法。劃線更正法是在結(jié)賬之前如發(fā)現(xiàn)賬簿記錄有文字或數(shù)字錯(cuò)誤，就在錯(cuò)誤的文字或數(shù)字上面直接劃紅線進(jìn)行更正。審計(jì)調(diào)整是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的調(diào)整，不是對(duì)被審計(jì)單位的賬簿記錄進(jìn)行調(diào)整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計(jì)差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法兩種。
（三）管理當(dāng)局的不同認(rèn)定、審計(jì)差異的類型與審計(jì)調(diào)整分錄的編制
管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定包括與交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定和與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發(fā)生的認(rèn)定；完整性認(rèn)定；準(zhǔn)確性認(rèn)定；截止性認(rèn)定；計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定；權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定；表達(dá)與披露的認(rèn)定。各項(xiàng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的審計(jì)差錯(cuò)類型與審計(jì)調(diào)整分錄編制方法分析如下：
1.存在與發(fā)生的認(rèn)定
存在與發(fā)生的認(rèn)定，其含義是被審計(jì)單位管理當(dāng)局承認(rèn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的金額是真實(shí)存在的，列示于利潤表上的各項(xiàng)交易是真實(shí)發(fā)生的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過必要的審計(jì)程序后如果發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的某項(xiàng)認(rèn)定不存在或者未發(fā)生，則審計(jì)差異產(chǎn)生。以銷售和應(yīng)收款為例來解釋這項(xiàng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的差異類型，比如，企業(yè)沒有發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業(yè)務(wù)，不存在與某客戶的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款明細(xì)賬中卻列示了對(duì)該客戶的應(yīng)收賬款，此類型的審計(jì)差異屬于虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，即無中生有的錯(cuò)誤。對(duì)于該類錯(cuò)報(bào)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)當(dāng)采用紅字沖銷法，將虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和多記的金額沖減掉。如上述虛構(gòu)銷售和應(yīng)收款，其調(diào)整分錄為：借：應(yīng)收賬款×××（金額紅字）貸：主營業(yè)務(wù)收入×××（金額紅字）應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）×××（金額紅字）
2.完整性認(rèn)定
完整性認(rèn)定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項(xiàng)均已作了記錄。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)生了某項(xiàng)交易或事項(xiàng)但沒在相關(guān)賬戶中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認(rèn)定的審計(jì)目標(biāo)。比如：企業(yè)發(fā)生了一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，但卻沒有在銷售總賬和明細(xì)賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計(jì)目標(biāo)。對(duì)于這種本有卻無、應(yīng)記未記的審計(jì)差錯(cuò)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)該采用補(bǔ)充登記法：借：應(yīng)收賬款×××貸：主營業(yè)務(wù)收入×××應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）×××
3.準(zhǔn)確性認(rèn)定
準(zhǔn)確性認(rèn)定是指企業(yè)已經(jīng)記錄的交易或事項(xiàng)都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中涉及準(zhǔn)確性方面的錯(cuò)誤非常多，比如：在銷售交易中發(fā)出商品的數(shù)量與銷售賬單上的數(shù)量不相符，或者是使用了錯(cuò)誤的銷售單價(jià)，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細(xì)賬、總賬中記錄了錯(cuò)誤的金額，或者各項(xiàng)成本費(fèi)用計(jì)算錯(cuò)誤等?？傊?，凡是純粹數(shù)字計(jì)算方面的錯(cuò)誤都屬于準(zhǔn)確性認(rèn)定錯(cuò)誤。對(duì)于該類審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須具體問題具體分析，因?yàn)闇?zhǔn)確性方面的錯(cuò)誤可能導(dǎo)致虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，也可能導(dǎo)致虛減報(bào)表項(xiàng)目金額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)工作，如果確認(rèn)被審計(jì)單位存在虛增報(bào)表項(xiàng)目金額，則應(yīng)該采用紅字沖銷法；反之，應(yīng)采用補(bǔ)充登記法。準(zhǔn)確性認(rèn)定還應(yīng)包括分類準(zhǔn)確性認(rèn)定，所謂分類準(zhǔn)確性是指交易與事項(xiàng)應(yīng)記錄于正確的賬戶之中。分類認(rèn)定方面的錯(cuò)誤主要是指因會(huì)計(jì)科目用錯(cuò)而導(dǎo)致的將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄在錯(cuò)誤的賬戶之中。對(duì)于該類審計(jì)差錯(cuò)，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)將紅字沖銷法和補(bǔ)充登記法結(jié)合運(yùn)用，即用紅字沖銷法將錯(cuò)誤的賬戶金額沖掉，再用補(bǔ)充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計(jì)單位錯(cuò)將廣告費(fèi)用記入了管理費(fèi)用，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用×××貸：銀行存款×××審計(jì)調(diào)整時(shí)首先用紅字將錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)分錄沖銷：借：管理費(fèi)用×××（金額紅字）貸：銀行存款×××（金額紅字）之后再用藍(lán)字作正確的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行補(bǔ)充登記：借：銷售費(fèi)用×××貸：銀行存款×××業(yè)務(wù)熟練的審計(jì)人員也可以將上述兩筆調(diào)整分錄合并，直接編制一筆調(diào)整分錄：借：銷售費(fèi)用×××貸：管理費(fèi)用×××
4.截止性認(rèn)定
截止性認(rèn)定是指交易或事項(xiàng)應(yīng)記錄于正確的會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。截止性認(rèn)定審計(jì)就是檢查被審計(jì)單位收入的確認(rèn)是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)來記錄。被審計(jì)單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業(yè)務(wù)提前至本期記錄。對(duì)于上述第一種截止性認(rèn)定錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)采用補(bǔ)充登記法（調(diào)整分錄同完整性認(rèn)定），第二種錯(cuò)誤應(yīng)采用紅字沖銷法進(jìn)行更正（調(diào)整分錄同上述存在與發(fā)生認(rèn)定）。
5.計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定
計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定是指資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表之中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。例如：應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)都應(yīng)該以凈值反映在報(bào)表之中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)必須對(duì)這些資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目進(jìn)行審核，如累計(jì)折舊和壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)準(zhǔn)確。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位多提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則會(huì)計(jì)報(bào)表中的資產(chǎn)項(xiàng)目凈值被虛減，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)應(yīng)采用紅字沖銷法將多提的費(fèi)用或減值損失進(jìn)行沖銷，以保證會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目的凈值準(zhǔn)確。其調(diào)整分錄如下：借：制造費(fèi)用×××（金額紅字）管理費(fèi)用×××（金額紅字）貸：累計(jì)折舊×××（金額紅字）借：資產(chǎn)減值損失（壞賬）×××（金額紅字）貸：壞賬準(zhǔn)備×××（金額紅字）反之，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位少提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則報(bào)表中資產(chǎn)項(xiàng)目凈值被虛增，應(yīng)該采用補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正：借：制造費(fèi)用×××管理費(fèi)用×××貸：累計(jì)折舊×××借：資產(chǎn)減值損失（壞賬）×××貸：壞賬準(zhǔn)備×××
6.權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定
所謂權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定是指企業(yè)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)所有權(quán)全部歸企業(yè)所有，列示的負(fù)債必須是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。如果被審計(jì)單位將不屬于企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債列示于報(bào)表之中，則違背了權(quán)利與義務(wù)的審計(jì)目標(biāo)，對(duì)于此類審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)現(xiàn)后可以采用紅字沖銷法予以更正。
7.表達(dá)與披露的認(rèn)定
表達(dá)與披露的認(rèn)定是指與報(bào)表編制和披露相關(guān)的所有認(rèn)定，包括表內(nèi)項(xiàng)目分類與報(bào)表附注說明等內(nèi)容。如：應(yīng)收應(yīng)付款的重分類、長期負(fù)債與流動(dòng)負(fù)債的重分類；特殊交易說明，資產(chǎn)權(quán)利受限說明，資產(chǎn)抵押說明等。由該認(rèn)定產(chǎn)生的審計(jì)差異需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的是重分類誤差。重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會(huì)計(jì)核算過程是正確的，只是在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)被審計(jì)單位沒有按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定合理分類。例如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，如果應(yīng)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了貸方余額，應(yīng)將其貸方余額列入預(yù)收賬款項(xiàng)目；反之，如果預(yù)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了借方余額，應(yīng)將其借方余額列入應(yīng)收賬款項(xiàng)目。長期負(fù)債中如果有一年內(nèi)到期的長期借款，應(yīng)將其列入一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目。如果被審計(jì)單位沒有按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定填報(bào)上述報(bào)表項(xiàng)目，則審計(jì)重分類差異產(chǎn)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)其進(jìn)行重分類調(diào)整。其調(diào)整分錄為：借：應(yīng)收賬款×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）貸：預(yù)收賬款×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）借：應(yīng)收賬款×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）貸：預(yù)收賬款×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）借：長期借款×××貸：一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債×××企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)千差萬別，但無論其業(yè)務(wù)如何復(fù)雜，都可以根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)基本等式，將所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)劃分為四大類型。同理，審計(jì)差異雖然千差萬別，但是也可以根據(jù)管理當(dāng)局的認(rèn)定將其劃分為上述幾種類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)差異，應(yīng)首先將其正確歸類，需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正。這樣對(duì)審計(jì)差異的調(diào)整既能保證有明確的理論依據(jù)，又能保證審計(jì)實(shí)際操作切實(shí)可行。
二、應(yīng)注意的問題
以上分析了審計(jì)差異的種類及其調(diào)整分錄的編制方法，必須強(qiáng)調(diào)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論對(duì)哪一種審計(jì)差異的調(diào)整，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)必須注意以下問題：
（一）調(diào)整時(shí)必須從報(bào)表整體考慮
會(huì)計(jì)報(bào)表是一個(gè)嚴(yán)密的系統(tǒng)，各項(xiàng)目之間邏輯鏈條和勾稽關(guān)系都非常嚴(yán)密，在編制審計(jì)調(diào)整分錄時(shí)一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對(duì)一項(xiàng)審計(jì)差異進(jìn)行了調(diào)整，一定要考慮該項(xiàng)調(diào)整對(duì)后續(xù)業(yè)務(wù)的影響。如果調(diào)整了收入或費(fèi)用，后續(xù)的利潤和所得稅也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；調(diào)整了增值稅和營業(yè)稅，相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加也要進(jìn)行調(diào)整。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行了調(diào)增：借：應(yīng)收賬款×××貸：主營業(yè)務(wù)收入×××應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅×××在實(shí)際審計(jì)工作中如果作了上述調(diào)整，相應(yīng)地還要調(diào)整由于應(yīng)收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調(diào)增的營業(yè)稅金及附加，由于主營業(yè)務(wù)收入增加而相應(yīng)增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應(yīng)的利潤分配等。
（二）調(diào)整分錄中會(huì)計(jì)科目的使用問題
審計(jì)調(diào)整分錄所使用的會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)上所使用的科目并不完全一致。審計(jì)調(diào)整分錄是對(duì)報(bào)表項(xiàng)目作調(diào)整，并不是調(diào)整被審計(jì)單位的賬簿記錄，因此，調(diào)整時(shí)如果被調(diào)整項(xiàng)目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調(diào)整項(xiàng)目與賬戶名稱不一致則使用報(bào)表項(xiàng)目名稱。例如：對(duì)原材料、庫存商品的調(diào)整，使用“存貨”項(xiàng)目名稱；對(duì)庫存現(xiàn)金和銀行存款的調(diào)整，使用“貨幣資金”項(xiàng)目名稱；對(duì)壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整使用“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目名稱。為了分辨具體調(diào)整項(xiàng)目，可以在報(bào)表項(xiàng)目下設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目，如在“存貨”項(xiàng)目下設(shè)置“原材料”“、庫存商品”等明細(xì)項(xiàng)目反映。
（三）特殊項(xiàng)目的調(diào)整問題
審計(jì)調(diào)整的對(duì)象是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的項(xiàng)目，如果被審計(jì)單位的某些錯(cuò)誤沒有包括在報(bào)表項(xiàng)目之中，則審計(jì)調(diào)整分錄中就不能包括這些會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在的項(xiàng)目。如，被審計(jì)單位對(duì)以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時(shí)，可以采用“以前年度損益調(diào)整”科目作為損益調(diào)整的過渡性賬戶，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位以前年度損益有誤，需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整時(shí)，就不能直接調(diào)整該項(xiàng)目，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表中沒有“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能使用反映損益情況最終結(jié)果的報(bào)表項(xiàng)目———“未分配利潤”進(jìn)行調(diào)整。
作者:鄭波 單位:遼東學(xué)院商學(xué)院
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認(rèn)定是指被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)做出的明確或隱含的表達(dá)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，首先必須取得被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，這就意味著管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出了認(rèn)定。這些認(rèn)定反映了被審計(jì)單位管理層在處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)時(shí)，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的范圍、程度及其結(jié)果。管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中所有的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入與費(fèi)用等都做出了認(rèn)定。這些認(rèn)定有些是明確的，有些是隱含的。例如，管理層在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)應(yīng)收賬款及其金額，意味著做出了下列明確的認(rèn)定：一是記錄的應(yīng)收賬款是存在的；二是應(yīng)收賬款以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。同時(shí)，管理層也做出了下列隱含的認(rèn)定：一是所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)收賬款均已記錄；二是記錄的應(yīng)收賬款都由被審計(jì)單位擁有；三是應(yīng)收賬款的使用不受限制。
審計(jì)準(zhǔn)則中將管理層認(rèn)定的內(nèi)容分為三個(gè)層級(jí)：一是與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定包括：(1)發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；(2)完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；(3)準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；(4)截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；(5)分類：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。二是與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定包括：(1)存在：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；(2)權(quán)利和義務(wù)：記錄的資產(chǎn)由被審計(jì)單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；(3)完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；(4)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。三是與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定包括：(1)發(fā)生以及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；(1)完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；(3)分類和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述清楚；(4)準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。
二、管理層認(rèn)定與審計(jì)具體目標(biāo)的確定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)包括總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次?？傮w目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性發(fā)表審計(jì)意見。只有在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)后，才有可能對(duì)報(bào)表總體的合法性與公允性發(fā)表意見，這時(shí)就出現(xiàn)了報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)具體目標(biāo)問題。雖然合法性與公允性有明確的含義，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)中，并不把合法性與公允性作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)，其原因在于合法性與公允性作為審計(jì)具體目標(biāo)過于寬泛，缺乏操作性，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序來獲取審計(jì)證據(jù)。因此才利用管理層認(rèn)定作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)總體目標(biāo)與具體目標(biāo)之間的聯(lián)系橋梁。
由于管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表各組成項(xiàng)目均做出了認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以根據(jù)被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定和審計(jì)總體目標(biāo)來確定審計(jì)具體目標(biāo)。審計(jì)具體目標(biāo)是總體目標(biāo)的具體化，并受到總體目標(biāo)的制約，它包括一般目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)管理層認(rèn)定推論得出一般目標(biāo)，為搜集審計(jì)證據(jù)和發(fā)表審計(jì)意見提供具體指導(dǎo)，再針對(duì)被審計(jì)單位具體情況制定項(xiàng)目目標(biāo)。一般目標(biāo)是進(jìn)行所有項(xiàng)目審計(jì)時(shí)均必須達(dá)到的目標(biāo)，適用于所有項(xiàng)目的審計(jì)；它通常包括：總體合理性目標(biāo)、與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的目標(biāo)、與期末賬戶余額相關(guān)的目標(biāo)以及與列報(bào)相關(guān)的目標(biāo)。總體合理性目標(biāo)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)他所掌握的有關(guān)被審計(jì)單位的全部信息，評(píng)價(jià)某項(xiàng)目的合理性；與各類交易和事項(xiàng)相關(guān)的目標(biāo)包括真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關(guān)的目標(biāo)包括存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?；與列報(bào)相關(guān)的目標(biāo)包括發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)。項(xiàng)目目標(biāo)是根據(jù)每個(gè)項(xiàng)目分別確定的目標(biāo)，通常只適用于某一特定項(xiàng)目的審計(jì)。
管理層認(rèn)定與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解了認(rèn)定，就很容易確定每個(gè)項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo)，并以此作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)。接下來注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作就是要確定管理層的認(rèn)定是否恰當(dāng)，即對(duì)管理層的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。
三、管理層認(rèn)定與審計(jì)證據(jù)獲取
要實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，必須收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論形成審計(jì)意見而使用的所有信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過程可以說是收集、評(píng)價(jià)證據(jù)，最后據(jù)以形成審計(jì)意見的過程，審計(jì)證據(jù)的收集、評(píng)價(jià)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃審計(jì)工作和實(shí)施審計(jì)程序的核心。
每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的主要決策之一就是確定為滿足判斷被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分以及財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否合法與公允所應(yīng)收集的證據(jù)的適當(dāng)類型與數(shù)量。若能使審計(jì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)和管理層認(rèn)定概念結(jié)合起來，則審計(jì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)工作就更具邏輯性、科學(xué)性和針對(duì)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見可以轉(zhuǎn)化為對(duì)被審計(jì)單位管理層的各項(xiàng)認(rèn)定的合理性和有效性做出結(jié)論的過程，為了便于執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序，收集審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將管理層認(rèn)定拓展為審計(jì)具體目標(biāo)，再在審計(jì)具體目標(biāo)基礎(chǔ)上確定一般目標(biāo)與項(xiàng)目目標(biāo)，也就是在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)具體目標(biāo)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行充分的，能夠保證審計(jì)具體目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性程序，確保收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，之后注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以對(duì)管理當(dāng)局認(rèn)定是否合理和有效做出判斷，再將對(duì)各項(xiàng)認(rèn)定的判斷綜合起來，結(jié)合執(zhí)行控制性測試所得到的證據(jù)，就能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的整體合法性與公允性表示意見了?？梢姡?cè)會(huì)計(jì)師通過一定的審計(jì)程序來獲取審計(jì)證據(jù)，以審計(jì)證據(jù)為支撐來達(dá)到具體的審計(jì)目標(biāo)，而審計(jì)具體目標(biāo)是由審計(jì)總體目標(biāo)和被審計(jì)單位認(rèn)定決定的，因此審計(jì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)是圍繞被審計(jì)單位管理層認(rèn)定展開的。
四、運(yùn)用舉例及結(jié)論
下面表1以應(yīng)收賬款為例，說明為證實(shí)與應(yīng)收賬款期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確定的審計(jì)具體目標(biāo)，執(zhí)行的審計(jì)程序以及應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)。
對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)可以從不同的角度加以考察，從而作出不同的分類，這有利于加深對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)，從而有效地組織各類審計(jì)活動(dòng)，充分發(fā)揮審計(jì)的積極作用。對(duì)質(zhì)量審核一般進(jìn)行簡單的分類，對(duì)分類沒有什么目的性。分析：GB/T19011對(duì)質(zhì)量審核的實(shí)施時(shí)間分類上有一定困難，因?yàn)橘|(zhì)量管理在事前沒有可以操作的、詳細(xì)的審核辦法，而且風(fēng)險(xiǎn)分析目前使用還不廣泛，事前審核的效果沒有足夠的判定依據(jù)。在實(shí)踐中，組織可以對(duì)自身進(jìn)行有意識(shí)的事前審核，以確定組織的風(fēng)險(xiǎn)并加以控制，使組織的流程更好地運(yùn)行，提高組織的效率。
2.目標(biāo)的差異分析
2.1審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)包括存在和發(fā)生(existenceandocc-urrence)、權(quán)利和義務(wù)(rightandobligation)、估價(jià)或分?jǐn)?valuationorallocation)、完整性(completen-ess)、表達(dá)和披露(presentationanddisclosure)等5個(gè)方面的認(rèn)定。
2.1.1存在與發(fā)生認(rèn)定是指資產(chǎn)負(fù)債表所列示的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表中確實(shí)存在;損益表所列示的各項(xiàng)收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)期間確實(shí)發(fā)生。
2.1.2權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定是指會(huì)計(jì)報(bào)表中記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)確實(shí)屬于公司所有或被公司所控制;會(huì)計(jì)報(bào)表中記錄的各項(xiàng)負(fù)債確屬公司應(yīng)履行的義務(wù)。
2.1.3估價(jià)或分?jǐn)傉J(rèn)定是指各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用等要素均按適當(dāng)?shù)慕痤~列入會(huì)計(jì)報(bào)表中。所謂“適當(dāng)?shù)慕痤~”是指這一金額的確定不僅遵循了一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且在數(shù)學(xué)上的處理也正確無誤。
2.1.4完整性認(rèn)定是指所有應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的交易和項(xiàng)目都確實(shí)列入了。
2.1.5表達(dá)與披露認(rèn)定是指會(huì)計(jì)報(bào)表中各項(xiàng)目分類正確、會(huì)計(jì)原則選用適當(dāng)、信息披露充分。審計(jì)人員必須深入了解管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定，因?yàn)檫@些認(rèn)定是確定具體審計(jì)目標(biāo)和制定審計(jì)程序的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。審計(jì)人員的基本職責(zé)就是確定被審單位管理當(dāng)局對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定是否有理由和根據(jù)。為獲得審計(jì)證據(jù)以證明被審單位管理當(dāng)局對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定，審計(jì)人員必須針對(duì)每一項(xiàng)認(rèn)定制定具體的審計(jì)目標(biāo)。一旦為實(shí)現(xiàn)審計(jì)具體目標(biāo)取得了足夠的證據(jù)，審計(jì)人員就有理由確認(rèn)被審單位管理當(dāng)局的認(rèn)定是合理的。表2給出了每一項(xiàng)認(rèn)定對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)，即實(shí)存性、權(quán)利和義務(wù)、準(zhǔn)確性、分類、截止、詳細(xì)匹配、可變現(xiàn)價(jià)值、完整性、表達(dá)和披露九項(xiàng)。值得注意的是，管理當(dāng)局的認(rèn)定與具體審計(jì)目標(biāo)之間并非一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，而是更詳細(xì)一些。
2.2質(zhì)量審核目標(biāo)
質(zhì)量審核的目的是確定審核應(yīng)完成什么，這些目的與受審核方密切相關(guān)，而與其他方面均無關(guān)系。分析：質(zhì)量審核的目標(biāo)較之會(huì)計(jì)審計(jì)目標(biāo)有較大的不同，尤其在實(shí)存性和完整性方面的要求，在具體的實(shí)踐中應(yīng)注意。質(zhì)量審核本身要求所有證據(jù)的實(shí)存性，但不要求一定是客觀的證據(jù)。完整性要求在質(zhì)量審核中基本上都會(huì)被忽視，這與質(zhì)量管理要求一致，因?yàn)橘|(zhì)量管理中要求識(shí)別過程，但沒有要求所有的已發(fā)生的過程均詳細(xì)記錄。經(jīng)濟(jì)管理中為避免嚴(yán)肅的規(guī)則被踐踏，明確要求所有的已發(fā)生的交易過程均必須翔實(shí)記錄。由此，我們可以在質(zhì)量審核中引入部分完整性的要求，如要求對(duì)一些過程在不同的時(shí)間進(jìn)行完整性記錄等。表達(dá)和披露在會(huì)計(jì)審計(jì)中是有相關(guān)要求的，在質(zhì)量審核中要求比較含糊，不同的審核人員表達(dá)和披露的同一個(gè)實(shí)例將會(huì)出現(xiàn)較大的差別。各組織可以根據(jù)自身特點(diǎn)明確質(zhì)量審核表達(dá)和披露的標(biāo)準(zhǔn)和要求。其他的不同方面，由于經(jīng)濟(jì)管理和質(zhì)量管理的不同情況，無選取的必要。
3.審計(jì)工作底稿與質(zhì)量審核記錄的差異分析
3.1審計(jì)工作底稿
審計(jì)人員從接受審計(jì)任務(wù)開始，到出具審計(jì)報(bào)告為止，對(duì)整個(gè)審計(jì)過程中的各項(xiàng)工作都應(yīng)做好記錄。這些記錄反映了審計(jì)人員所執(zhí)行的具體程序、進(jìn)行的分析判斷、收集到的審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見，構(gòu)成了審計(jì)工作底稿。全部審計(jì)工作記錄和獲取的各種資料，是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作、完成審計(jì)任務(wù)的重要工具，也是形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見的直接依據(jù)。編制和獲取審計(jì)工作底稿是整個(gè)審計(jì)工作的主要組成部分，審計(jì)程序的實(shí)施、證據(jù)的收集與分析過程其實(shí)就是審計(jì)工作底稿的形成過程。審計(jì)工作底稿的編制要求：資料具體、詳略得當(dāng)、結(jié)論明確、格式規(guī)范、標(biāo)識(shí)一致、記錄清晰。
3.2質(zhì)量審核記錄
質(zhì)量審核記錄是闡明所取得結(jié)果或所完成活動(dòng)的證據(jù)，根據(jù)這些證據(jù)審核人員進(jìn)行評(píng)價(jià)，得到審核發(fā)現(xiàn)，結(jié)合審核目的后得出審核結(jié)論。審核記錄要求：完整、準(zhǔn)確、簡明和清晰。分析：作為質(zhì)量控制和質(zhì)量檢查的重要手段。相關(guān)工作記錄在會(huì)計(jì)審計(jì)和質(zhì)量審核中都有特別的作用。對(duì)審計(jì)和審核人員的能力、個(gè)人素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及水平都需要相關(guān)工作記錄來證實(shí)。由于質(zhì)量審核沒有如會(huì)計(jì)審計(jì)一般需要更多的數(shù)據(jù)，因此，分析判斷就顯得不是很充分、明顯。會(huì)計(jì)審計(jì)的意義較廣泛，需要提出審計(jì)意見。而質(zhì)量審核的意義僅針對(duì)被審核方，因而不一定有審核意見，而質(zhì)量審核必需的審核發(fā)現(xiàn)也僅僅是可以識(shí)別改進(jìn)的機(jī)會(huì)。在這方面，實(shí)踐中可以提出較多的具體要求，以充分顯示質(zhì)量審核的強(qiáng)大作用。
