時間：2023-07-07 16:10:59
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一、上市公司審計容易遇到的風險
從總體上來看，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險可分為三個大的方面：（1）財務(wù)報告風險。財務(wù)報告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性；（2）財務(wù)風險。公司面臨嚴重財務(wù)困難，甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力；（3）欺詐風險。公司有嚴重欺詐、違法行為。本世紀70年代，各國審計實務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計。但不論是傳統(tǒng)審計還是制度基礎(chǔ)審計，會計師關(guān)注的主要是第一種風險。近年來，由于現(xiàn)代審計都是抽樣審計，當公司面臨財務(wù)困難或因嚴重違法導致被查辦時，注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據(jù)并不難，國際商業(yè)信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國際五大會計師事務(wù)所都已經(jīng)意識到了風險的最大根源就在這兩方面，而不在財務(wù)報告本身。因此，他們開始在審計上有一個非常大的轉(zhuǎn)變，那就是由制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L險為目的或重點的審計。
我國的證券市場目前尚處于初級階段，上市公司的許多行為還不夠規(guī)范，有些上市公司為了達到某種目的，會進行一些"非常操作"，而這些"非常操作"又往往給注冊會計師帶來很大的風險。因此，注冊會計師應(yīng)當充分運用專業(yè)判斷技能，對審計風險進行恰當?shù)卦u估和謹慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能面臨較大風險：
（一）業(yè)務(wù)經(jīng)營方面。上市公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復雜，注冊會計師的審計風險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。在此種情形下，注冊會計師往往需冒很大的審計風險。這方面的業(yè)務(wù)和狀況主要有：（1）關(guān)聯(lián)方交易。沒有識別關(guān)聯(lián)方交易是導致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。由于關(guān)聯(lián)交易的復雜性及內(nèi)部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師對此類交易的合法性、公約性應(yīng)予以特別關(guān)注。（2）非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等，年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補貼等，從而獲取非常收益。對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊會計師應(yīng)當給予適當關(guān)注，否則，就可能遺留巨大的風險隱患。（3）非貨幣易。有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流人，只是借記"應(yīng)收款"，同時確認轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當受到懷疑。（4）跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)甚至是跨國經(jīng)營的。有的國家或地區(qū)可以以一元錢注冊一個公司去進行數(shù)億元的業(yè)務(wù)而沒有法律限制；有的合同本身就是假的；多數(shù)上市公司在全國各地有子公司或分銷點，致使審計范圍受到限制，如何鑒定財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如何驗證銷售收入的實現(xiàn)與否，就成了嚴重困擾注冊會計師實施審計程序的大問題。而且，有的公司沒有充分認識注冊會計師審計的重要性，不愿支付必要的審計費，更不要說去分銷點或國外查帳的差旅費了。在審計范圍受到如此限制的情況下，審計風險便在所難免。（5）主營業(yè)務(wù)嚴重虧損。與上述幾種情況相關(guān)聯(lián)的是，一些上市公司的主營業(yè)務(wù)不突出，甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過非常交易、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等手段而不是通過主營業(yè)務(wù)來實現(xiàn)的。如果出現(xiàn)這種情況，注冊會計師均應(yīng)予以特別關(guān)注。
（二）資產(chǎn)重組。近兩年來，上市公司的資產(chǎn)重組行為越來越多，有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采取何種形式，都有可能產(chǎn)生很多問題，如股權(quán)變更的標志是什么？如何確定重組購買日？重組相關(guān)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計價標準是否一致？資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計處理是否合法、合規(guī)和公允？被購并方的債權(quán)、債務(wù)是否真實？是否存在有負債或損失？重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題？對關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準確？對關(guān)聯(lián)交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度和風險，應(yīng)予多加謹慎。
（三）復雜的控股關(guān)系。有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，自己控制自己。致使從表面上看，有些交易是兩個獨立（法）人之間的交易，而實際上是關(guān)聯(lián)交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過來成了自己的"爸爸"。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，許多注冊會計師也很少關(guān)心"爺爺"是誰，"曾爺爺"是誰，往往看不出公司安排的圈套。因此，注冊會計師要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易，以避免可能存在的巨大風險。
（四）操縱市場股價。在年報或中報前，往往會發(fā)生短期內(nèi)股價的急劇波動，幾年來的經(jīng)驗證明，很有可能是有人操縱市場，以達到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會計數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，而操縱會計數(shù)據(jù)又往往和注冊會計師的協(xié)助作假或過失有關(guān)，如果是這樣，注冊會計師就要承擔相應(yīng)的法律責任。因此，注冊會計師不可妄為。
（五）會計變更和會計師變更。會計應(yīng)當遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據(jù)，會計變更是允許的。但是有時候上市公司也會利用這一點通過會計變更來操縱利潤，如瓊民源在四年的時間內(nèi)就更換了三個會計師事務(wù)所。如果上市公司的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，注冊會計師應(yīng)當承擔相應(yīng)責任。上市公司時常變更會計師事務(wù)所和注冊會計師，應(yīng)當引起接位注冊會計師的注意。上市公司變更注冊會計師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事務(wù)所及其注冊會計師，（如山東的公司不找山東的事務(wù)所，今年找北京的事務(wù)所、明年找上海的事務(wù)所），這種情況下，被審計單位無正當理由變更會計師事務(wù)所及其注冊會計師，則極可能是前任會計師事務(wù)所及其注冊會計師與被審計單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，注冊會計師就應(yīng)當特別當心。
（六）要求盡快出報告和過分依賴管理當局的陳述。有的上市公司往往有意無意地臨時委托事務(wù)所，而且要求在極短的時間內(nèi)出審計報告。如果注冊會計師為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實的管理當局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹慎，就會冒很大的風險。瓊民源案就是一個非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報告，事務(wù)所從接受委托到出審計報告僅用了一周左右的時間。這么大一個公司，又在不同地區(qū)設(shè)有分公司，一周左右能完成所有的審計程序嗎？沒有風險才怪呢！
（七）法律糾紛。由于種種原因，現(xiàn)在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數(shù)量不等的負債或損失，致使公司陷入極度財務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力，有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時，注冊會計師要特別當心，審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時需要求公司提取必要的準備等。對幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營能力的，更應(yīng)謹慎考慮該發(fā)表何種審計意見。
（八）非法和非規(guī)范的融資行為。上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目，資金籌得后，又面對股民要求報酬的壓力，于是，就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象，各種非法和非規(guī)范的融資行為應(yīng)運而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團公司長期占用，有的存在境外金融機構(gòu)炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統(tǒng)的力度，以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計師必須加以密切關(guān)注。
一、內(nèi)部審計和審計風險的概述
（一）內(nèi)部審計。最初國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計的定義是這樣的，他們認為：內(nèi)部審計就是一種建立在獨立對財務(wù)的審查、對會計活動或其他經(jīng)營活動進行審查基礎(chǔ)上的評價性的活動和過程。內(nèi)部審計的實施，保證了企業(yè)經(jīng)營管理的安全性、穩(wěn)定性，能夠幫助企業(yè)處理財務(wù)與會計問題，并且還能夠為企業(yè)的經(jīng)營管理問題提供有價值的參考意見。這一概念將內(nèi)部審計工作的范疇進行了定義，認為內(nèi)部審計是一項獨立的評價活動。隨著全球經(jīng)濟的迅速發(fā)展，內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位不斷提升，又重新修訂了關(guān)于內(nèi)部審計的概念，即內(nèi)部審計是一種客觀的、獨立的保證企業(yè)工作與咨詢的活動，企業(yè)進行內(nèi)部審計的主要目的就是為了實現(xiàn)其價值的增值，提高其運行效率。內(nèi)部審計的實施將對企業(yè)的風險進行管理，對企業(yè)的各項治理程序進行科學評價，為促進企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標的實現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。2003年5月，我國出臺了《中國內(nèi)部審計基本準則》。其中，對于內(nèi)部審計的定義是比較權(quán)威的，即內(nèi)部審計主要是就指在組織內(nèi)部存在的一個客觀的、獨立的監(jiān)督與評價過程，通過對經(jīng)營活動的進一步審查與評價，適當性、有效性、合法性的評價內(nèi)部控制，最終為促進組織的目標實現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。（二）審計風險。我國和國際準則中關(guān)于審計風險的定義是基本一致的，即所謂審計風險主要是指在會計報表中存在的一些重大的錯報、漏報問題，但是注冊會計師在審計后隱瞞事實和錯誤，發(fā)表不恰當審計意見的一種可能性?？梢詫徲嬶L險分為固有風險、檢查風險、控制風險，企業(yè)的內(nèi)部審計風險主要有客觀性、潛在性、普遍性、可控性等基本特征。
二、家電公司內(nèi)部審計風險以及形成的原因
審計風險存在于家電企業(yè)內(nèi)部，是一種客觀的事實，這些風險不僅具備審計風險的普遍性特征，也具備家電行業(yè)的自身業(yè)務(wù)特征。（一）審計客體的影響因素。在家電公司的內(nèi)部審計工作中，社會對審計工作的支持度、認知度、審計的公信力、審計法律法規(guī)的構(gòu)建等都將對其產(chǎn)生影響。首先，法規(guī)和審計制度影響帶來的審計風險。比如，A家電公司在其發(fā)展初期，主要是由公司內(nèi)部的財務(wù)部門負責審計工作的，其主要的工作職責就是檢查企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)制度執(zhí)行情況，如果出現(xiàn)一些財務(wù)舞弊案件，就先進行初步調(diào)查。隨著該家電公司生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷升級，該公司成立了專門的、獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，但是直至該公司上市后，其審計部門還是隸屬于監(jiān)事會。從實際的審計工作來看，該公司的審計部門的地位并不高，運行中審計部門歸屬于總裁辦，缺乏對財務(wù)部門的監(jiān)督力度，也不能做到完全對董事會負責。其次，會計信息嚴重失真帶來的風險。會計信息的真假直接影響審計結(jié)果，并影響內(nèi)部審計的客觀性、公正性。比如，張某是A家電公司某分公司的主要負責人，為了能夠獲得政績，為了自己能夠在未來的職業(yè)生涯中獲得升遷的機會，不惜違反財務(wù)制度，在財務(wù)數(shù)據(jù)資料上玩起了數(shù)字游戲，從而造成該分公司的財務(wù)數(shù)據(jù)信息資料嚴重失真。隨著張某工作經(jīng)驗和實踐經(jīng)驗的不斷豐富，他指示財務(wù)人員造假的手段也越來越高明、越來越隱蔽。在審計工作中，如果審計人員稍有不慎，就無法真正洞悉該分公司在財務(wù)收支中存在的問題，從而錯誤判斷審計結(jié)果，最終影響了審計結(jié)果的客觀性、公正性，為審計風險的發(fā)生埋下了隱患。第三，審計對象的復雜性帶來的風險。隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，很多家電公司實現(xiàn)了收購、兼并、合資、合作等經(jīng)營方式。比如，某家電公司在成立之初只有三家分公司，隨著其規(guī)模的擴大，已經(jīng)從原來的三家分公司拓展到36家分公司。這些分公司其中有控股分公司、全資子公司，不僅資本結(jié)構(gòu)復雜，人員安排也十分復雜，隨著該公司分公司模式的多樣性，情況也越來越復雜化。這就要求該公司的審計人員必須深入細致地了解公司以前的實際背景、行業(yè)特點等，并切實掌握該公司的發(fā)展歷程，準確洞悉該公司的未來發(fā)展方向，這對于該公司的內(nèi)部審計人員而言是一個非常艱巨的挑戰(zhàn)，稍有不慎就會增加審計的風險。（二）審計主體的影響因素。審計的主體主要是指審計機構(gòu)、審計人員，這也是構(gòu)成審計風險的重要因素，更是進行審計風險控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。首先，審計手段的局限性帶來的風險。之所以會產(chǎn)生設(shè)計手段局限性風險，主要是由于在審計過程中缺乏明確的檢查范圍，對于審計的結(jié)果沒有處罰權(quán)、審計沒有執(zhí)行權(quán)利造成的。其次，審計人員的思維定勢帶來的風險。內(nèi)部審計人員對于本單位、本部門的各項規(guī)章制度、人員、流程、管理模式等非常了解，在為審計工作提供了一定便利條件的同時，也非常容易產(chǎn)生麻痹思想，從而簡化了相關(guān)的審計流程，或者是在審計人員思維定勢下對于企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的變化并未引起足夠的重視，從而增加了審計風險。
三、有效控制家電公司內(nèi)部審計風險的措施
（一）不斷完善內(nèi)部審計的運行體制。隨著我國家電企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)所面對的經(jīng)營環(huán)境有了很大轉(zhuǎn)變。這些環(huán)境的變化要求企業(yè)內(nèi)部的審計人員必須轉(zhuǎn)變觀念，樹立創(chuàng)新的審計工作意識，從制約審計操作行為為基本著眼點，及時完善、改進各項審計方面的規(guī)章制度，在完善、科學的內(nèi)部監(jiān)督機制的約束下，使家電企業(yè)的內(nèi)部審計工作有法可依。比如，家電公司應(yīng)完善審計復核制度，制定嚴格的、完整的審計處罰制度，為審計工作的制度化、日?；?、規(guī)范化創(chuàng)造條件。（二）加強對審計質(zhì)量規(guī)范化的控制。防范審計風險的一個重要環(huán)節(jié)就是不斷規(guī)范審計程序、審計操作，在具體實施審計過程中，正確的審計程序、規(guī)范化的審計操作能夠有效防范審計風險的發(fā)生。比如，家電公司可以根據(jù)實際情況制定科學的審計方案，加強對審計前的調(diào)查工作力度，全面規(guī)范審計工作底稿，客觀而公正地進行審計評價。（三）構(gòu)建全過程審計控制。隨著家電公司治理結(jié)構(gòu)的逐漸完善，很多家電公司已經(jīng)基本具備了全過程審計的條件，從管理的實際角度出發(fā)，也應(yīng)該盡快實施全過程審計控制。但是在進行全過程審計控制前，還要求家電公司應(yīng)該做好如下工作：強化符合性測試的重要作用、減少對審計風險的主觀臆斷。（四）盡快提升審計人員的綜合素養(yǎng)。有的家電公司的內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)素養(yǎng)等還并不高，作為家電公司的領(lǐng)導者和管理者，應(yīng)該根據(jù)目前企業(yè)的情況制定出長遠的審計人才培養(yǎng)計劃，加大培訓力度，盡快提升審計人員的綜合素養(yǎng)。這也是防范審計風險的一項有效措施。
四、結(jié)語
1不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計風險。我國大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,利用關(guān)聯(lián)方購銷、轉(zhuǎn)嫁費用負擔等手段調(diào)節(jié)其報告業(yè)績。如低價向關(guān)聯(lián)方購買原材料,高價向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品;無償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn);集團公司將獲利能力強的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡單含糊,故意避開實質(zhì)性內(nèi)容。對此,注冊會計師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單,并對其實施必要的審計程序,對已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進行必要的內(nèi)控檢查和實質(zhì)性測試,尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會計準則的規(guī)定進行披露,否則注冊會計師將要承擔不必要的審計風險。
2非合理交易和非貨幣交易中的審計風險。在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益,這些收益往往并無現(xiàn)金流入,與應(yīng)收賬款同時增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤;②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入;③購買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項計入往來賬中,且不計利息及資金占用費,上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營收益,又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高,就難免令人對該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過戶,在確認大額收益無現(xiàn)金流入時,應(yīng)考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項予以披露,注冊會計師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計報告類型。
3主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計風險。有些上市公司的主營持續(xù)萎縮,主營業(yè)績嚴重滑坡,經(jīng)營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,全行業(yè)不景氣,如紡織業(yè);有的是因產(chǎn)品在市場上日趨飽和,市場競爭激烈,如商業(yè)零售業(yè);有的是因公司管理混亂,導致主營業(yè)績萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會計報表太難堪,有的公司便設(shè)法虛計主營收入,或提前確認銷售收入,或者在其他利潤構(gòu)成上煞費苦心,以期公司業(yè)績一次性得到改觀,如變賣家產(chǎn),出售土地使用權(quán)、經(jīng)營權(quán),出讓股權(quán),以取得巨額收益;有的地方政府為維護本地上市公司形象,還會以各種手段進行補貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時刻,母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關(guān)注,尤其要關(guān)注以出售長期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為,還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購條款,或雖無回購條款但存在回購可能性。
4資產(chǎn)重組和“報表重組”中的審計風險。資產(chǎn)重組在擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報表重組”之嫌,因此,資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場上,資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產(chǎn)售出,以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),促進公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實中,“魔術(shù)游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無望的情況下,舍此就無他途。對于資產(chǎn)重組事項,注冊會計師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備,如是否進行資產(chǎn)評估及確認,有關(guān)部分是否獲得批準,董事會、股東會是否表決通過并如實公告,涉及收益的,還應(yīng)檢查收入確認的條件是否已具備等。
5會計政策變更及會計估計導致的審計風險。會計政策變更是為了滿足在會計環(huán)境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關(guān)與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業(yè)在會計準則規(guī)范下的會計創(chuàng)新。然而,大量的事實和證據(jù)表明,企業(yè)管理者當局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下:①改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長固定資產(chǎn)的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當期成本費用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應(yīng)。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計慣例,三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產(chǎn)損失屬低效、不良資產(chǎn),系利潤的抵減項。上市公司為了提高當期的經(jīng)營業(yè)績,往往會對這些應(yīng)攤銷項目不作攤銷而長期掛賬,從而虛增資產(chǎn)和利潤。③利息資本化。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定,屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營用的利息支出應(yīng)計入當期損益,屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。按照實質(zhì)重于形式的原則,如果某項固定資產(chǎn)已交付使用,即使未辦理竣工決算手續(xù),也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當期利潤。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運,往往通過把以后會計期間發(fā)生的損失提前確認,即所謂的“長痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準備。目前我國上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準備金,由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規(guī)定,故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下,過低的提取率可以平滑收益,既虛增了當期利潤,也夸大了應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值。⑥存貨計價。企業(yè)期初存貨計價如果過高或過低,其當期利潤有可能因此相應(yīng)減少或增多,期末存貨計價的高低則與當期利潤呈正比例變動,存貨計價方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現(xiàn)與確認。盡管《具體會計準則———收入》中提出了收入實現(xiàn)的四因素,較之原有規(guī)定更為嚴謹,但上市公司會計實務(wù)中提前確認收入的案例仍層出不窮,特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要,調(diào)節(jié)合并會計報表的編制范圍,并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。
6非規(guī)范資金運作中的審計風險。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,企業(yè)之間不允許相互拆借資金,但現(xiàn)實中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數(shù)量、資金占用費的標準均不公告,投資者無法對其作出準確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目,只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規(guī)范資金運作,注冊會計師應(yīng)首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性,同時以函告等形式確認證實資金存在的真實性及安全性。對于非規(guī)范資金運作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認,以防虛構(gòu)大額收益,否則就應(yīng)在選擇審計報告類型時加以考慮。
7期后事項和或有損失的審計風險。重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型,注冊會計師應(yīng)將其列為審計的重點。如:上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤,投資效益很差,連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損,使公司的持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會計估計難以確認,牽涉到法律訴訟;資產(chǎn)負債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項,等等。注冊會計師應(yīng)對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)謹慎,不可輕易放過任何蛛絲馬跡,因為無論是為了滿足社會公眾的心理預期,還是為了維護自身的職業(yè)形象,都需要注冊會計師勤勉盡職。
8客戶屢次變更審計委托和時間的審計風險。少數(shù)上市公司為了護短遮丑,最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所;有些上市公司在時間上苛求會計師事務(wù)所提供審計報告,注冊會計師應(yīng)將此視為實施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應(yīng)保持高度的警惕和戒備。
9客戶的誠實及信用度帶來的審計風險。缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司,自然存在著制造虛假財務(wù)信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時,注冊會計師可能會冒較大的審計風險,若不保持高度的職業(yè)謹慎,有時要付出高昂的代價。
一、不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計風險
我國大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,利用關(guān)聯(lián)方購銷、轉(zhuǎn)嫁費用負擔等手段調(diào)節(jié)其報告業(yè)績。如低價向關(guān)聯(lián)方購買原材料,高價向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品;無償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn);集團公司將獲利能力強的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡單含糊,故意避開實質(zhì)性內(nèi)容。對此,注冊會計師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單,并對其實施必要的審計程序,對已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進行必要的內(nèi)控檢查和實質(zhì)性測試,尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會計準則的規(guī)定進行披露,否則注冊會計師將要承擔不必要的審計風險。
二、非合理交易和非貨幣交易中的審計風險
在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益,這些收益往往并無現(xiàn)金流入,與應(yīng)收賬款同時增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤;②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入;③購買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項計入往來賬中,且不計利息及資金占用費,上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營收益,又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高,就難免令人對該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過戶,在確認大額收益無現(xiàn)金流入時,應(yīng)考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項予以披露,注冊會計師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計報告類型。
三、主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計風險
有些上市公司的主營持續(xù)萎縮,主營業(yè)績嚴重滑坡,經(jīng)營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,全行業(yè)不景氣,如紡織業(yè);有的是因產(chǎn)品在市場上日趨飽和,市場競爭激烈,如商業(yè)零售業(yè);有的是因公司管理混亂,導致主營業(yè)績萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會計報表太難堪,有的公司便設(shè)法虛計主營收入,或提前確認銷售收入,或者在其他利潤構(gòu)成上煞費苦心,以期公司業(yè)績一次性得到改觀,如變賣家產(chǎn),出售土地使用權(quán)、經(jīng)營權(quán),出讓股權(quán),以取得巨額收益;有的地方政府為維護本地上市公司形象,還會以各種手段進行補貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時刻,母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關(guān)注,尤其要關(guān)注以出售長期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為,還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購條款,或雖無回購條款但存在回購可能性。
四、資產(chǎn)重組和“報表重組”中的審計風險
資產(chǎn)重組在擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報表重組”之嫌,因此,資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場上,資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產(chǎn)售出,以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),促進公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實中,“魔術(shù)游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無望的情況下,舍此就無他途。對于資產(chǎn)重組事項,注冊會計師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備,如是否進行資產(chǎn)評估及確認,有關(guān)部分是否獲得批準,董事會、股東會是否表決通過并如實公告,涉及收益的,還應(yīng)檢查收入確認的條件是否已具備等。
五、會計政策變更及會計估計導致的審計風險
會計政策變更是為了滿足在會計環(huán)境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關(guān)與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業(yè)在會計準則規(guī)范下的會計創(chuàng)新。然而,大量的事實和證據(jù)表明,企業(yè)管理者當局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下:①改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長固定資產(chǎn)的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當期成本費用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應(yīng)。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計慣例,三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產(chǎn)損失屬低效、不良資產(chǎn),系利潤的抵減項。上市公司為了提高當期的經(jīng)營業(yè)績,往往會對這些應(yīng)攤銷項目不作攤銷而長期掛賬,從而虛增資產(chǎn)和利潤。③利息資本化。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定,屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營用的利息支出應(yīng)計入當期損益,屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值。按照實質(zhì)重于形式的原則,如果某項固定資產(chǎn)已交付使用,即使未辦理竣工決算手續(xù),也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當期利潤。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運,往往通過把以后會計期間發(fā)生的損失提前確認,即所謂的“長痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準備。目前我國上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準備金,由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規(guī)定,故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下,過低的提取率可以平滑收益,既虛增了當期利潤,也夸大了應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值。⑥存貨計價。企業(yè)期初存貨計價如果過高或過低,其當期利潤有可能因此相應(yīng)減少或增多,期末存貨計價的高低則與當期利潤呈正比例變動,存貨計價方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現(xiàn)與確認。盡管《具體會計準則―――收入》中提出了收入實現(xiàn)的四因素,較之原有規(guī)定更為嚴謹,但上市公司會計實務(wù)中提前確認收入的案例仍層出不窮,特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要,調(diào)節(jié)合并會計報表的編制范圍,并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。
六、非規(guī)范資金運作中的審計風險
按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,企業(yè)之間不允許相互拆借資金,但現(xiàn)實中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數(shù)量、資金占用費的標準均不公告,投資者無法對其作出準確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目,只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規(guī)范資金運作,注冊會計師應(yīng)首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性,同時以函告等形式確認證實資金存在的真實性及安全性。對于非規(guī)范資金運作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認,以防虛構(gòu)大額收益,否則就應(yīng)在選擇審計報告類型時加以考慮。
七、期后事項和或有損失的審計風險
重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型,注冊會計師應(yīng)將其列為審計的重點。如:上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤,投資效益很差,連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損,使公司的持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會計估計難以確認,牽涉到法律訴訟;資產(chǎn)負債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項,等等。注冊會計師應(yīng)對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)謹慎,不可輕易放過任何蛛絲馬跡,因為無論是為了滿足社會公眾的心理預期,還是為了維護自身的職業(yè)形象,都需要注冊會計師勤勉盡職。
八、客戶屢次變更審計委托和時間的審計風險
少數(shù)上市公司為了護短遮丑,最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所;有些上市公司在時間上苛求會計師事務(wù)所提供審計報告,注冊會計師應(yīng)將此視為實施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應(yīng)保持高度的警惕和戒備。
九、客戶的誠實及信用度帶來的審計風險
缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司,自然存在著制造虛假財務(wù)信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時,注冊會計師可能會冒較大的審計風險,若不保持高度的職業(yè)謹慎,有時要付出高昂的代價。
十、公司股份劇烈波動帶來的審計風險
一、上市公司審計容易遇到的風險
從總體上來看，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險可分為三個大的方面：（1）財務(wù)報告風險。財務(wù)報告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性；（2）財務(wù)風險。公司面臨嚴重財務(wù)困難，甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力；（3）欺詐風險。公司有嚴重欺詐、違法行為。本世紀70年代，各國審計實務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計。但不論是傳統(tǒng)審計還是制度基礎(chǔ)審計，會計師關(guān)注的主要是第一種風險。近年來，由于現(xiàn)代審計都是抽樣審計，當公司面臨財務(wù)困難或因嚴重違法導致被查辦時，注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據(jù)并不難，國際商業(yè)信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國際五大會計師事務(wù)所都已經(jīng)意識到了風險的最大根源就在這兩方面，而不在財務(wù)報告本身。因此，他們開始在審計上有一個非常大的轉(zhuǎn)變，那就是由制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L險為目的或重點的審計。
我國的證券市場目前尚處于初級階段，上市公司的許多行為還不夠規(guī)范，有些上市公司為了達到某種目的，會進行一些"非常操作"，而這些"非常操作"又往往給注冊會計師帶來很大的風險。因此，注冊會計師應(yīng)當充分運用專業(yè)判斷技能，對審計風險進行恰當?shù)卦u估和謹慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能面臨較大風險：
（一）業(yè)務(wù)經(jīng)營方面。上市公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復雜，注冊會計師的審計風險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。在此種情形下，注冊會計師往往需冒很大的審計風險。這方面的業(yè)務(wù)和狀況主要有：（1）關(guān)聯(lián)方交易。沒有識別關(guān)聯(lián)方交易是導致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。由于關(guān)聯(lián)交易的復雜性及內(nèi)部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師對此類交易的合法性、公約性應(yīng)予以特別關(guān)注。（2）非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等，年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補貼等，從而獲取非常收益。對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊會計師應(yīng)當給予適當關(guān)注，否則，就可能遺留巨大的風險隱患。（3）非貨幣易。有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流人，只是借記"應(yīng)收款"，同時確認轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當受到懷疑。（4）跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)甚至是跨國經(jīng)營的。有的國家或地區(qū)可以以一元錢注冊一個公司去進行數(shù)億元的業(yè)務(wù)而沒有法律限制；有的合同本身就是假的；多數(shù)上市公司在全國各地有子公司或分銷點，致使審計范圍受到限制，如何鑒定財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如何驗證銷售收入的實現(xiàn)與否，就成了嚴重困擾注冊會計師實施審計程序的大問題。而且，有的公司沒有充分認識注冊會計師審計的重要性，不愿支付必要的審計費，更不要說去分銷點或國外查帳的差旅費了。在審計范圍受到如此限制的情況下，審計風險便在所難免。（5）主營業(yè)務(wù)嚴重虧損。與上述幾種情況相關(guān)聯(lián)的是，一些上市公司的主營業(yè)務(wù)不突出，甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過非常交易、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等手段而不是通過主營業(yè)務(wù)來實現(xiàn)的。如果出現(xiàn)這種情況，注冊會計師均應(yīng)予以特別關(guān)注。
（二）資產(chǎn)重組。近兩年來，上市公司的資產(chǎn)重組行為越來越多，有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采取何種形式，都有可能產(chǎn)生很多問題，如股權(quán)變更的標志是什么？如何確定重組購買日？重組相關(guān)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計價標準是否一致？資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計處理是否合法、合規(guī)和公允？被購并方的債權(quán)、債務(wù)是否真實？是否存在有負債或損失？重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題？對關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準確？對關(guān)聯(lián)交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度和風險，應(yīng)予多加謹慎。
（三）復雜的控股關(guān)系。有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，自己控制自己。致使從表面上看，有些交易是兩個獨立（法）人之間的交易，而實際上是關(guān)聯(lián)交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過來成了自己的"爸爸"。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，許多注冊會計師也很少關(guān)心"爺爺"是誰，"曾爺爺"是誰，往往看不出公司安排的圈套。因此，注冊會計師要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易，以避免可能存在的巨大風險。
（四）操縱市場股價。在年報或中報前，往往會發(fā)生短期內(nèi)股價的急劇波動，幾年來的經(jīng)驗證明，很有可能是有人操縱市場，以達到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會計數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，而操縱會計數(shù)據(jù)又往往和注冊會計師的協(xié)助作假或過失有關(guān)，如果是這樣，注冊會計師就要承擔相應(yīng)的法律責任。因此，注冊會計師不可妄為。
（五）會計變更和會計師變更。會計應(yīng)當遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據(jù)，會計變更是允許的。但是有時候上市公司也會利用這一點通過會計變更來操縱利潤，如瓊民源在四年的時間內(nèi)就更換了三個會計師事務(wù)所。如果上市公司的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，注冊會計師應(yīng)當承擔相應(yīng)責任。上市公司時常變更會計師事務(wù)所和注冊會計師，應(yīng)當引起接位注冊會計師的注意。上市公司變更注冊會計師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事務(wù)所及其注冊會計師，（如山東的公司不找山東的事務(wù)所，今年找北京的事務(wù)所、明年找上海的事務(wù)所），這種情況下，被審計單位無正當理由變更會計師事務(wù)所及其注冊會計師，則極可能是前任會計師事務(wù)所及其注冊會計師與被審計單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，注冊會計師就應(yīng)當特別當心。
（六）要求盡快出報告和過分依賴管理當局的陳述。有的上市公司往往有意無意地臨時委托事務(wù)所，而且要求在極短的時間內(nèi)出審計報告。如果注冊會計師為了招攬業(yè)務(wù)而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實的管理當局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應(yīng)有的職業(yè)謹慎，就會冒很大的風險。瓊民源案就是一個非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報告，事務(wù)所從接受委托到出審計報告僅用了一周左右的時間。這么大一個公司，又在不同地區(qū)設(shè)有分公司，一周左右能完成所有的審計程序嗎？沒有風險才怪呢！
（七）法律糾紛。由于種種原因，現(xiàn)在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數(shù)量不等的負債或損失，致使公司陷入極度財務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力，有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時，注冊會計師要特別當心，審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時需要求公司提取必要的準備等。對幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營能力的，更應(yīng)謹慎考慮該發(fā)表何種審計意見。
（八）非法和非規(guī)范的融資行為。上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目，資金籌得后，又面對股民要求報酬的壓力，于是，就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象，各種非法和非規(guī)范的融資行為應(yīng)運而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團公司長期占用，有的存在境外金融機構(gòu)炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統(tǒng)的力度，以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計師必須加以密切關(guān)注。
二、防范和規(guī)避審計風險的對策
（一）社會環(huán)境方面。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質(zhì)量得以保證。但是，從最近幾年發(fā)生的審計案例看，不少是由于會計師事務(wù)所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心出具虛假審計報告。一旦出現(xiàn)問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境?？上驳氖?，新《會計法》的頒布實施，使單位負責人成為承擔會計責任的主體，再加上其他相關(guān)的規(guī)定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境有了一個良好的開端。
[關(guān)鍵詞]上市公司審計風險風險成因風險控制
一、上市公司審計風險的概念
審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當審計意見的風險。審計風險的闡述實際上包括兩個方面的含義:一是注冊會計師認為公允的會計報表,但實際上卻是錯誤的,即已經(jīng)證實的會計報表實際上并未按照會計準則的要求公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動情況,或以被審計單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯誤而未被注冊會計師察覺的可能性;二是注冊會計師認為的錯誤的會計報表,但實際上是公允的。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。論文百事通
二、審計風險的特征
1.審計風險的客觀性
審計風險是獨立于審計人員的意識之外而客觀存在的,審計人員不能完全消滅它。因此通過對審計風險的研究,人們只能認識和控制審計風險,只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風險存在和發(fā)生的條件,降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度,不可能完全消除風險。
2.審計風險的普遍性
審計活動的每一個環(huán)節(jié)都有可能導致風險因素的產(chǎn)生。因此,有什么樣的審計活動,就有與之相適應(yīng)的審計風險,并會最終影響總的審計風險。
3.審計風險的潛在性
審計風險只是一種可能的風險,它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程,這一過程的長短因?qū)徲嬶L險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。
4.審計風險的可控性
現(xiàn)代審計的指導思想從制度基礎(chǔ)審計進一步發(fā)展到風險審計表明,審計職業(yè)界逐步向風險導向?qū)徲嫷姆较虬l(fā)展,這說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的。
三、我國上市公司審計風險的成因
將形成審計風險的原因按照來源可以分成三大類,即外部環(huán)境審計風險、內(nèi)部環(huán)境審計風險和會計師事務(wù)所形成的審計風險。
1.外部環(huán)境審計風險。
(1)社會環(huán)境審計風險。社會大眾對審計風險的理解和理論界對審計風險的理解存在差異,社會公眾一直以來認為注冊會計師應(yīng)該承擔審計風險帶來的一切責任。
(2)經(jīng)濟環(huán)境審計風險。隨著我國經(jīng)濟體制的不斷深化和經(jīng)濟市場化程度的提高,特別是高科技的廣泛運用,金融工具的使用,給審計工作帶來新的問題和挑戰(zhàn)。
(3)法律環(huán)境審計風險。法律是審計工作的依據(jù),審計人員必須按照既定的法律行事。如果法律體系不健全或不銜接,就造成監(jiān)管環(huán)節(jié)薄弱,增加風險的機會。
2.內(nèi)部環(huán)境審計風險。
(1)來自所有者的壓力及自身利益的驅(qū)使。上市公司的欺詐、舞弊行為屢見不鮮,一些上市公司通過欺詐、舞弊等違法手段粉飾會計利潤,還有一些企業(yè)借殼上市。他們?yōu)榱丝刂剖袌?、牟取暴利而進行違規(guī)操作和掩蓋會計利潤。
(2)會計政策變更和會計估計中的審計風險。會計準則規(guī)定,企業(yè)的會計政策確定后,一般不允許更改,但符合條件的除外。合理的會計政策變更和會計估計變更是為了更好的反映交易狀況和交易的公允性。
3.會計師事務(wù)所形成的審計風險。
(1)注冊會計師方面的。注冊會計師遵守職業(yè)道德是對注冊會計師的基本要求。在審計過程中,卻出現(xiàn)了一些違背職業(yè)道德的現(xiàn)象,比如會計師事務(wù)所之間競相壓價,不顧審計質(zhì)量;由于某種經(jīng)濟利益出具不真實的審計報告等。
(2)事務(wù)所方面的。質(zhì)量控制是事務(wù)所為了確保審計工作符合獨立審計準則而制定和運用的政策和程序。健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)的規(guī)定的基礎(chǔ),質(zhì)量控制上出現(xiàn)問題直接影響審計工作和增加審計風險。
四、上市公司審計風險的控制
由于審計失敗的事件頻繁發(fā)生,審計風險受到了社會各界的關(guān)注。所以,應(yīng)當做好審計風險的防范與控制工作。因此,我們建議應(yīng)該從以下幾個方面來做好審計風險的防范與控制:
1.加強內(nèi)部控制,完善公司治理結(jié)構(gòu)在實際工作中,企業(yè)沒有真正建立起一套法人治理結(jié)構(gòu),管理當局既是經(jīng)營者又是委托人,這大大增大了企業(yè)與注冊會計師合謀的概率。因此,要減少審計失敗的情形,必須完善公司治理結(jié)構(gòu),提高上市公司質(zhì)量,這樣才能從根本上減少審計風險的發(fā)生。
2.深入了解委托單位,減少風險發(fā)生的可能性首先,應(yīng)樹立只與正直客戶打交道的原則?？蛻羧绻麑ζ漕櫩?、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格,則出現(xiàn)差錯和舞弊行為的可能性就大。即使擴大審計測試的規(guī)模,審計人員也難以使總體審計風險的水平降低到社會可接受的程度內(nèi)。新晨
3.構(gòu)建有效的法律制度體系修改有關(guān)法律、法規(guī),完善上市公司治理結(jié)構(gòu),改革會計師事務(wù)所聘任機制。加強股東大會、董事會和監(jiān)事會的管理力度,完善獨立董事和審計委員會制度,制定嚴格的制度規(guī)范審計委員會對會計師事務(wù)所的聘用,提高會計師事務(wù)所的獨立性。此外,還應(yīng)當制定完善的上市公司獎懲制度,加強對上市公司財務(wù)欺詐的懲罰力度,使上市公司管理層的行為嚴格受到法律的約束,這樣就直接降低了審計風險的發(fā)生。
五、結(jié)論
綜上所述,由于審計風險具有客觀性,并不能徹底杜絕上市公司審計風險發(fā)生的可能性。但是,我們可以通過運用各種方法和手段來降低潛在審計風險發(fā)生的可能性,使上市公司的審計風險能夠控制在一個可以接受的范圍內(nèi)。所以我們認為應(yīng)當從加強對上市公司的治理結(jié)構(gòu)入手,同時努力提高審計師的執(zhí)業(yè)水平,力求能夠減少上市公司財務(wù)信息造假事件,減少審計失敗的發(fā)生,保護投資者的利益,使我國上市公司的質(zhì)量得以提高。
參考文獻:
[1]朱家福:我國上市公司審計風險的分析[J].合肥工業(yè)大學學報,2008(5)
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和市場環(huán)境的變化，各集團企業(yè)開始重視風險及風險管理，審計風險自然也得到很好的防范和控制，但仍存在一些問題。
1對高風險業(yè)務(wù)的風險防范意識較差
審計工作缺乏獨立性對于集團企業(yè)來說，經(jīng)營的高風險業(yè)務(wù)主要就是在資金方面，如股票業(yè)務(wù)和期貨業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)投資大，時效性強，對專業(yè)水平要求高，最主的是市場行情不穩(wěn)定，給審計風險控制帶來難度。同時，隨著時間的推移和國家政策的更新，對相關(guān)業(yè)務(wù)的執(zhí)行、管理、及審計制度應(yīng)進行及時有效的調(diào)整和更新，制度的落后為企業(yè)經(jīng)營來帶局限性。此外，集團企業(yè)審計機構(gòu)缺乏獨立性的問題依然存在，審計工作外包或者是流于形式?jīng)]有實際意義，不能及時發(fā)現(xiàn)問題，小風險演變成大風險，加大審計風險和企業(yè)經(jīng)營風險，阻礙企業(yè)高效發(fā)展。
2審計人員水平有限且信息化應(yīng)用程度不高
在我國，高水平的財務(wù)和審計人員一直缺乏，近些年雖然得到一些改善，但仍不能滿足企業(yè)內(nèi)部審計準則要求。企業(yè)配備的審計人員數(shù)量不夠，并且人員專業(yè)素質(zhì)水平不是很高。在實際審計業(yè)務(wù)中，審計人員僅是對會計憑證、賬表等這些簡單的數(shù)字進行復核，卻忽視了企業(yè)在業(yè)務(wù)流程上的缺陷，沒有真正審核出報表是否真實反映企業(yè)經(jīng)營成果。在集團公司與各下屬企業(yè)之間也沒能建立一套健全的內(nèi)部審計網(wǎng)絡(luò)體系，下屬企業(yè)的審計風險不能及時反映到集團總部，不能很好地進行審計風險的控制。
3對內(nèi)部審計風險的事中管理不夠
對于多數(shù)集團企業(yè)來說，審計人員屬于財務(wù)部門，主要負責審計和風險評估等工作，歸屬行政人員，卻忽視了他們在會計核算和重要決策中的重要性。審計人員不能切實參與到企業(yè)的實際業(yè)務(wù)和決策中去，不能掌握各項財務(wù)數(shù)據(jù)和工作流程，影響了其在內(nèi)部審計過程中對風險的評估和風險控制實施的順利進行。
4缺乏健全的風險控制體系
各企業(yè)雖也在不斷構(gòu)建自己的風險控制體系，但企業(yè)內(nèi)部組織化、制度化的風險控制體系并沒有完全建立起來，企業(yè)上下級和企業(yè)內(nèi)部員工之間的風險控制權(quán)利、責任和義務(wù)并不明確，發(fā)生了風險則相互推脫責任，削弱了風險控制能力，影響了企業(yè)的健康發(fā)展。
二集團公司內(nèi)部審計風險的控制措施
審計風險客觀存在于審計過程中，不能做到杜絕但可以進行有效控制。提高對高風險業(yè)務(wù)的風險防范意識和審計工作的獨立性，健全風險控制體系，不但要進行事后查錯糾弊，還要做好事前審計和事中審計，避免可控風險，盡量降低不可控風險的損失程度。
1正確認識審計風險
風險必然會給企業(yè)帶來損失，對審計風險的有效控制可以減少損失。企業(yè)審計風險控制是指企業(yè)內(nèi)部審計部門采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各個環(huán)節(jié)及相關(guān)部門的風險進行識別、評價及處理的一系列審核活動。通過適當?shù)拇胧┛梢钥刂茖徲嬶L險，提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效率，幫助企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展目標。審計風險控制正是從企業(yè)所面臨的風險角度判斷內(nèi)部審計系統(tǒng)設(shè)置和執(zhí)行的合理性，對企業(yè)有關(guān)治理措施進行評測，并提出可行性建議，提高審計質(zhì)量。
2運用內(nèi)審軟件，提高工作效率審計手段的完善
不僅可以提高工作效率，還可以起到防范審計風險的作用。審計軟件是由軟件工程師專業(yè)審計人員根據(jù)經(jīng)驗共同編制的，涵蓋一些審計技巧，并有高速檢索、交叉查詢、逆向查詢、抽樣查詢等功能，容易發(fā)現(xiàn)重大風險缺陷，降低審計的檢查風險。如中普審計軟件，通過它可以進行財務(wù)數(shù)據(jù)賬套采集，并將其轉(zhuǎn)換到審計軟件中，進行總賬、明細賬、憑證查閱，進行計算、統(tǒng)計、篩選、數(shù)據(jù)分析，疑點憑證抽查等工作，有效開展審計項目。中普審計軟件的運用是集團審計加快信息化建設(shè)的一個縮影，它的應(yīng)用明顯提高了審計工作效率和質(zhì)量，使審計工作更加流程化、規(guī)范化、網(wǎng)絡(luò)化，使集團內(nèi)部審計工作更上一層樓。
3建立健全內(nèi)部審計風險控制體系
現(xiàn)行內(nèi)部審計風險控制基本流程包括確定審計范圍和對象、識別審計風險、評估測試審計風險、形成建議并處理風險、后續(xù)審計。從風險控制角度看，有戰(zhàn)略性也有戰(zhàn)術(shù)性，但從企業(yè)戰(zhàn)略角度來看，沒有對企業(yè)投資、融資、擴大市場等戰(zhàn)略性決策需要進行風險控制。集團企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營情況構(gòu)建包括更多方面的風險控制體系，如資金運轉(zhuǎn)、存貨管理、納稅風險、成本控制、會計信息（包括企業(yè)資產(chǎn)、負責以及股東權(quán)益是否真實有效）、采購業(yè)務(wù)風險、風險與效益等方面。
4提高審計人員的素質(zhì)審計地位
提高的同時也對審計人員提出了更高的要求，如何防范審計風險、提高審計質(zhì)量是集團公司和審計人員要認真思考的問題。審計工作不但專業(yè)性強、具有挑戰(zhàn)性，還是一項綜合性、層次高的經(jīng)營監(jiān)督工作，對審計人員的挑選不應(yīng)該局限于會計、審計等相關(guān)專業(yè)，應(yīng)多專業(yè)選擇審計人員，優(yōu)化內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)。同時還要加強審計人員的日常培訓和人際交往通知培養(yǎng)，審計工作涉及到很多部門，需要審計人員有較好的溝通協(xié)調(diào)能力以達到事半功倍速效果，而日常專業(yè)知識培訓則是學習先進審計理論和方法，更新知識結(jié)構(gòu)如職業(yè)首先、審計專業(yè)知識、審計技能的必要途徑。
5規(guī)范審計程序和審計過程
