時(shí)間：2023-07-14 16:25:32
序論：在您撰寫會(huì)計(jì)計(jì)量概念時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】 價(jià)值管理； 泛會(huì)計(jì)； 會(huì)計(jì)范式； 會(huì)計(jì)概念； 會(huì)計(jì)范圍
【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）06-0008-04
一、問(wèn)題提出
為什么要選擇價(jià)值管理計(jì)量管理作為會(huì)計(jì)新范式的基礎(chǔ)呢？因?yàn)樯鐣?huì)正處在新變革的初始階段，這種變革“甚至比工業(yè)革命更要有震撼力，因?yàn)槌汕先f(wàn)看上去毫無(wú)關(guān)聯(lián)的變化同時(shí)出現(xiàn)，構(gòu)成了一種新的經(jīng)濟(jì)社會(huì)體系，與之伴隨的又是一種被叫作‘現(xiàn)代化’的全新的文明或者生活方式”[ 1 ]。這場(chǎng)變革從根本上改變了企業(yè)及其運(yùn)作方式：（1）企業(yè)不再有清晰的邊界，而演化為一個(gè)由價(jià)值鏈交織起來(lái)的網(wǎng)絡(luò)組織；（2）影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的因素是多方面的，成本（Cost）、質(zhì)量（Quality）、時(shí)間（Time）、服務(wù)（Service）和環(huán)境（Environment）都是贏得客戶的關(guān)鍵因素；（3）企業(yè)也是一種產(chǎn)品，風(fēng)險(xiǎn)投資（Venture Capital）、私募股權(quán)投資（Private Equity）、企業(yè)重組（Corporate Restructuring）、兼并與收購(gòu)（Merger and Acquisition）已經(jīng)發(fā)展成為新的產(chǎn)業(yè)；（4）價(jià)值作為一個(gè)綜合的競(jìng)爭(zhēng)力指標(biāo)取代利潤(rùn)成為衡量企業(yè)優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)代企業(yè)追求的目標(biāo)是價(jià)值最大化，而價(jià)值管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理所關(guān)注的關(guān)鍵問(wèn)題。所以，從價(jià)值管理計(jì)量的視角來(lái)構(gòu)建新會(huì)計(jì)范式是新時(shí)代的必然選擇。管理大師Peter F.Drucker（1991）指出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能滿足信息時(shí)代對(duì)管理提出的新要求，會(huì)計(jì)模式未能為最高管理層提供戰(zhàn)略所需要的信息；Marsh（1999）認(rèn)為企業(yè)價(jià)值管理是一個(gè)管理結(jié)構(gòu)，通過(guò)評(píng)價(jià)和管理企業(yè)活動(dòng)為股東創(chuàng)造長(zhǎng)期的價(jià)值，并通過(guò)股票價(jià)格的增加、股利的增長(zhǎng)來(lái)給予獎(jiǎng)勵(lì)；Feldman和March（2003）提出一旦企業(yè)剩余控制權(quán)和索取權(quán)對(duì)應(yīng)時(shí)，選擇相適應(yīng)的價(jià)值管理模式就能夠有效地促進(jìn)投資者和經(jīng)營(yíng)者的利益趨同來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化；夏冬林（2006）認(rèn)為基于價(jià)值信息系統(tǒng)采用了公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，它可以提供的信息更接近市場(chǎng)估價(jià)，更及時(shí)地驗(yàn)證市場(chǎng)預(yù)期，從而更加有利于價(jià)值管理績(jī)效的實(shí)現(xiàn)。本文將對(duì)照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)研究基于價(jià)值管理計(jì)量管理的新會(huì)計(jì)概念與范圍，并考察其變化之處。在此，筆者把基于價(jià)值管理計(jì)量的新會(huì)計(jì)概念稱“泛會(huì)計(jì)”（Pan-Accounting）。
二、泛會(huì)計(jì)概念的界定與比較
（一）泛會(huì)計(jì)概念的界定
泛會(huì)計(jì)范式是什么？它與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式有何區(qū)別？概念是范式的基礎(chǔ)，辨析新舊范式的會(huì)計(jì)概念界定是正確理解泛會(huì)計(jì)范式內(nèi)涵的第一步。新范式下的泛會(huì)計(jì)準(zhǔn)_定義為：會(huì)計(jì)是一個(gè)價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)，通過(guò)價(jià)值計(jì)量過(guò)程反映其增值活動(dòng)和控制環(huán)節(jié)，以實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值最大化目標(biāo)。泛會(huì)計(jì)概念范圍不僅包括傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，還將管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制等范疇納入其中。
1.泛會(huì)計(jì)的屬性具有兩重性
第一，計(jì)量是基本屬性。價(jià)值計(jì)量是泛會(huì)計(jì)存在的最基本理由，泛會(huì)計(jì)是對(duì)價(jià)值管理活動(dòng)的信息映射。通過(guò)賬戶系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量是對(duì)企業(yè)價(jià)值活動(dòng)描述的一個(gè)基本維度；同時(shí)，也可以基于業(yè)務(wù)流程更加同步和實(shí)時(shí)反映價(jià)值活動(dòng)信息的多個(gè)維度表達(dá)。這可以采用公眾認(rèn)可的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值或者歷史成本計(jì)量，也可以采用可考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的變現(xiàn)凈值（NPV），甚至可以采用市場(chǎng)客戶值（MVA）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）和股東增加值（SVA）等。泛會(huì)計(jì)計(jì)量就是企業(yè)價(jià)值管理多維信息計(jì)量。第二，管理活動(dòng)是派生屬性。泛會(huì)計(jì)的管理活動(dòng)屬性需依附于價(jià)值計(jì)量屬性，價(jià)值計(jì)量與價(jià)值管理難以分裂，它需要通過(guò)價(jià)值管理“提升器”功能來(lái)實(shí)現(xiàn)。泛會(huì)計(jì)計(jì)量必須體現(xiàn)“價(jià)值管理活動(dòng)”來(lái)反映其背后的價(jià)值活動(dòng)。不過(guò)，在泛會(huì)計(jì)計(jì)量信息粒度、相關(guān)性、頻度性、前瞻性和空間性等設(shè)計(jì)表達(dá)方面，泛會(huì)計(jì)計(jì)量程度與范疇要遠(yuǎn)遠(yuǎn)豐富于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量，能夠更好“滿足”價(jià)值活動(dòng)的需要。
2.泛會(huì)計(jì)涵蓋的范圍更加寬泛
泛會(huì)計(jì)跨范圍不僅涵蓋傳統(tǒng)意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而且包括企業(yè)一切價(jià)值增值活動(dòng)計(jì)量的其他學(xué)科，如管理會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、審計(jì)、公司財(cái)務(wù)管理多方領(lǐng)域。它的信息表達(dá)規(guī)則可以分為三類：第一類為對(duì)企業(yè)外部提供的價(jià)值信息（如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)），它遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量規(guī)則，與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并不同步，且以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的形式過(guò)濾掉大量?jī)r(jià)值信息；第二類為對(duì)企業(yè)內(nèi)部提供的價(jià)值信息（如管理會(huì)計(jì)），它更強(qiáng)調(diào)價(jià)值活動(dòng)增值的內(nèi)在邏輯（如卡普蘭教授的戰(zhàn)略價(jià)值地圖和波特的價(jià)值鏈等），信息計(jì)量與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要求同步，且強(qiáng)調(diào)管理多目標(biāo)的信息多維度要求；第三類為對(duì)企業(yè)外部投資者提供的價(jià)值信息（如公司財(cái)務(wù)管理），由于強(qiáng)調(diào)前瞻預(yù)測(cè)性要求，因此，它遵循公司財(cái)務(wù)管理的價(jià)值評(píng)價(jià)規(guī)則，不要求信息的可靠性和追溯性，而要求更好反映并購(gòu)或重組時(shí)資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值。
3.泛會(huì)計(jì)邏輯結(jié)構(gòu)更加靈活和多樣性
我們知道，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)邏輯結(jié)構(gòu)比較單一和固化，采用會(huì)計(jì)憑證方式將信息輸入賬戶系統(tǒng)，會(huì)計(jì)憑證將特定方法和特定數(shù)據(jù)固化起來(lái)，而泛會(huì)計(jì)邏輯比較靈活和多樣性，采用基于決策支持（DSS）邏輯思想，讓方法庫(kù)、數(shù)據(jù)庫(kù)和專家?guī)觳⑿写嬖?，根?jù)多目標(biāo)來(lái)組合生成不同信息支持決策和管控，它是一個(gè)與業(yè)務(wù)流同步實(shí)時(shí)系統(tǒng)?？梢岳斫猓瑐鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)是泛會(huì)計(jì)系統(tǒng)的組成部分或一種特例存在。
從強(qiáng)調(diào)賬戶系統(tǒng)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)擴(kuò)展到強(qiáng)調(diào)價(jià)值計(jì)量的泛會(huì)計(jì)，泛會(huì)計(jì)“是一個(gè)價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)”的概念界定不僅是對(duì)原有范圍的簡(jiǎn)單延伸，而且是內(nèi)涵與外延的根本性拓展。
（二）與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念的比較
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)被認(rèn)為“是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB，1978）對(duì)會(huì)計(jì)的概念定義為：“會(huì)計(jì)是計(jì)量、處理和傳送有關(guān)經(jīng)濟(jì)單位財(cái)務(wù)信息的信息系統(tǒng)，依據(jù)它所提供的信息，報(bào)表使用者可據(jù)以作出合理的經(jīng)濟(jì)決策?！痹摳拍钸€是把會(huì)計(jì)本質(zhì)界定為信息系統(tǒng)。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變遷，“會(huì)計(jì)是信息系統(tǒng)”的概念表達(dá)愈來(lái)愈顯得狹隘。它將除會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)提供的價(jià)值信息之外的各類貨幣計(jì)量信息和會(huì)計(jì)管理行為排除在外，其實(shí)，游離在賬戶系統(tǒng)以外的成本實(shí)時(shí)信息、管理會(huì)計(jì)過(guò)程信息、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制活動(dòng)信息、內(nèi)部管理控制活動(dòng)信息以及公司財(cái)務(wù)管理控制信息等，這些價(jià)值信息不作為會(huì)計(jì)范疇的信息并剔除在外，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的生命力將會(huì)被湮滅。泛會(huì)計(jì)概念與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，可以概括為以下四個(gè)特點(diǎn)：
1.泛會(huì)計(jì)有著比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更泛化的“重心”
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的重心不是“資產(chǎn)”，而是“收益”[ 2 ]。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量圍繞資產(chǎn)、負(fù)債、收入和成本等六個(gè)會(huì)計(jì)基本要素，但歸根結(jié)底還是“收益”，它最能表達(dá)企業(yè)契約各方的受托責(zé)任和決策有用關(guān)鍵點(diǎn)。隨著時(shí)代變遷，“收益”信息反映過(guò)于狹隘和單薄，泛會(huì)計(jì)需要關(guān)注“企業(yè)價(jià)值”。泛會(huì)計(jì)信息確認(rèn)與計(jì)量，不僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部組織“價(jià)值鏈”價(jià)值增值信息，而且還要把關(guān)注擴(kuò)展到企業(yè)外部整個(gè)價(jià)值鏈，衡量企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的標(biāo)準(zhǔn)不再是利潤(rùn)，而是“企業(yè)價(jià)值”。因此，企業(yè)價(jià)值管理成為現(xiàn)代管理和控制的核心任務(wù)，價(jià)值增值也成為當(dāng)代企業(yè)追求的最終目標(biāo)。這個(gè)目標(biāo)對(duì)外表現(xiàn)為創(chuàng)造顧客滿意的價(jià)值產(chǎn)品和服務(wù)，對(duì)內(nèi)表現(xiàn)為獲得價(jià)值鏈增值（剔除成本后）的收益?？梢?jiàn)，泛會(huì)計(jì)的重心“企業(yè)價(jià)值”取代傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的重心“收益”是未來(lái)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的必然選擇。
2.泛會(huì)計(jì)有著比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更寬泛的視角
泛會(huì)計(jì)概念比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)概念的眼界更加全面，不再是單一和外部的視角，而是多維和內(nèi)部與外部交錯(cuò)的多層次視角。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的主要職責(zé)就是“受托責(zé)任”或“決策有用性”，向報(bào)表使用的外部利益相關(guān)者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等會(huì)計(jì)信息。這種信息強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，更加強(qiáng)調(diào)信息可靠性以便于“利益分配”，具有“政治特征”。這也是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)采用“賬簿系統(tǒng)原理”將規(guī)則和數(shù)據(jù)固化的根源。反觀泛會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它不局限于單一會(huì)計(jì)信息表達(dá)形式：對(duì)外部利益相關(guān)者，定期提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；對(duì)內(nèi)部管理者，實(shí)時(shí)提供價(jià)值增值信息和繪制企業(yè)價(jià)值增值活動(dòng)“戰(zhàn)略地圖”等。
3.泛會(huì)計(jì)有著比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更強(qiáng)調(diào)過(guò)程性的目標(biāo)
泛會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)目標(biāo)的理解存在差異。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)只關(guān)注目標(biāo)本身的內(nèi)容及其層次性，而泛會(huì)計(jì)目標(biāo)除此以外還強(qiáng)調(diào)反映目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的“橋梁”，即目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程。新舊范式的會(huì)計(jì)目標(biāo)都強(qiáng)調(diào)使用者需求導(dǎo)向的產(chǎn)物，看似不存在根本性的差異，然而泛會(huì)計(jì)范式的會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了不同使用者多維目標(biāo)需求的統(tǒng)一，無(wú)須像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)作無(wú)可奈何的取舍和排序。表面“不起眼”的差異意味著背后結(jié)構(gòu)性的變革。這種結(jié)構(gòu)性變革的要點(diǎn)在于大大縮小了實(shí)現(xiàn)途徑與會(huì)計(jì)目標(biāo)的偏離程度。大量文獻(xiàn)已經(jīng)表明，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)并不能在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式下得到很好的實(shí)現(xiàn)，而泛會(huì)計(jì)范式的會(huì)計(jì)目標(biāo)由于有了邏輯結(jié)構(gòu)的保障，其實(shí)現(xiàn)途徑與之偏離程度將遠(yuǎn)小于以往。從中得到的一個(gè)啟示是，會(huì)計(jì)目標(biāo)研究應(yīng)該更加重視目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)途徑，而不僅僅是提出一些關(guān)于目標(biāo)的術(shù)語(yǔ)，即強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)科學(xué)的設(shè)計(jì)性。
4.泛會(huì)計(jì)有著比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更深度結(jié)合的職能
會(huì)計(jì)職能是指會(huì)計(jì)系統(tǒng)在運(yùn)行過(guò)程中對(duì)環(huán)境所產(chǎn)生的作用，它是人造系統(tǒng)的功能性和目的性固化結(jié)合的產(chǎn)物[ 3 ]。如何定位泛會(huì)計(jì)范式之下的會(huì)計(jì)職能呢？第一，反映職能。（1）信息獲取和儲(chǔ)存。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同，通過(guò)會(huì)計(jì)憑證記錄的會(huì)計(jì)信息只是泛會(huì)計(jì)信息的一部分，大量泛會(huì)計(jì)信息直接來(lái)源于業(yè)務(wù)系統(tǒng)，在業(yè)務(wù)發(fā)生之時(shí)就存儲(chǔ)在數(shù)據(jù)庫(kù)中。（2）反映職能的實(shí)現(xiàn)模式。泛會(huì)計(jì)反映職能有狹義會(huì)計(jì)模式、改良會(huì)計(jì)模式和廣義會(huì)計(jì)模式三種不同實(shí)現(xiàn)模式。三種模式?jīng)]有孰優(yōu)孰劣之分，它們同時(shí)存在于不同的企業(yè)，沒(méi)有所謂最優(yōu)的實(shí)現(xiàn)模式，正是泛會(huì)計(jì)系統(tǒng)異構(gòu)性的體現(xiàn)。第二，控制職能。對(duì)泛會(huì)計(jì)而言，“控制”與“反映”同等重要，是“反映”職能延伸。（1）價(jià)值信息原本就承擔(dān)著監(jiān)督功能。一方面，價(jià)值信息能夠減少人的信息優(yōu)勢(shì)，從而使委托人可以更好地觀測(cè)人的行動(dòng)；另一方面，價(jià)值信息為委托人實(shí)施激勵(lì)或懲罰措施提供了信號(hào)。（2）泛會(huì)計(jì)是價(jià)值管理的中樞。企業(yè)價(jià)值管理目標(biāo)的規(guī)劃、分解、實(shí)施和評(píng)價(jià)都需要借助泛會(huì)計(jì)提供的信息。（3）泛會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)資金運(yùn)動(dòng)的控制實(shí)現(xiàn)對(duì)r值管理活動(dòng)的控制。泛會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)調(diào)控資金投向和分配方式來(lái)提高資金配置效率，確保企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。（4）數(shù)據(jù)庫(kù)與方法庫(kù)固化的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬簿結(jié)構(gòu)十分有利于監(jiān)控業(yè)務(wù)流程。
總體而言，泛會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的比較，有表1中8個(gè)方面的差異。
三、泛會(huì)計(jì)范圍的確定與比較
（一）泛會(huì)計(jì)范圍的確定
“會(huì)計(jì)范圍”一詞的含義非常豐富，既可以指會(huì)計(jì)工作的時(shí)空范圍，也可以指會(huì)計(jì)科學(xué)的學(xué)科范圍，還可以指會(huì)計(jì)人員的職責(zé)范圍。這里的“會(huì)計(jì)范圍”，主要是從會(huì)計(jì)理論層面討論會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)和功能意義上的范圍。作為一個(gè)人造系統(tǒng)，會(huì)計(jì)是有界限和限制的，它既不可能提供無(wú)限功能，也不可能無(wú)限地提供功能。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)被定義為是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，因而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍是平面的范圍?！柏?cái)務(wù)狀況”和“經(jīng)營(yíng)成果”兩個(gè)維度規(guī)定了會(huì)計(jì)信息所在的平面，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的程序和方法劃定了會(huì)計(jì)信息在這個(gè)平面上的邊界。
如何確定泛會(huì)計(jì)的范圍呢？泛會(huì)計(jì)是一個(gè)價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)，它具有價(jià)值計(jì)量和價(jià)值管理“二元一體”屬性特征。所以，泛會(huì)計(jì)范圍不僅要從泛會(huì)計(jì)信息（價(jià)值信息）所在的平面來(lái)考察，還要從信息背后對(duì)價(jià)值管理的控制行為來(lái)考察，這就形成了三個(gè)維度。因此，泛會(huì)計(jì)范圍是立體的范圍（見(jiàn)圖1）。
下面首先從泛會(huì)計(jì)信息所在的平面來(lái)考察泛會(huì)計(jì)的范圍，然后引入控制行為擴(kuò)展到三維空間來(lái)確定泛會(huì)計(jì)的范圍。
1.從二維空間考察泛會(huì)計(jì)的范圍，就是要確定泛會(huì)計(jì)信息的邊界
泛會(huì)計(jì)作為一個(gè)價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)，計(jì)量所產(chǎn)生的泛會(huì)計(jì)信息是對(duì)價(jià)值管理活動(dòng)的映射，是價(jià)值管理存在方式和運(yùn)動(dòng)狀態(tài)的表現(xiàn)形式。具體來(lái)說(shuō)，泛會(huì)計(jì)信息包括三類：（1）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息就是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式下會(huì)計(jì)系統(tǒng)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息有狹義和廣義之分，稍后會(huì)進(jìn)一步說(shuō)明。（2）衍會(huì)計(jì)信息。所謂衍會(huì)計(jì)信息，就是由傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息衍生出來(lái)的管理會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)管理信息、內(nèi)部控制信息等。會(huì)計(jì)信息和衍會(huì)計(jì)信息主要是用貨幣來(lái)定量化描述信息的，特別是狹義會(huì)計(jì)信息基本上完全屬于以貨幣作為計(jì)量單位的經(jīng)濟(jì)信息。（3）類會(huì)計(jì)信息。類會(huì)計(jì)信息屬于衍會(huì)計(jì)信息和非會(huì)計(jì)信息交界的中間地帶，它指的是價(jià)值管理映射的、有助于內(nèi)外部使用者進(jìn)行決策的其他價(jià)值信息，它們可能是貨幣計(jì)量信息，也可能是非貨幣計(jì)量信息。
2.控制行為的引入把泛會(huì)計(jì)的范圍拓展到三維空間
價(jià)值計(jì)量和價(jià)值管理“二元一體”是泛會(huì)計(jì)的顯著特征，信息反映與控制行為無(wú)法分割，拋開(kāi)背后的價(jià)值管理來(lái)討論價(jià)值計(jì)量便失去了更為深刻的內(nèi)涵?？梢詮钠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)管理的三個(gè)層面來(lái)理解控制行為的范圍[ 4 ]：（1）在戰(zhàn)略管理領(lǐng)域內(nèi)，價(jià)值管理應(yīng)完成四項(xiàng)任務(wù)：績(jī)效、獲利、衡量尺度和報(bào)告；（2）管理控制層面，內(nèi)部控制框架的構(gòu)建是價(jià)值管理在管理控制層的靜態(tài)表現(xiàn)，而預(yù)算管理、成本管理、資金管理、編制外部報(bào)表則是它在管理控制層的動(dòng)態(tài)管理內(nèi)容；（3）財(cái)務(wù)交易和作業(yè)操作層面，這是價(jià)值管理的基本操作層面，是進(jìn)行有效價(jià)值管理控制的保障。
從三維空間分析和確定泛會(huì)計(jì)的范圍，有助于加深對(duì)泛會(huì)計(jì)“二元一體”屬性的認(rèn)識(shí)，把“二元一體”屬性放到三維空間來(lái)考察，可以比較清晰地勾勒出泛會(huì)計(jì)的三維邏輯結(jié)構(gòu)。通過(guò)價(jià)值計(jì)量反映價(jià)值管理和利用價(jià)值計(jì)量信息控制價(jià)值管理構(gòu)成了泛會(huì)計(jì)的完整邏輯結(jié)構(gòu)。它們產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果造成了企業(yè)價(jià)值存量水平的變動(dòng)，正常情況下這種變動(dòng)是正向的，即按照價(jià)值最大化的方向變動(dòng)。企業(yè)價(jià)值存量水平變動(dòng)是客觀存在的內(nèi)在變化，但還必須經(jīng)過(guò)投資者和價(jià)值相關(guān)公眾的主觀價(jià)值評(píng)價(jià)后才能成為人意識(shí)中的價(jià)值。
（二）與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍的比較
泛會(huì)計(jì)范式的會(huì)計(jì)范圍與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式的會(huì)計(jì)范圍相比，不是原有范圍的簡(jiǎn)單延伸，而是會(huì)計(jì)內(nèi)涵和外延根本性拓展所導(dǎo)致的結(jié)構(gòu)性變革。歸納起來(lái)，泛會(huì)計(jì)范圍與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍存在三個(gè)層面的差異：（1）信息所在的平面范圍不同；（2）討論范圍的空間范疇不同；（3）會(huì)計(jì)范圍的實(shí)踐涵義不同。
第一，從信息所在的平面范圍來(lái)看，泛會(huì)計(jì)信息包含傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息是泛會(huì)計(jì)信息的一個(gè)子集。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以復(fù)式簿記為記錄工具、以權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則為確認(rèn)基礎(chǔ)、以歷史成本為計(jì)量屬性，反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的狹義概念是指通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、程序和方法加工而得的揭示財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)濟(jì)信息，這些信息通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的形式提供給報(bào)表使用者，幫助其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策；傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的廣義概念，不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表信息，還包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的表外信息，這些信息同樣會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告上予以披露，以更好地反映財(cái)務(wù)報(bào)表信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息不包括管理會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)管理信息、內(nèi)部控制信息等衍會(huì)計(jì)信息，更不包括類會(huì)計(jì)信息。因此，從信息所在的平面范圍來(lái)看，泛會(huì)計(jì)比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)更加廣泛（見(jiàn)圖2）。
第二，從討論范圍的空間范疇來(lái)看，泛會(huì)計(jì)范圍是三維空間的范圍，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范圍只是二維空間的范圍。“價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)”與“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”相比，最大的不同就在于它不僅是一個(gè)信息系統(tǒng)，而且是一個(gè)控制系統(tǒng)。價(jià)值計(jì)量和價(jià)值管理“二元一體”，體現(xiàn)了泛會(huì)計(jì)范式與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)范式的顯著區(qū)別。
第三，從會(huì)計(jì)范圍的實(shí)踐涵義來(lái)看，泛會(huì)計(jì)具有職能管理和全員管理雙重性，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只是一種職能管理。泛會(huì)計(jì)范式包含了芍摯創(chuàng)“會(huì)計(jì)世界”的視角：對(duì)于財(cái)務(wù)部或者會(huì)計(jì)部這樣的職能部門而言，泛會(huì)計(jì)是一項(xiàng)管理職能；對(duì)于企業(yè)整體而言，泛會(huì)計(jì)是為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化目標(biāo)而全員參與的一系列過(guò)程，它涵蓋了企業(yè)管理的全部?jī)?nèi)容[ 5 ]。
四、結(jié)束語(yǔ)
作為價(jià)值管理計(jì)量系統(tǒng)的泛會(huì)計(jì)，其基本目標(biāo)是反映和控制價(jià)值管理，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。泛會(huì)計(jì)概念的提出是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)內(nèi)涵和外延的升華，這直接表現(xiàn)在泛會(huì)計(jì)范圍比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有了極大的拓展。泛會(huì)計(jì)范圍的拓展有兩個(gè)方向：一是信息邊界，即泛會(huì)計(jì)信息的廣度超出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的范疇；二是新增的行為視角，即泛會(huì)計(jì)不僅包括價(jià)值信息，還包括信息背后的價(jià)值管理活動(dòng)，三維立體視角是泛會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的最大區(qū)別。
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[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值 概念框架 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
一、前言
基于價(jià)值和現(xiàn)值理念的公允價(jià)值會(huì)計(jì)代表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向，符合社會(huì)歷史發(fā)展規(guī)律。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的意義絕不僅限于是一個(gè)復(fù)合的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。實(shí)際上，它直接影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征到會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的每一個(gè)要素的不同倚重。
公允價(jià)值的運(yùn)用離不開(kāi)理論的指導(dǎo)和規(guī)則的約束。對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)由歷史成本轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值后，必須對(duì)原有的建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)概念框架及以此為基礎(chǔ)所形成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以滿足公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)。
二、以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)
我們制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)應(yīng)盡量在做到具有中國(guó)特色的同時(shí)考慮與國(guó)際接軌。此外，邏輯起點(diǎn)聯(lián)系和貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，應(yīng)盡量明確和單一才能更好的指導(dǎo)整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建和準(zhǔn)則的指導(dǎo)與選擇。結(jié)合以上標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)較為合適。
會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種主要觀點(diǎn)—受托責(zé)任觀和決策有用觀。我國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)：強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，兼顧決策有用?？紤]到我國(guó)資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)以及國(guó)企在經(jīng)濟(jì)中所占的比重仍很大以及銀行是企業(yè)資金的主要來(lái)源。同時(shí)，我國(guó)正處于轉(zhuǎn)型階段，日漸強(qiáng)大的證券市場(chǎng)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮的作用越來(lái)越重要了，為廣大投資者提供決策相關(guān)信息必然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。因此將決策有用作為財(cái)務(wù)報(bào)表的間接目標(biāo)，是現(xiàn)階段國(guó)情下的一種明智選擇。
三、以會(huì)計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)
在會(huì)計(jì)理論發(fā)展的歷史過(guò)程中，會(huì)計(jì)理論界基本上公認(rèn)的有四大基本假設(shè)。我國(guó)的基本假設(shè)包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)基本假設(shè)。會(huì)計(jì)的基本假設(shè)不僅是整個(gè)會(huì)計(jì)運(yùn)行的起點(diǎn)和前提也是整個(gè)會(huì)計(jì)體系正常運(yùn)行的奠基石，離開(kāi)了會(huì)計(jì)假設(shè)，其他會(huì)計(jì)理論都無(wú)從談起。雖然這四大假設(shè)隨著信息技術(shù)的發(fā)展，就目前情況來(lái)看這四項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)構(gòu)成了我國(guó)常規(guī)會(huì)計(jì)理論及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，它們還是應(yīng)該包括到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中來(lái)。
四、以會(huì)計(jì)信息為橋梁
公允價(jià)值的本質(zhì)就是真實(shí)與公允并存、合理可靠和相關(guān)并重。公允價(jià)值計(jì)量不可避免地需要對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布和折現(xiàn)率做出主觀判斷，具有一定的不確定性，其可核性可能不如歷史成本計(jì)量屬性，但其具有更大的預(yù)測(cè)價(jià)值，更能如實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
會(huì)計(jì)信息的可靠性源自兩個(gè)須予分開(kāi)的特征，即反映真實(shí)性與可靠性?？煽啃钥捎谜鎸?shí)性和公允性兩個(gè)具體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)表示。這樣做既可以使會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間的邏輯關(guān)系更為嚴(yán)密，表達(dá)更為準(zhǔn)確，也使“真實(shí)與公允”這一最為重要的會(huì)計(jì)信念在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架中有了一個(gè)恰當(dāng)?shù)奈恢谩?/p>
五、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量是關(guān)鍵
財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量是將某一項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等正式列入某一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程，也可稱為會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量。在會(huì)計(jì)理論中，確認(rèn)在廣義的確認(rèn)包括計(jì)量；在狹義上，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)是根據(jù)一定的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷某一項(xiàng)目屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)要素，應(yīng)何時(shí)列入會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于計(jì)量可包括計(jì)量單位以及計(jì)量屬性的選擇。各國(guó)大體上對(duì)于確認(rèn)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有太大區(qū)別。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、可靠性、相關(guān)性。這四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)爭(zhēng)議不大且考慮到我國(guó)成本效益原則，我國(guó)完全可以借鑒。
六、以財(cái)務(wù)報(bào)告為重心
公允價(jià)值計(jì)量下的財(cái)務(wù)報(bào)告引入利得和損失的概念使完整的公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告體系中體現(xiàn)企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)狀況應(yīng)是全面收益表。利得和損失要素的引進(jìn)可以比較全面地反映企業(yè)價(jià)值的變化，保證財(cái)務(wù)報(bào)告體系的完整性。
隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容要更加豐富且不斷創(chuàng)新。所以目前對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段發(fā)展?fàn)顩r的建議是：一是堅(jiān)持財(cái)務(wù)信息的核心地位，通過(guò)非財(cái)務(wù)信息提升財(cái)務(wù)信息的價(jià)值；二是突破會(huì)計(jì)主體假設(shè)，同時(shí)報(bào)告與會(huì)計(jì)主體信息相關(guān)的關(guān)聯(lián)方信息；三是企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)和人力資產(chǎn)將成為未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的重心；四是增加相對(duì)值信息，提高財(cái)務(wù)信息的可比性；五是在不放棄歷史成本計(jì)價(jià)信息的同時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的信息將大大豐富財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容并提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。
財(cái)務(wù)報(bào)告是以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式匯總?cè)粘４_認(rèn)、計(jì)量和記錄的結(jié)果，向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)。所以報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終成果和最重要的部分，理應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中有所體現(xiàn)。
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關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 相關(guān)性 可靠性 如實(shí)反映
靠性與相關(guān)性是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩大基本特征。許多國(guó)家諸如美國(guó)、英國(guó)、加拿大等都將相關(guān)性列于可靠性之前，但我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍將可靠性作為會(huì)計(jì)信息的首要特征。FASB新的SFAC No.8，將可靠性質(zhì)量特征修改為“如實(shí)表述”，同時(shí)放棄審慎性和實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)可靠性質(zhì)量特征的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，意圖增加財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度與相關(guān)性。但是金融危機(jī)的爆發(fā)又使相關(guān)性至上的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征遭到質(zhì)疑。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益趨同的大背景下，有必要對(duì)可靠性在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的去留及其與相關(guān)性的權(quán)衡問(wèn)題進(jìn)行更透徹的分析。
一、可靠性與相關(guān)性的內(nèi)涵
按照FASB的SFAC No.2，可靠性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所反映的對(duì)象，這種表述應(yīng)具有可驗(yàn)證性，同時(shí)要做到不偏不倚，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團(tuán)的需要。FASB認(rèn)為可靠性的構(gòu)成要素包括：如實(shí)反映、可驗(yàn)證性、中立性。相關(guān)性是指要使信息對(duì)投資者、信貸者和其他進(jìn)行類似決策的人士相關(guān)，會(huì)計(jì)信息要成為相關(guān)的必須能夠幫助用戶去預(yù)測(cè)過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)事項(xiàng)的結(jié)局，或者去證實(shí)或糾正預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值、及時(shí)性，這三個(gè)要素構(gòu)成了相關(guān)性的基本內(nèi)容。
二、代表性意見(jiàn)選取
（一）研究觀點(diǎn)。利特爾頓（1953） 認(rèn)為收益比資產(chǎn)、資本更接近會(huì)計(jì)的重心，在什么是真實(shí)收益問(wèn)題上，利特爾頓成為歷史成本的忠實(shí)捍衛(wèi)者，他的歷史成本原則可以被認(rèn)為是一種可靠性至上的主張。SEC委員沃爾曼在《關(guān)于未來(lái)的會(huì)計(jì)信息披露》中提出彩色報(bào)告模式，將財(cái)務(wù)報(bào)告分為五個(gè)不同層次，五個(gè)層次上都含有相關(guān)性，可靠性可以缺省，可以說(shuō)是表達(dá)了一種相關(guān)性至上的觀點(diǎn)。
（二）概念框架觀點(diǎn)。1980年的SFAC NO.2把相關(guān)性與可靠性列為基本質(zhì)量特征，并在順序上將相關(guān)性置于可靠性之前。這一做法也被其他CF效法，CICA（1988）、IASC（1989）、ASB（1999）的CF對(duì)相關(guān)性與可靠性的定位與FASB 基本類似，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性優(yōu)先但又不將可靠性視為缺省條件，沒(méi)有走向沃爾曼彩色報(bào)告的極端。
（三）我國(guó)基本準(zhǔn)則觀點(diǎn)。我國(guó)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――基本準(zhǔn)則》中，可靠性和相關(guān)性是兩個(gè)優(yōu)先考慮的質(zhì)量特征。但是與FASB等概念框架不同的是，在順序上可靠性優(yōu)先于相關(guān)性，強(qiáng)調(diào)可靠性但又不忽視相關(guān)性。
三、相關(guān)性與可靠性的辯證關(guān)系
（一）對(duì)立性?？煽啃院拖嚓P(guān)性有時(shí)會(huì)發(fā)生矛盾：有的信息相關(guān)性很好，但可靠性較差，如公允價(jià)值；有的信息可靠性較好，但相關(guān)性較差，如歷史成本。二者存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，但是這種關(guān)系并不是任何情況下都是適用的。兩者的矛盾主要體現(xiàn)在：
1.歷史與未來(lái)的矛盾。可靠性是面向歷史的，要求如實(shí)反映過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；相關(guān)性更多的是面向未來(lái)，帶有較多的估計(jì)和判斷，強(qiáng)調(diào)預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值，注重及時(shí)性。歷史與未來(lái)、主觀與客觀這些對(duì)立的因素決定了可靠性與相關(guān)性無(wú)法完全兼容，決定了在某些情況下對(duì)兩者的重要程度必須做出選擇。
2.及時(shí)與精確的矛盾。作為相關(guān)性的附屬特征，及時(shí)性在保證財(cái)務(wù)信息有用性上扮演著舉足輕重的角色。信息提供不及時(shí)，相關(guān)的信息也會(huì)變得無(wú)關(guān)。然而要提高及時(shí)性，財(cái)會(huì)人員必須減少耗時(shí)的認(rèn)證、核算工作，代之以大量的主觀估計(jì)、判斷，迅速產(chǎn)生一些近似的財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)滿足需要，這一做法從本質(zhì)上又損害了可靠性。
（二）同一性。主要體現(xiàn)在：
1.二者共同構(gòu)成會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征。作為會(huì)計(jì)信息的基本質(zhì)量特征，如果信息相關(guān)性失去了可靠性的支持，就會(huì)降低甚至失去相關(guān)性，從而對(duì)使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。如果信息雖然真實(shí)可靠，但與使用者的需求相去甚遠(yuǎn)，也會(huì)因不具備相關(guān)性而失去可靠性的意義。
2.相關(guān)性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關(guān)性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性則是指信息使用者能對(duì)會(huì)計(jì)信息充分信任而放心使用。要使會(huì)計(jì)信息對(duì)使用者有用，其最起碼的條件是這種會(huì)計(jì)信息要值得使用者信賴。因此，拋開(kāi)計(jì)量屬性的不同，從相關(guān)性與可靠性的定義來(lái)看，可靠性其實(shí)是相關(guān)性的前提條件，這在本質(zhì)上是一致的。
3.相關(guān)性與可靠性都要受成本效益原則、重要性原則的制約。過(guò)分精確的信息不但會(huì)導(dǎo)致交易費(fèi)用激增，而且也有產(chǎn)生錯(cuò)誤的可能。
四、相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡
（一）兩者關(guān)系分類。為了分析相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡問(wèn)題，董盈厚曾把兩者的關(guān)系分為四類，如圖1-圖4所示。
1.相關(guān)性對(duì)可靠性的完全替代（圖1）：沃爾曼彩色報(bào)告中，相關(guān)性在每個(gè)層次上都是必備質(zhì)量，可靠性可以缺省，相關(guān)性可以完全替代可靠性。
2.相關(guān)性對(duì)可靠性的有限替代（圖2）：FASB 概念框架中，相關(guān)性位列可靠性之前，強(qiáng)調(diào)相關(guān)性但不缺省可靠性，相關(guān)性不能完全替代可靠性，只能在有限范圍內(nèi)相對(duì)性地替代可靠性。
3.可靠性對(duì)相關(guān)性的完全替代（圖3）：以交易為基礎(chǔ)的歷史成本具有可驗(yàn)證性，利特爾頓固守歷史成本原則，而對(duì)其他能夠增加相關(guān)性的計(jì)量屬性完全排斥，可靠性可以完全替代相關(guān)性。
4.可靠性對(duì)相關(guān)性的有限替代（圖4）：我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中，歷史成本同其他計(jì)量屬性并存，可靠性優(yōu)先，可靠性沒(méi)有完全替代相關(guān)性，可靠性在有限范圍內(nèi)相對(duì)性地替代相關(guān)性。
從沃爾曼彩色報(bào)告到FASB 概念框架、從利特爾頓歷史成本原則到我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，相關(guān)性與可靠性經(jīng)歷了相關(guān)性對(duì)可靠性的完全替代到有限替代、可靠性對(duì)相關(guān)性的完全替代到有限替代的均衡變遷路徑。
不同均衡對(duì)相關(guān)性與可靠性作出不同價(jià)值評(píng)價(jià)，每類均衡本質(zhì)上表現(xiàn)為基于價(jià)值評(píng)價(jià)的一種選擇。相關(guān)性對(duì)可靠性的均衡變遷路徑，同時(shí)也是一個(gè)從強(qiáng)調(diào)相關(guān)性價(jià)值到強(qiáng)調(diào)可靠性價(jià)值的變遷軌跡，均衡變遷也即價(jià)值變遷。
（二）不同目標(biāo)觀下會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的選擇。目前國(guó)內(nèi)外有兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)觀，即受托責(zé)任觀與決策有用觀。受托責(zé)任實(shí)際上是一種產(chǎn)權(quán)責(zé)任，作為產(chǎn)權(quán)責(zé)任必須如實(shí)加以反映，不偏不倚，而且可以驗(yàn)證，以維護(hù)產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)益，在可靠性與相關(guān)性兩個(gè)主要質(zhì)量特征中更強(qiáng)調(diào)可靠性。決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息，而對(duì)決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與資源流動(dòng)的信息，所以決策有用觀更突出會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。
（三）效率與效能。可靠性是要披露正確的非誤導(dǎo)性的信息，是一個(gè)效能指標(biāo)；相關(guān)性是要披露盡可能對(duì)決策有用的信息，是一個(gè)效率指標(biāo)。根據(jù)公式“效果=效能×效率”，如果信息越可靠，越相關(guān)的信息會(huì)產(chǎn)生越好的效果；但如果信息是虛假的（效能為負(fù)數(shù)），那么會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效果，信息越相關(guān)，產(chǎn)生的負(fù)面效果越大。同樣，如果信息對(duì)決策越相關(guān)有用（假設(shè)可靠性不變），效果越大（不一定越好，要考慮效能符號(hào)），但如果信息是完全無(wú)關(guān)的（效率為0，但考慮信息成本后效率為負(fù)數(shù)），也會(huì)產(chǎn)生負(fù)面效果。在制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要權(quán)衡可靠性與相關(guān)性之間的能量，不可過(guò)分偏向于任何一方，不然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的有用性。
（四）成本效益約束。相關(guān)性與可靠性同時(shí)受到成本與效益的約束。從成本效益考慮，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，先選擇相關(guān)的信息與先考慮是否為真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，再去判別其是否相關(guān)相比，前者的成本更低、效益更高。
（五）相關(guān)性與可靠性實(shí)現(xiàn)時(shí)間順序。相關(guān)性與可靠性的關(guān)系并不是嚴(yán)格的此消彼長(zhǎng)的反向關(guān)系，在一定條件和情況下兩者的關(guān)系是一致的。相關(guān)性、可靠性的關(guān)系以交易的確認(rèn)時(shí)間為參照，相關(guān)性相對(duì)于可靠性而言只是時(shí)間問(wèn)題。在時(shí)間和空間不能很好的融合時(shí)，不確定性的存在是不可避免的，這是會(huì)計(jì)本身的缺陷導(dǎo)致的相關(guān)性與可靠性的不相吻合，在足夠的時(shí)間長(zhǎng)度和空間范圍內(nèi)，事項(xiàng)或交易的相關(guān)性和可靠性的差異應(yīng)趨向于減弱。
五、可靠性與相關(guān)性的現(xiàn)實(shí)選擇
（一）國(guó)際的選擇。2010年IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的描述，確定以“決策有用性”為主導(dǎo)的目標(biāo)觀，避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語(yǔ)，將“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”作為基本質(zhì)量特征，用“如實(shí)反映”取代了“可靠性”，突出強(qiáng)調(diào)相關(guān)性的質(zhì)量特征。與原可靠性質(zhì)量特征相比，“如實(shí)表述”的“表述”范圍將會(huì)更廣，取消審慎性、實(shí)質(zhì)重于形式內(nèi)涵也暗示FASB意圖放松財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露條件，擴(kuò)大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露范圍，從而增加透明度。但是從強(qiáng)調(diào)客觀性、真實(shí)性這個(gè)層面上看，“如實(shí)表述”依然沒(méi)有偏離可靠性的核心內(nèi)涵?？梢钥吹?，從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀，從強(qiáng)調(diào)可靠性到突出相關(guān)性，是國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。
（二）我國(guó)的選擇。我國(guó)資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)，國(guó)家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位；證券市場(chǎng)的不完善決定了其不能為會(huì)計(jì)信息使用者提供有效的“信號(hào)”服務(wù)來(lái)引導(dǎo)資源的有效配置；相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)信息使用者的個(gè)人素質(zhì)尚不足以理解復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息也是一個(gè)不容忽視的事實(shí)，這些都要求增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可靠性。但是以發(fā)展的眼光看問(wèn)題，我國(guó)的資本市場(chǎng)正日益完善，會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性會(huì)大大增強(qiáng)，且經(jīng)濟(jì)全球化中，各種國(guó)際業(yè)務(wù)遲早會(huì)進(jìn)入我國(guó)，會(huì)計(jì)信息與國(guó)際趨同已成為現(xiàn)實(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性需求也將顯得越來(lái)越迫切。這些都決定了我國(guó)在目標(biāo)的定位上仍然應(yīng)以“受托責(zé)任觀”為主，并逐漸向“決策有用觀”發(fā)展。
筆者認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)階段的狀況與會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性的選擇應(yīng)遵循“可靠性為主不忽視相關(guān)性”的原則，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)選擇應(yīng)該是：在可靠性的前提下選擇最相關(guān)的信息?？梢詫⑾嚓P(guān)性作為一個(gè)綜合性的總體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，將可靠性作為首要的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，以相關(guān)性統(tǒng)領(lǐng)可靠性，以可靠性作為相關(guān)性的保障，實(shí)現(xiàn)相關(guān)性和可靠性的和諧統(tǒng)一，打破兩者矛盾對(duì)立的局面。即在信息可靠性得到基本保證的前提下，提高相關(guān)性是我國(guó)目前在二者之間權(quán)衡中做出的較好的選擇。
參考文獻(xiàn)：
1.董盈厚，侯鐵建.基于IASB 概念框架的可靠性質(zhì)量特征之認(rèn)識(shí)理性――一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的分析與討論[J].會(huì)計(jì)研究，2011，（1）.
2.葛家澍，杜興強(qiáng).關(guān)于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性問(wèn)題的思考（上）[J].財(cái)會(huì)通訊，2004，（11）.
摘 要 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是會(huì)計(jì)理論體系中不可忽視的重要組成部分，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)成，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作等有重要影響。制定一套系統(tǒng)完備、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)?shù)葧?huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系，無(wú)論是在理論上還是在實(shí)踐中，都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善產(chǎn)生重大意義。2010年美國(guó)FASB的Statement of Financial Accounting Concepts NO.8，對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的發(fā)展，有著重要的影響。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)信息 質(zhì)量 特征 會(huì)計(jì)概念公告
伴隨著FASB第八號(hào)概念公告的，新的概念公告也帶來(lái)了會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)和基本概念的變動(dòng)。此次概念公告中，會(huì)計(jì)目標(biāo)仍舊沿用了決策有用觀，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的變動(dòng)較大。相比于原有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，無(wú)論是在層次與重要性劃分上還是在科目的表述上，都有了一定改動(dòng)，并值得注意。
第八號(hào)概念公告中將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征大致劃分為兩類，即基礎(chǔ)質(zhì)量特征和強(qiáng)化質(zhì)量特征。其中，基礎(chǔ)質(zhì)量特征包括相關(guān)性（relevance）和忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation），而強(qiáng)化質(zhì)量特征主要包括可比性（comparability）、可證性（verifiability）、及時(shí)性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）還包括有一貫性（consistency）。此外還有普遍的限制條件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中還提及了針對(duì)不同類型的會(huì)計(jì)信息，信息質(zhì)量特征和成本限制的應(yīng)用也會(huì)有所不同。例如，其在預(yù)期事項(xiàng)和現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)資源或債權(quán)上的應(yīng)用就將會(huì)有明顯不同。
一、相關(guān)性（Relevance）
具有相關(guān)性的信息就是指該信息能夠?qū)κ褂谜叩臎Q策產(chǎn)生一定影響。一些具備有相關(guān)性的信息，即便不為決策者所用或決策者通過(guò)其他資源獲知他們，也仍就對(duì)決策制定產(chǎn)生影響。此次概念公告中關(guān)于相關(guān)性的定義與concepts statement 2中的定義相同。
相關(guān)性包括有預(yù)測(cè)價(jià)值（predictive value）、反饋價(jià)值（feedback value）和重要性（materiality）.預(yù)測(cè)價(jià)值就是信息在決策者對(duì)未來(lái)事項(xiàng)進(jìn)行預(yù)測(cè)時(shí)可以使用。反饋價(jià)值則指能夠?qū)σ寻l(fā)生事項(xiàng)予以反饋和檢驗(yàn)。信息只有在具備預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值或二者兼有的時(shí)候，才能為使用者提供有用信息，這也正是預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值被包含于相關(guān)性的重要原因。預(yù)測(cè)價(jià)值與反饋價(jià)值內(nèi)在相關(guān)，具備有預(yù)測(cè)價(jià)值的信息通常也會(huì)具備有反饋價(jià)值。例如，當(dāng)年收入可以為下年收入預(yù)測(cè)提供基礎(chǔ)，同時(shí)又可以與以前年度同期收入比較以提供反饋信息。
重要性（materiality）是一個(gè)尤為突出的改變。所謂重要性，即是指對(duì)該信息的錯(cuò)記或遺漏將會(huì)對(duì)決策者決策制定和判斷產(chǎn)生影響。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都對(duì)重要性下過(guò)類似定義。不同的是，concepts statement 2將之視為一個(gè)與其它質(zhì)量特征相關(guān)的單獨(dú)的質(zhì)量特征，而Framework（1989）則將其視為相關(guān)性的一個(gè)方面。在之前的質(zhì)量信息框架中，重要性被視作為一個(gè)會(huì)計(jì)信息的普遍約束條件。在第八號(hào)公告前的討論和征求意見(jiàn)稿中，也都將重要性視為一個(gè)與其他質(zhì)量特征相關(guān)的信息確認(rèn)的門檻，但是，一些反饋信息也表明不應(yīng)當(dāng)將重要性視作一個(gè)普遍約束條件，因?yàn)樗⒉荒芟拗茍?bào)告實(shí)體報(bào)告信息的能力，也并不是有用信息所必須具備的質(zhì)量特征。相比之下，它更像是相關(guān)性的一個(gè)方面，因?yàn)槿狈χ匾缘男畔⒁膊灰欢▽?duì)決策者完全無(wú)用。因此，F(xiàn)ASB同意并采納了這一觀點(diǎn)。認(rèn)為重要性是相關(guān)性的一個(gè)方面。
二、忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）
忠實(shí)表達(dá)，即忠實(shí)的表述報(bào)告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和準(zhǔn)確性（free from error）。在實(shí)務(wù)操作中，完美地做到絕對(duì)的忠實(shí)表達(dá)幾乎不可能，因此，F(xiàn)ASB要求在可能的范圍內(nèi)將其發(fā)揮到最大化。
完整性（Completeness）要求披露的信息應(yīng)當(dāng)包含所有使用者在理解和判斷該經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時(shí)所需的所有描述和解釋，例如，一個(gè)關(guān)于某團(tuán)體資產(chǎn)的完整信息應(yīng)當(dāng)包括：1.關(guān)于該資產(chǎn)本質(zhì)的描述。2.關(guān)于該資產(chǎn)的數(shù)值描述。3.這些數(shù)值所代表的意義。4.影響這些信息質(zhì)量和大小的因素以及獲取這些信息的方法。
在原有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的框架中，完整性并沒(méi)有被作為一個(gè)質(zhì)量特征而單獨(dú)強(qiáng)調(diào)，但是，在滿足成本限制條件的前提下保證信息的完整與全面對(duì)于使用者的決策制定有著重大影響，因此，在第八號(hào)概念公告中，F(xiàn)ASB將其放入了忠實(shí)表達(dá)中。
中立性（Neutrality）是指在獲得、選擇、表述會(huì)計(jì)信息時(shí)，不存在任何主觀臆斷和偏見(jiàn)，這些信息也不會(huì)被用于操縱或影響信息使用者對(duì)信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是說(shuō)這些信息對(duì)于決策者沒(méi)有影響或者是用途，相反，他可以給決策者在進(jìn)行決策和選擇時(shí)提供很大幫助。在概念公告之前的意見(jiàn)征集中，也有一些反饋意見(jiàn)認(rèn)為中立性的實(shí)現(xiàn)幾乎是不可能的，因?yàn)榫邆溆邢嚓P(guān)性的信息也就一定存在有主觀因素，換言之，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息是一種旨在影響決策制定的工具，其必然無(wú)法實(shí)現(xiàn)中立性。
準(zhǔn)確性（free from error）準(zhǔn)確性不僅對(duì)于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表述上不可以有錯(cuò)誤或者遺漏，在表述與計(jì)量的方法選擇和應(yīng)用上也不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)錯(cuò)誤或者遺漏。準(zhǔn)確性并不是指各方面的絕對(duì)精確，例如，對(duì)于不可觀測(cè)事件的預(yù)測(cè)便無(wú)法被判定為精確或不精確，但如果數(shù)量的描述清晰準(zhǔn)確，估計(jì)時(shí)采用的法則、規(guī)范和限制解釋的清楚詳細(xì)，并且在估計(jì)方法的選擇上沒(méi)有錯(cuò)誤，則我們可以判定該信息符合準(zhǔn)確性。在原有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中，并沒(méi)有直接提及準(zhǔn)確性，更多的是將其包含在可證性與忠實(shí)表述中。實(shí)際上，對(duì)于所報(bào)告的信息而言，準(zhǔn)確性將直接影響其對(duì)于決策者的影響和作用，因此，在FASB的第八號(hào)概念公告中，將其歸入了忠實(shí)表述中的一個(gè)方面。
此次會(huì)計(jì)公告中的忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）相對(duì)于以前的概念框架有了很大的改變。首先，F(xiàn)ASB采用了忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）來(lái)代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被視作可靠性一部分的實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）、審慎性（Prudence）、以及可證性（verifiability）現(xiàn)在都不被視為是忠實(shí)表達(dá)的一個(gè)方面了。
由于只報(bào)告實(shí)體的法定結(jié)構(gòu)而不報(bào)告其實(shí)質(zhì)將無(wú)法形成忠實(shí)的報(bào)告，且單獨(dú)將實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）獨(dú)立于忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）又過(guò)于多余，所以FASB在新的概念公告中沒(méi)有將實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）獨(dú)立于忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）之外。
新的概念公告同樣也沒(méi)有把審慎性（Prudence） 獨(dú)立于忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）之外，因?yàn)檫@可能會(huì)與中立性（Neutrality）不一致。審慎性（Prudence）造成的偏見(jiàn)盡管不能被假設(shè)為全無(wú)益處，但因此造成的當(dāng)期資產(chǎn)的高估和低估也會(huì)影響下一期信息的記錄與計(jì)量的中立和審慎。
FASB發(fā)現(xiàn)人們普遍缺乏對(duì)術(shù)語(yǔ)“可靠性（Reliability）”的正確理解，一些人僅僅關(guān)注于其中的可證性（verifiability），而往往忽略了忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation），另外一些人則僅僅著眼于忠實(shí)表達(dá)，也許會(huì)加上中立性，更有甚者直接將可靠性視作是指精確。介于屢屢嘗試準(zhǔn)確闡述什么是可靠性，最終卻都以失敗告終，F(xiàn)ASB開(kāi)始努力尋找一個(gè)更能準(zhǔn)確傳遞相關(guān)含義的詞匯來(lái)代替已有的可靠性。盡管在意見(jiàn)征集中許多反饋意見(jiàn)認(rèn)為FASB應(yīng)當(dāng)對(duì)可靠性更好的予以解釋而不是將其替換，但是許多反饋信息中所反映出的對(duì)于可靠性的理解卻與FASB所希望的相差甚遠(yuǎn)，大部分人仍舊將可靠性傾向于理解為可證性而非可靠性本身，這也堅(jiān)定了FASB采用忠實(shí)表達(dá)（Faithful representation）來(lái)代替可靠性（Reliability）的決心。
除了兩項(xiàng)基本質(zhì)量特征以外，第八號(hào)概念公告還提出了四個(gè)強(qiáng)化質(zhì)量特征，包括可比性（Comparability） 可證性（verifiability）及時(shí)性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它們不僅能夠用于加強(qiáng)已滿足相關(guān)性和忠實(shí)表述的信息的可用性，同時(shí)也可用于判斷當(dāng)出現(xiàn)兩種具備同等相關(guān)性和忠實(shí)表述的信息時(shí)，采用何種方法予以描述。
三、可比性（Comparability）
可比性（Comparability）是一種可以幫助信息使用者辨別各項(xiàng)目之間相同點(diǎn)與不同點(diǎn)的一種質(zhì)量特征。不同與其它質(zhì)量特征，可比性并不與單一的一個(gè)項(xiàng)目相關(guān)，他至少要求兩個(gè)項(xiàng)目。需要注意的是，盡管如實(shí)表述一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的方法有很多種，但允許多種會(huì)計(jì)方法的存在會(huì)降低信息的可比性。此外，可比性中所表現(xiàn)的變化應(yīng)當(dāng)是由于經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性差異而導(dǎo)致報(bào)告出現(xiàn)的差異，而不是指由于在會(huì)計(jì)程序或?qū)崉?wù)操作中不同的選擇而導(dǎo)致的差異。
可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有著重要地位，但二者對(duì)其重要性的認(rèn)識(shí)卻各有不同。concepts statement 2中認(rèn)為可比性次于兩個(gè)基本質(zhì)量特征，而在Framework（1989）中則認(rèn)為他們同等重要。在FASB的第八號(hào)概念公告中，將可比性歸入了輔助質(zhì)量特征中，因?yàn)榧词共痪邆溆锌杀刃裕哂邢嚓P(guān)性且被忠實(shí)表達(dá)的信息仍舊有用，反之卻不可以甚至導(dǎo)致誤導(dǎo)和錯(cuò)誤。同時(shí)，一定程度上的可比性也可以通過(guò)滿足兩個(gè)基本質(zhì)量特征來(lái)實(shí)現(xiàn)，一個(gè)具備有相關(guān)性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具備了一定的可比性。
可比性中還包括了一致性（consistency），一致性雖然與可比性聯(lián)系密切，但卻與之不同。相對(duì)于可比性，一致性更加強(qiáng)調(diào)針對(duì)同一個(gè)會(huì)計(jì)科目采用持續(xù)并且相同的會(huì)計(jì)方法。一致性不僅影響會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量，也同樣影響到會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)變更，如果會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法或者報(bào)告主體發(fā)生變化，則必須在報(bào)告中說(shuō)明該變化的原因、實(shí)質(zhì)和影響。如果將可比性比作目標(biāo)，則一致性就是實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的具體方法。
四、可證性（verifiability）
可證性即是指不同知識(shí)背景的獨(dú)立的觀察者可以達(dá)成共識(shí)（可能并不完全同意）。
證實(shí)方法包括直接與間接兩種。直接的方法即采用直接觀察來(lái)證實(shí)信息，而間接證實(shí)則是指采用一系列模型、公式或者一整套方法進(jìn)行檢驗(yàn)，例如存貨檢驗(yàn)中的先進(jìn)先出?？勺C性的缺乏并不一定會(huì)導(dǎo)致信息不能使用，但是使用這卻必須冒著更大的風(fēng)險(xiǎn)。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可證性作為可靠性（Reliability）的一方面，在第八號(hào)會(huì)計(jì)概念公告前的意見(jiàn)征集中，一些反饋意見(jiàn)認(rèn)為可證性應(yīng)當(dāng)包括在忠實(shí)表述中，但是，這樣會(huì)使得諸如未來(lái)預(yù)期事項(xiàng)等信息的記錄出現(xiàn)困難。因此，F(xiàn)ASB在第八號(hào)概念公告中將可證性單獨(dú)列為一個(gè)強(qiáng)化質(zhì)量特征。
五、及時(shí)性（Timeliness）
及時(shí)性是對(duì)會(huì)計(jì)信息的時(shí)間要求。通常情況下，信息越舊，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能會(huì)持續(xù)到一個(gè)報(bào)告期的結(jié)束，例如，一些信息被用于評(píng)估或預(yù)測(cè)未來(lái)趨勢(shì)。在原有的信息質(zhì)量特征框架中，及時(shí)性屬于相關(guān)性的一個(gè)方面，F(xiàn)ramework（1989）也認(rèn)為及時(shí)性可能會(huì)限制到相關(guān)性。但是，在公告前的意見(jiàn)征集過(guò)程中，有人指出及時(shí)性（Timeliness）不同于預(yù)測(cè)值（predictive value）、反饋值（feedback value），不能夠視作相關(guān)性的一部分。相比之下，即使不滿足及時(shí)性，只要該信息仍舊滿足相關(guān)性和忠實(shí)表述，則該信息仍舊具備可用性，尤其是對(duì)于用以驗(yàn)證已發(fā)生事項(xiàng)的信息而言更是如此。這個(gè)觀點(diǎn)最后也得到了FASB的認(rèn)同，從而將及時(shí)性歸入了強(qiáng)化質(zhì)量特征。
六、可理解性 （Understandability）
可理解性要求報(bào)告中表述及披露的信息應(yīng)當(dāng)是可理解的。通常而言，會(huì)計(jì)信息能否被理解，取決于兩個(gè)因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的質(zhì)量。會(huì)計(jì)上通常假定信息使用者是具備有一定理解能力、相關(guān)財(cái)會(huì)知識(shí)并會(huì)認(rèn)真分析報(bào)表的理性的人，這樣，實(shí)現(xiàn)可理解性的關(guān)鍵就取決于信息本身的可理解程度。對(duì)于一些本來(lái)就很復(fù)雜的信息，將其排除在報(bào)表之外可以增加報(bào)表的可理解性，但這可能會(huì)導(dǎo)致報(bào)表具備有誤導(dǎo)性，也并不符合相關(guān)性和忠實(shí)表述的要求，因此不能采用。在原有的質(zhì)量特征框架中，可理解性是一個(gè)普遍的約束條件，而在第八號(hào)概念公告中，則將其歸入強(qiáng)化質(zhì)量特征中去。這是因?yàn)樽尶衫斫庑猿蔀橐粋€(gè)基本質(zhì)量特征會(huì)將那些雖然復(fù)雜但卻十分相關(guān)的會(huì)計(jì)信息排除在報(bào)表之外。FASB將可理解性歸入強(qiáng)化質(zhì)量特征，目的是為了強(qiáng)調(diào)一些本身很復(fù)雜且又難以理解的信息應(yīng)當(dāng)被更加清楚明了的報(bào)告，而不是將其忽略。
七、成本限制（the cost constraint）
決策的制定者們?cè)谑占?、整理、?yàn)證和確認(rèn)會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中都會(huì)產(chǎn)生成本，如果沒(méi)有取得所需的信息，信息的使用者們還必須支付額外的成本以獲取他們想要的信息。如果會(huì)計(jì)信息的披露和報(bào)告所花費(fèi)的成本低于會(huì)計(jì)信息的披露和報(bào)告所帶來(lái)的收益，則我們認(rèn)為該會(huì)計(jì)信息滿足成本限制（the cost constraint）。
在原有的質(zhì)量特征框架中，成本限制就是一個(gè)會(huì)計(jì)信息的基本約束條件，F(xiàn)ASB在此次概念公告中，也仍舊將其作為一個(gè)普遍約束條件。即使是十分相關(guān)并且可以忠實(shí)表述的會(huì)計(jì)信息，如果報(bào)告披露它的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出所需成本，則應(yīng)當(dāng)慎重考慮對(duì)其的報(bào)告披露。
由于本身固有的主觀性，不同的人對(duì)于受益與成本的判斷和評(píng)估也會(huì)有所不同，而這個(gè)不同卻很可能會(huì)直接導(dǎo)致信息使用者決策制定的不同，特別是在通貨膨脹嚴(yán)重時(shí)，名義收益與實(shí)際收益的混淆，以及未能對(duì)賬面收益與實(shí)際收益進(jìn)行有效區(qū)分，都會(huì)影響成本限制的作用，同時(shí)也會(huì)使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量降低，因此，F(xiàn)ASB也在努力尋找一種可以廣泛使用而非各自適用的方法來(lái)確認(rèn)收益和成本。但是，廣泛適用不意味著完全相同，實(shí)際上也不可能完全相同。不同規(guī)模大小的報(bào)告主題，不同的融資方式，不同的使用者需求以及其他因素在應(yīng)用成本限制時(shí)都應(yīng)當(dāng)予以考慮。
參考文獻(xiàn)：
[關(guān)鍵詞]聯(lián)合概念框架；信息；特征
[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]
2095-3283（2015）09-0157-02
[作者簡(jiǎn)介]張利平（1986-），女， 漢族，河南新鄉(xiāng)人，碩士研究生，研究方向：管理會(huì)計(jì)。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB 和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB 于2004年啟動(dòng)聯(lián)合概念框架，共分為8個(gè)階段。2010年9月28日的第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告即為聯(lián)合概念框架的第一個(gè)階段，主要為“目標(biāo)與質(zhì)量特征”，此公告目前由三章構(gòu)成，第一章為“通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，第三章為“財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征”。第一章財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要是有助于信息使用者做出決策，將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位于決策有用。第三章把財(cái)務(wù)信息質(zhì)量分為兩個(gè)層次，并對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了調(diào)整。
我國(guó)并沒(méi)有正式的概念框架，很多理論都是從國(guó)外引進(jìn)的。國(guó)外的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征經(jīng)過(guò)了幾個(gè)階段的演變，而目前我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征只在2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中進(jìn)行了規(guī)范，在基本準(zhǔn)則中提出了8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。2010年4月2日財(cái)政部了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，“趨同”是我國(guó)一直以來(lái)對(duì)應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采取的策略，聯(lián)合概念框架的提出，對(duì)于制定我國(guó)會(huì)計(jì)原則具有借鑒意義。
一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的演進(jìn)
1970年，美國(guó)FASB指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)包括：1.相關(guān)性；2.可理解性；3.可驗(yàn)證性；4.中立性；5.及時(shí)性；6.可比性；7.完整性。1980年5月，F(xiàn)ASB了第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了系統(tǒng)的論述，詳細(xì)地介紹了信息質(zhì)量特征的定義，提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次圖，層次圖的高層是“決策有用性”，這是會(huì)計(jì)信息的核心。質(zhì)量特征包括相關(guān)性（預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值、及時(shí)性）、可靠性（如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性）、可比性（包括一致性）、重要性。其中，主要質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性；次要質(zhì)量特征是可比性。信息如滿足重要性，才能進(jìn)行確認(rèn)，普遍約束條件是效用大于成本。
1989年7月，IASB了《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，提出了4項(xiàng)主要質(zhì)量特征，即相關(guān)性（預(yù)測(cè)價(jià)值和確認(rèn)價(jià)值、重要性）、可靠性（如實(shí)反映、中立性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和完整性）、可比性和可理解性。
2010年FASB C IASB聯(lián)合框架即第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將質(zhì)量特征區(qū)分為基本的質(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征；用“如實(shí)反映”取代“可靠性”，并移除“可驗(yàn)證性”“謹(jǐn)慎性”和“實(shí)質(zhì)重于形式”等構(gòu)成要素；將“及時(shí)性”從“相關(guān)性”中移除，將“可驗(yàn)證性”從“可靠性”中移除；增強(qiáng)的質(zhì)量特征包括“可比性”“可驗(yàn)證性”“及時(shí)性”“可理解性”；基本的質(zhì)量特征包括“相關(guān)性”“如實(shí)反映”?；镜馁|(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征同等重要。
二、FASB-IASB聯(lián)合概念框架會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系的變化
為了明確信息質(zhì)量特征的不同，將質(zhì)量特征區(qū)分為基本的質(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征，基本的質(zhì)量特征就像金字塔的塔底，決定了會(huì)計(jì)信息是否有用。如果信息滿足基本的質(zhì)量特征，即相關(guān)性和如實(shí)反映，那么這項(xiàng)信息就是有用的，有助于決策。如果會(huì)計(jì)信息不僅具備基本的質(zhì)量特征，還具有增強(qiáng)的質(zhì)量特征，則信息的決策有用性進(jìn)一步提高。但如果一項(xiàng)財(cái)務(wù)信息具有增強(qiáng)的質(zhì)量特征，不論是具備可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性中的一個(gè)或多個(gè)特征，只要它不滿足相關(guān)性或如實(shí)反映，都不能使該信息有助于決策。可見(jiàn)，基本的質(zhì)量特征決定了會(huì)計(jì)信息是否有用，而增強(qiáng)的質(zhì)量特征則決定了有用的會(huì)計(jì)信息是否更加有用。
用如實(shí)反映取代可靠性原因有兩點(diǎn)：第一，可靠性的概念十分模糊，人們普遍缺乏對(duì)它的正確理解，一些人僅僅關(guān)注于其中的可驗(yàn)證性而忽視了如實(shí)反映，有人甚至直接將可靠性理解為精確；第二，可靠性無(wú)法量化，如實(shí)反映相對(duì)于可靠性來(lái)說(shuō)更恰當(dāng)一些。
FASB-IASB聯(lián)合概念框架的如實(shí)反映中不再包括實(shí)質(zhì)重于形式，如果一項(xiàng)財(cái)務(wù)信息值表述了形式而與實(shí)質(zhì)有差異，那么它必定不是如實(shí)反映的。謹(jǐn)慎性也沒(méi)有包括如實(shí)反映，謹(jǐn)慎性使我們?cè)诖_認(rèn)、計(jì)量報(bào)告時(shí)，可能會(huì)低估資產(chǎn)或者高估負(fù)債，結(jié)果使財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與事實(shí)不相符。這樣看來(lái)，謹(jǐn)慎性與中立性是對(duì)立的?？沈?yàn)證性也不能包括在如實(shí)反映中，因?yàn)闆](méi)有驗(yàn)證的信息有時(shí)是必須進(jìn)行反映的。排除掉這些信息會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性減少。
聯(lián)合框架在相關(guān)性中也經(jīng)歷了變化，最后得出一致結(jié)論：相關(guān)性中不應(yīng)包括及時(shí)性，并且將重要性這一特征保留。如果一項(xiàng)財(cái)務(wù)信息與用戶相關(guān)，并且能夠如實(shí)反應(yīng)，即使這項(xiàng)財(cái)務(wù)信息沒(méi)有及時(shí)報(bào)告，這項(xiàng)財(cái)務(wù)信息仍然是有用的，仍有助于用戶做出決策，所以及時(shí)性不應(yīng)該包括在基本的信息質(zhì)量特征之中，將及時(shí)性包括在增強(qiáng)的質(zhì)量特征中是恰當(dāng)?shù)?。重要性是針?duì)報(bào)告主體層次的，是反映財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)，它是相關(guān)性的一個(gè)構(gòu)成要素。
三、FASB與IASB制定概念框架的環(huán)境與我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境比較
第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在第一章對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行描述時(shí)，我們可以看出聯(lián)合概念框架建立在一種經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征上，即高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，資源是通過(guò)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)節(jié)的，政府在其中的作用并不十分明顯。而在我國(guó)，雖然計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)過(guò)去，但政府在資源配置中仍占有重要地位，另外，我國(guó)資本市場(chǎng)的有效性較低，公司治理結(jié)構(gòu)混亂，發(fā)行上市與監(jiān)管制度不嚴(yán)格，法律責(zé)任和懲罰機(jī)制缺位。在我國(guó)資本市場(chǎng)中，個(gè)體投資者比重較大，機(jī)構(gòu)投資者相對(duì)較少。因此我國(guó)的財(cái)務(wù)信息使用者主要為個(gè)體投資者，他們中的大部分人既不熟悉商業(yè)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也不具備專業(yè)知識(shí)。而在發(fā)達(dá)國(guó)家，財(cái)務(wù)信息使用者主要為機(jī)構(gòu)投資者?？傊覈?guó)在會(huì)計(jì)環(huán)境方面與發(fā)達(dá)國(guó)家還存在很大差距。
四、對(duì)我國(guó)的借鑒意義
1.為我國(guó)建立健全高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了參考。FASB與IASB的聯(lián)合框架對(duì)信息質(zhì)量特征做出了修改，順應(yīng)了時(shí)展的潮流，盡管有一些觀點(diǎn)仍舊存在爭(zhēng)論，但是總體是積極的。FASB與IASB的聯(lián)合框架統(tǒng)一了會(huì)計(jì)質(zhì)量特征，使我國(guó)會(huì)計(jì)制度與世界接軌有了統(tǒng)一的可參考文件。
2.為我國(guó)制定會(huì)計(jì)原則提供了方向。聯(lián)合框架不具備強(qiáng)制性并且內(nèi)容詳細(xì)全面，而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有強(qiáng)制性且不如聯(lián)合框架詳細(xì)全面。聯(lián)合框架的制定經(jīng)歷了很長(zhǎng)的時(shí)間，在我國(guó)借鑒聯(lián)合框架質(zhì)量特征時(shí)，應(yīng)隨著環(huán)境的變化平穩(wěn)過(guò)渡，建立中國(guó)特色的財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架，逐漸與國(guó)際接軌。
3.為我國(guó)建立會(huì)計(jì)質(zhì)量特征體系提供了借鑒。美國(guó)參與了聯(lián)合框架的制定，而且從聯(lián)合概念框架中也顯示出美國(guó)的強(qiáng)勢(shì)，制定的規(guī)則仍然是偏向于發(fā)達(dá)國(guó)家。目標(biāo)指引方向，F(xiàn)ASB與IASB的聯(lián)合框架是以決策有用觀為目的，而我國(guó)是決策有用觀與受托責(zé)任觀并存，目的不同，則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征必定不同。借鑒聯(lián)合概念框架財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征所表現(xiàn)的新變化，建立符合目前我國(guó)國(guó)情的質(zhì)量特征體系的結(jié)構(gòu)層次，才能有利于我國(guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展。
[參考文獻(xiàn)]
Q＆A
以下訪談中[幻想藝術(shù)]簡(jiǎn)稱為F
孫國(guó)梁 簡(jiǎn)稱為 S
F 身為概念設(shè)計(jì)師，現(xiàn)在你在忙些什么?
S 忙著做公司的新項(xiàng)目，因?yàn)樵O(shè)計(jì)工作最近都要集中在KEY方面，所以一直在做這方面的工作。
F 概念設(shè)計(jì)是一件創(chuàng)意型的工作，但面對(duì)游戲、影視、插畫等內(nèi)容產(chǎn)業(yè)的不斷膨張，在新作品日以萬(wàn)計(jì)出現(xiàn)的今天，如何找到自己施展創(chuàng)意的空間呢?
S 風(fēng)格是最重要的，在不斷探索新風(fēng)格的同時(shí)也保留自己鮮明的設(shè)計(jì)風(fēng)格是很重要的，盡量保持思想(IDEA)的原創(chuàng)性和新鮮性。把握好多種風(fēng)格也可以讓自己的工作開(kāi)展更廣泛。
F 在設(shè)計(jì)一些角色概念時(shí)，比如非人類種族或怪物，你一般從何處找夏感?有什么又快又好的方法嗎?
S 我會(huì)找一堆設(shè)計(jì)參考圖，照片什么的這些都可以在GOOGLE或者FLICKR上找到然后可以把這些圖放在自己備份的文件夾，用于設(shè)計(jì)參考，最重要的是在設(shè)計(jì)之前要多做草稿，初始階段可以很隨意的畫很多很草的IDEA，一點(diǎn)點(diǎn)具體化，如果實(shí)在是絞盡腦汁也很難找到設(shè)計(jì)點(diǎn)就放下畫筆看看自己平時(shí)的資料，翻翻書。不過(guò)對(duì)我來(lái)說(shuō)很多時(shí)候畫這些角色的同時(shí)腦袋里就會(huì)浮現(xiàn)很多設(shè)計(jì)方案，哈哈……
F 很多概念設(shè)計(jì)師的概念草圖都是由一些看似混亂的筆觸構(gòu)成的，如你的那幅“蟬蟲”。這種手法是概念設(shè)計(jì)領(lǐng)域一種普遍的手法嗎?
S 筆觸混亂是草稿的痕跡，很多時(shí)候，保留草稿的筆跡利于到完成品時(shí)的修改輔助。這個(gè)嘛，每個(gè)人的首發(fā)和技巧都不同，最主要的是在亂中找感覺(jué)。
F 對(duì)概念設(shè)計(jì)而言，是畫技重要還是創(chuàng)意重要?有沒(méi)有那種很有想法但不會(huì)畫畫的概念設(shè)計(jì)師?
S 都重要，但是非要提出一個(gè)點(diǎn)，那么如果是我，我覺(jué)得創(chuàng)意是第一。概念設(shè)計(jì)嘛，腦袋里的概念想法是最值錢的，不過(guò)既然是設(shè)計(jì)師就不可能不會(huì)畫畫，畫的好壞而已，最主要的是把設(shè)計(jì)點(diǎn)把握好。畫技固然主要，而且誰(shuí)都希望自己越畫越好。至于您所說(shuō)的不會(huì)畫畫的情況，估計(jì)不太可能，呵呵，那不能稱為概念設(shè)計(jì)師，最多也只算個(gè)策劃吧。
F 概念設(shè)計(jì)階段工作的要點(diǎn)是什么?
S 最重要的是把握項(xiàng)目的美術(shù)重點(diǎn)，了解自己。
F 從哪些方面來(lái)確定一幅概念設(shè)計(jì)作品完成了?
S 設(shè)計(jì)目的達(dá)到了，渲染程度剛好夠3D人員理解。當(dāng)然，很多國(guó)內(nèi)公司做的概念設(shè)計(jì)還具有很高的裝飾性，著力表現(xiàn)華麗的盔甲和場(chǎng)景。
F 您的工作電腦配置如何?它對(duì)您的工作是否產(chǎn)生影響?
S 公司給配的都是剛好適合2D操作的，電腦跑起2D軟件來(lái)是很快的，對(duì)我來(lái)說(shuō)，剛合適。
關(guān)于行業(yè)
身處國(guó)內(nèi)的國(guó)際知名游戲公司，我很想通過(guò)他了解一下在那里工作的中國(guó)概念設(shè)計(jì)師狀況以及相對(duì)而言的中國(guó)概念設(shè)計(jì)行業(yè)的發(fā)展。他說(shuō)公司的老外設(shè)計(jì)師對(duì)中國(guó)概念設(shè)計(jì)師的了解大多就是通過(guò)公司內(nèi)的國(guó)內(nèi)設(shè)計(jì)師。雖然雙方?jīng)]有具體討論過(guò)，但是通過(guò)工作來(lái)看，他們對(duì)國(guó)內(nèi)的設(shè)計(jì)師還是很值得過(guò)，大家可以很好的溝通并配合相互的工作。
他也提出自己的一些看法，比如很多國(guó)內(nèi)游戲公司都在做在線游戲?qū)е铝艘徊糠衷O(shè)計(jì)師只能掌握少數(shù)的風(fēng)格和技巧，在一個(gè)類型的公司也許做的很好，但是換一家別的游戲風(fēng)格的公司，就會(huì)有一部分人覺(jué)得不大適應(yīng)了。這可能是國(guó)內(nèi)行業(yè)的帶動(dòng)力問(wèn)題，以后應(yīng)該會(huì)好起來(lái)?，F(xiàn)在大概也會(huì)有更多的國(guó)外工作室和游戲公司在國(guó)內(nèi)開(kāi)辦分部和工作室，這樣也可以慢慢減弱國(guó)內(nèi)游戲路線單一對(duì)設(shè)計(jì)師造成的影響。
F 談?wù)勗谕赓Y公司工作的感受吧?環(huán)境，壓力、待遇等和國(guó)內(nèi)有什么不同。
S 工作環(huán)境不錯(cuò)，很人性化，但國(guó)內(nèi)很多的公司也都做到了這些，待遇也還不錯(cuò)，工作上的壓力對(duì)我來(lái)說(shuō)是好事，總是會(huì)有沒(méi)做過(guò)的東西，是不錯(cuò)的挑戰(zhàn)，我之前呆過(guò)的國(guó)內(nèi)公司在項(xiàng)目的管理和操作上可能留給設(shè)計(jì)師的范圍不是特別多，在我們公司，一個(gè)新項(xiàng)目剛展開(kāi)的階段是很好玩的事大家各自畫草圖，用自己的風(fēng)格來(lái)詮釋心中的新項(xiàng)目的樣子美術(shù)總監(jiān)會(huì)給予充分的設(shè)計(jì)范圍去做，然后再慢慢縮小范圍，這個(gè)過(guò)程本身就是一個(gè)自我成長(zhǎng)了，以前帶過(guò)的國(guó)內(nèi)公司是則不大相同，限制也多點(diǎn)。
F 您今后在藝術(shù)創(chuàng)作方面有何計(jì)劃?
S 我喜歡探索風(fēng)格，所以更多的會(huì)去做不同風(fēng)格方面的探索吧，畫技也要相對(duì)跟著提升。
最后的話
關(guān)鍵詞 阿托伐他汀 頸動(dòng)脈粥樣斑塊 老年人
doi:10.3969/j.issn.1007-614x.2010.23.019
運(yùn)用不同劑量阿托伐他汀鈣片對(duì)120例老年動(dòng)脈粥樣硬化患者進(jìn)行12個(gè)月的治療和對(duì)照,通過(guò)監(jiān)測(cè)血脂變化和測(cè)量頸動(dòng)脈內(nèi)膜中層厚度(IMT)觀察其療效和不良反應(yīng)。
資料與方法
2007年1月～2009年2月收治經(jīng)彩色多普勒超聲檢查發(fā)現(xiàn)頸動(dòng)脈粥樣斑塊老年患者120例,隨機(jī)分為兩組。阿托伐他汀10mg組(A組)與20mg組(B組)。其中,A組60例,男32例,女28例,平均年齡70.6±5.4歲,體重指數(shù)26.9±3.6,合并高血壓病者26例,冠心病20例,糖尿病15例,腦梗死12例,高脂血癥38例。B組60例,男35例,女25例,平均年齡69.8±6.9歲,體重指數(shù)27.0±3.8,合并高血壓病者28例,冠心病22例,糖尿病14例,腦梗死者13例,高脂血癥37例。兩組病例在性別、年齡、體重指數(shù)、血脂及病因構(gòu)成等方面無(wú)顯著差異(P>0.05)。
排除標(biāo)準(zhǔn):①嚴(yán)重肝腎功能不全;②有影響血脂代謝的疾病(肝病、甲狀腺疾病、結(jié)核等)及服用影響血脂代謝的藥物如激素等;③有重度心功能不全存在(NYHA分級(jí)Ⅳ級(jí));④腦出血者。
研究方法:所有入選患者均在進(jìn)行生活方式干預(yù)的前提下,繼續(xù)降壓、降糖、抗血小板藥物服用,進(jìn)行2周洗脫期,而后口服阿托伐他汀鈣片(10mg/片),每日1次,晚餐后服用。A組每次服用10mg,B組每次20mg服用。療程12個(gè)月。
檢測(cè)指標(biāo):①實(shí)驗(yàn)室檢測(cè):在治療前、治療后2、及12個(gè)月時(shí),兩組患者均在清晨空腹(禁食12小時(shí))抽靜脈血4ml,采用全自動(dòng)生化分析儀測(cè)定肝功能、腎功能、血脂、肌酸磷酸肌酶等指標(biāo)。②彩色多普勒檢查:采用GE ViVi 7超聲診斷儀,探頭頻率為7.5mHz。測(cè)定時(shí)患者取仰臥位,頭偏向一側(cè),由同一名有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)醫(yī)師操作,分別在雙側(cè)頸總動(dòng)脈遠(yuǎn)端1cm、分叉處、頸內(nèi)和頸外動(dòng)脈近端1cm處8個(gè)部位,測(cè)量IMT3次,取其平均值作為受試者IMT值。對(duì)于多個(gè)斑塊者,選擇其中面積最大的1個(gè)斑塊進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。以頸部動(dòng)脈血管中層內(nèi)膜厚度(IMT)≥1.0mm定義為粥樣硬化斑塊。
統(tǒng)計(jì)學(xué)方法:采用SPSS11.0統(tǒng)計(jì)軟件。計(jì)量數(shù)據(jù)采用X±S表示,兩樣本均數(shù)的比較采用t檢驗(yàn),計(jì)數(shù)資料用X2檢驗(yàn)。
