時間：2023-09-08 17:00:57
序論：在您撰寫稅法的核心要素時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
常設(shè)機構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和來源地國在跨國營業(yè)利潤征稅權(quán)的標準。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機構(gòu)一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構(gòu)、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項權(quán)利。
2電子商務(wù)對常設(shè)機構(gòu)原則的挑戰(zhàn)
從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營業(yè)場所）和人的要素（營業(yè)人）始終是常設(shè)機構(gòu)的兩個核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務(wù)活動中的常設(shè)機構(gòu)。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動中，企業(yè)開展營業(yè)活動的營業(yè)場所都有雇員的存在，雇員在營業(yè)場所中為企業(yè)處理各種營業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動中，所有的商務(wù)活動都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來源國擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個營業(yè)場所。
（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運作模式，其動作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強的流動性。很難認定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時間上是“固定的”。
（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也難以認定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務(wù)當局來說，在技術(shù)還不是很發(fā)達的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營業(yè)人的問題
根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)：①在締約國另一方代表企業(yè)進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進入國際互聯(lián)網(wǎng)的訪問服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當為處于獨立地位人。根據(jù)營業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動時，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，此類活動與其自身從事的
網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營業(yè)活動常規(guī)。
3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對策
正如有學者認為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時代下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標記?！?/p>
3.1虛擬性常設(shè)機構(gòu)
虛擬性常設(shè)機構(gòu)方案從常設(shè)機構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來源地國是否構(gòu)成了實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。隨著商業(yè)流動性增強，技術(shù)進一步發(fā)展，常設(shè)機構(gòu)原則的固定營業(yè)場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟忠誠”原則，應(yīng)對常設(shè)機構(gòu)重新界定，并達到如下效果：（1）在經(jīng)濟忠誠和相當?shù)幕A(chǔ)上對全球電子商務(wù)進行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業(yè)界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。
3.2基于消費地經(jīng)濟存在標準
加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動關(guān)系，并指出了未來稅法的改革方向——基于消費地經(jīng)濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。
ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動關(guān)系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點，努力維護現(xiàn)行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調(diào)對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應(yīng)該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。
在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經(jīng)濟存在標準來確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創(chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進口國基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進口數(shù)量（如100萬美元以上）有權(quán)對相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實際的消費數(shù)量這一經(jīng)濟的標準來分配國際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)這一實體存在標準來適應(yīng)Internet環(huán)境。
3.3觀點述評與對策建議
（1）常設(shè)機構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實質(zhì)內(nèi)涵。
首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動。常設(shè)機構(gòu)概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業(yè)活動與來源地國存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來的實質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國與來源國在跨國營業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機構(gòu)概念,本身是一個開放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國經(jīng)濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機構(gòu)概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據(jù)跨國經(jīng)濟活動的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機構(gòu)概念根據(jù)營業(yè)活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設(shè)立場所、機構(gòu)直接從事營業(yè)活動，通過東道國的機構(gòu)、人員從事營業(yè)活動也十分普遍時，常設(shè)機構(gòu)概念的范圍也由原來以固定營業(yè)場所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的跨國經(jīng)濟活動形式的革命，正是推動常設(shè)機構(gòu)概念發(fā)展的良好契機。
（2）降低常設(shè)機構(gòu)的要求，取消常設(shè)機構(gòu)概念中對跨境電子商務(wù)活動“固定營業(yè)場所”的限制，而將“實質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動。
“固定營業(yè)場所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當于“固定營業(yè)場所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對于網(wǎng)址存在于哪個服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網(wǎng)址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設(shè)立了營業(yè)場所，其活動如果滿足“從事營業(yè)活動”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國家設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。同時，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無登記要求，因此認定常設(shè)機構(gòu)，不要求外國銷售商對其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實際使用了該網(wǎng)址即可。
關(guān)鍵詞：常設(shè)機構(gòu)；電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)
1常設(shè)機構(gòu)原則
常設(shè)機構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和來源地國在跨國營業(yè)利潤征稅權(quán)的標準。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機構(gòu)一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構(gòu)、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項權(quán)利。
2電子商務(wù)對常設(shè)機構(gòu)原則的挑戰(zhàn)
從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營業(yè)場所）和人的要素（營業(yè)人）始終是常設(shè)機構(gòu)的兩個核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務(wù)活動中的常設(shè)機構(gòu)。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動中，企業(yè)開展營業(yè)活動的營業(yè)場所都有雇員的存在，雇員在營業(yè)場所中為企業(yè)處理各種營業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動中，所有的商務(wù)活動都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來源國擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個營業(yè)場所。
（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運作模式，其動作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強的流動性。很難認定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時間上是“固定的”。
（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也難以認定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務(wù)當局來說，在技術(shù)還不是很發(fā)達的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營業(yè)人的問題
根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)：①在締約國另一方代表企業(yè)進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進入國際互聯(lián)網(wǎng)的訪問服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當為處于獨立地位人。根據(jù)營業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動時，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，此類活動與其自身從事的
網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營業(yè)活動常規(guī)。
3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對策
正如有學者認為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時代下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標記?！?/p>
3.1虛擬性常設(shè)機構(gòu)
虛擬性常設(shè)機構(gòu)方案從常設(shè)機構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來源地國是否構(gòu)成了實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。隨著商業(yè)流動性增強，技術(shù)進一步發(fā)展，常設(shè)機構(gòu)原則的固定營業(yè)場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟忠誠”原則，應(yīng)對常設(shè)機構(gòu)重新界定，并達到如下效果：（1）在經(jīng)濟忠誠和相當?shù)幕A(chǔ)上對全球電子商務(wù)進行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業(yè)界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。
3.2基于消費地經(jīng)濟存在標準
加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動關(guān)系，并指出了未來稅法的改革方向——基于消費地經(jīng)濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。
ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動關(guān)系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點，努力維護現(xiàn)行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調(diào)對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應(yīng)該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。
在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經(jīng)濟存在標準來確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創(chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進口國基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進口數(shù)量（如100萬美元以上）有權(quán)對相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實際的消費數(shù)量這一經(jīng)濟的標準來分配國際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)這一實體存在標準來適應(yīng)Internet環(huán)境。
3.3觀點述評與對策建議
（1）常設(shè)機構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實質(zhì)內(nèi)涵。
首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動。常設(shè)機構(gòu)概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業(yè)活動與來源地國存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來的實質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國與來源國在跨國營業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機構(gòu)概念,本身是一個開放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國經(jīng)濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機構(gòu)概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據(jù)跨國經(jīng)濟活動的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機構(gòu)概念根據(jù)營業(yè)活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設(shè)立場所、機構(gòu)直接從事營業(yè)活動，通過東道國的機構(gòu)、人員從事營業(yè)活動也十分普遍時，常設(shè)機構(gòu)概念的范圍也由原來以固定營業(yè)場所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的跨國經(jīng)濟活動形式的革命，正是推動常設(shè)機構(gòu)概念發(fā)展的良好契機。
（2）降低常設(shè)機構(gòu)的要求，取消常設(shè)機構(gòu)概念中對跨境電子商務(wù)活動“固定營業(yè)場所”的限制，而將“實質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動。
“固定營業(yè)場所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當于“固定營業(yè)場所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對于網(wǎng)址存在于哪個服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網(wǎng)址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設(shè)立了營業(yè)場所，其活動如果滿足“從事營業(yè)活動”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國家設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。同時，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無登記要求，因此認定常設(shè)機構(gòu)，不要求外國銷售商對其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實際使用了該網(wǎng)址即可。
①質(zhì)的要求：外國企業(yè)從事的應(yīng)是“實質(zhì)性”營業(yè)活動，而非準備性、輔的營業(yè)活動。一般而言，如果這些營業(yè)活動的目的與整個企業(yè)的總目的相同，則可以認定為“實質(zhì)性”。關(guān)于“準備性”、“輔”活動的認定，可以參考OECD關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。
②量的要求：外國企業(yè)在來源國所從事的營業(yè)活動客觀上應(yīng)達到“連續(xù)的、系統(tǒng)的”標準。國際稅收協(xié)定中應(yīng)該對可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時間,設(shè)定一個最低期限。規(guī)定網(wǎng)址活動的最低期限標準的意義,在于排除非居民短暫或臨時性地通過網(wǎng)址實施某些營業(yè)活動在來源地國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的可能性,因為這類短期的和臨時性的營業(yè)活動并不足以構(gòu)成非居民與來源地國之間存在實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。另外,明確設(shè)定一個最低期限標準,有助于提高征稅效益,便于稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于掌握認定和取得國際間的協(xié)調(diào)一致。其次是網(wǎng)址活動的系統(tǒng)性標準。非居民納稅人通過其網(wǎng)址與來源國境內(nèi)的客戶完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價值金額、或取得后者支付的價款數(shù)額,在規(guī)定的期限內(nèi)達到一定的數(shù)量規(guī)模。在這方面國際稅收協(xié)定應(yīng)定出適當?shù)牧炕瘶藴?如在6個月或12個月內(nèi)達到或超過一定金額,有權(quán)對相應(yīng)的納稅人征稅。但也要對相關(guān)事實及情況如交易的頻率、數(shù)量、持續(xù)時間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調(diào)。
參考文獻
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［5］LueHinnekens,LookingforanAppropriateJurisdictionFrameworkforInternationalElectronicCommerceintheTwentyfirstCentury,Interax,Vol28,Issue6-7,1998,P199
關(guān)鍵詞：常設(shè)機構(gòu)；電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)
中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2007）10-0226-02
1常設(shè)機構(gòu)原則
常設(shè)機構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和來源地國在跨國營業(yè)利潤征稅權(quán)的標準。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機構(gòu)一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構(gòu)、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項權(quán)利。
2電子商務(wù)對常設(shè)機構(gòu)原則的挑戰(zhàn)
從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營業(yè)場所）和人的要素（營業(yè)人）始終是常設(shè)機構(gòu)的兩個核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務(wù)活動中的常設(shè)機構(gòu)。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動中，企業(yè)開展營業(yè)活動的營業(yè)場所都有雇員的存在，雇員在營業(yè)場所中為企業(yè)處理各種營業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動中，所有的商務(wù)活動都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來源國擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個營業(yè)場所。
（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運作模式，其動作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強的流動性。很難認定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時間上是“固定的”。
（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也難以認定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務(wù)當局來說，在技術(shù)還不是很發(fā)達的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業(yè)活動也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析――網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營業(yè)人的問題
根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)：①在締約國另一方代表企業(yè)進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進入國際互聯(lián)網(wǎng)的訪問服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當為處于獨立地位人。根據(jù)營業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動時，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，此類活動與其自身從事的
網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營業(yè)活動常規(guī)。
3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對策
正如有學者認為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時代下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標記?！?/p>
3.1虛擬性常設(shè)機構(gòu)
虛擬性常設(shè)機構(gòu)方案從常設(shè)機構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來源地國是否構(gòu)成了實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。隨著商業(yè)流動性增強，技術(shù)進一步發(fā)展，常設(shè)機構(gòu)原則的固定營業(yè)場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟忠誠”原則，應(yīng)對常設(shè)機構(gòu)重新界定，并達到如下效果：（1）在經(jīng)濟忠誠和相當?shù)幕A(chǔ)上對全球電子商務(wù)進行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業(yè)界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。
3.2基于消費地經(jīng)濟存在標準
加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動關(guān)系，并指出了未來稅法的改革方向――基于消費地經(jīng)濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。
ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動關(guān)系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點，努力維護現(xiàn)行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調(diào)對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應(yīng)該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。
在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經(jīng)濟存在標準來確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創(chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進口國基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進口數(shù)量（如100萬美元以上）有權(quán)對相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實際的消費數(shù)量這一經(jīng)濟的標準來分配國際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)這一實體存在標準來適應(yīng)Internet環(huán)境。
3.3觀點述評與對策建議
（1）常設(shè)機構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實質(zhì)內(nèi)涵。
首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動。常設(shè)機構(gòu)概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業(yè)活動與來源地國存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來的實質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國與來源國在跨國營業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機構(gòu)概念,本身是一個開放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國經(jīng)濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機構(gòu)概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據(jù)跨國經(jīng)濟活動的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機構(gòu)概念根據(jù)營業(yè)活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設(shè)立場所、機構(gòu)直接從事營業(yè)活動，通過東道國的機構(gòu)、人員從事營業(yè)活動也十分普遍時，常設(shè)機構(gòu)概念的范圍也由原來以固定營業(yè)場所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的跨國經(jīng)濟活動形式的革命，正是推動常設(shè)機構(gòu)概念發(fā)展的良好契機。
（2）降低常設(shè)機構(gòu)的要求，取消常設(shè)機構(gòu)概念中對跨境電子商務(wù)活動“固定營業(yè)場所”的限制，而將“實質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動。
“固定營業(yè)場所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當于“固定營業(yè)場所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對于網(wǎng)址存在于哪個服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網(wǎng)址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設(shè)立了營業(yè)場所，其活動如果滿足“從事營業(yè)活動”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國家設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。同時，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無登記要求，因此認定常設(shè)機構(gòu)，不要求外國銷售商對其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實際使用了該網(wǎng)址即可。
①質(zhì)的要求：外國企業(yè)從事的應(yīng)是“實質(zhì)性”營業(yè)活動，而非準備性、輔的營業(yè)活動。一般而言，如果這些營業(yè)活動的目的與整個企業(yè)的總目的相同，則可以認定為“實質(zhì)性”。關(guān)于“準備性”、“輔”活動的認定，可以參考OECD關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。
②量的要求：外國企業(yè)在來源國所從事的營業(yè)活動客觀上應(yīng)達到“連續(xù)的、系統(tǒng)的”標準。國際稅收協(xié)定中應(yīng)該對可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時間,設(shè)定一個最低期限。規(guī)定網(wǎng)址活動的最低期限標準的意義,在于排除非居民短暫或臨時性地通過網(wǎng)址實施某些營業(yè)活動在來源地國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的可能性,因為這類短期的和臨時性的營業(yè)活動并不足以構(gòu)成非居民與來源地國之間存在實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。另外,明確設(shè)定一個最低期限標準,有助于提高征稅效益,便于稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于掌握認定和取得國際間的協(xié)調(diào)一致。其次是網(wǎng)址活動的系統(tǒng)性標準。非居民納稅人通過其網(wǎng)址與來源國境內(nèi)的客戶完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價值金額、或取得后者支付的價款數(shù)額,在規(guī)定的期限內(nèi)達到一定的數(shù)量規(guī)模。在這方面國際稅收協(xié)定應(yīng)定出適當?shù)牧炕瘶藴?如在6個月或12個月內(nèi)達到或超過一定金額,有權(quán)對相應(yīng)的納稅人征稅。但也要對相關(guān)事實及情況如交易的頻率、數(shù)量、持續(xù)時間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調(diào)。
參考文獻
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［5］LueHinnekens,LookingforanAppropriateJurisdictionFrameworkforInternationalElectronicCommerceintheTwentyfirstCentury,Interax,Vol28,Issue6-7,1998,P199
關(guān)鍵詞:企業(yè);稅務(wù)籌劃;綜合能力
中圖分類號:F812.42 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)29-0083-02
一、企業(yè)稅務(wù)籌劃的概念
所謂“籌劃”是指謀劃或者計劃的意思,是事前對事物發(fā)展的預期結(jié)果進行的計劃和安排。具體到企業(yè)的稅務(wù)籌劃(Tax Planning)是指企業(yè)通過對自己經(jīng)營行為的事前合理安排和科學籌劃,采用合法手段,以充分利用和享受稅收法規(guī)給予的優(yōu)惠和權(quán)利,以達到節(jié)稅和延遲繳納稅款的好處,在規(guī)避涉稅風險的前提下,降低企業(yè)稅務(wù)成本,實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
二、企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的
通過企業(yè)稅務(wù)籌劃的概念可以看出,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的就是要在無風險的前提下實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)成本的降低和股東權(quán)益的最大化。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的有兩個:一是降低稅務(wù)成本;二是實現(xiàn)企業(yè)價值(股東權(quán)益)最大化。
(一)降低稅務(wù)成本
企業(yè)稅務(wù)成本是指企業(yè)因其經(jīng)營行為依國家稅收法規(guī)規(guī)定而承擔的以貨幣計量的稅款支出或不能以貨幣計量的法律責任。具體來說,稅務(wù)成本包括稅收法規(guī)規(guī)定的納稅義務(wù)支出和因沒有遵守稅收法規(guī)而承擔的滯納金、罰款,以及企業(yè)承擔的不可用貨幣計量的其他行政和刑事責任,比如吊銷證照、判處刑期等。
因此,企業(yè)稅務(wù)成本的降低可以分為以下幾個方面。
1.絕對稅額的相對減少。包括征收范圍的縮小、稅基的減少、稅率的降低以及減、免、退等方面享受的優(yōu)惠,從而實現(xiàn)納稅總額的減少。
2.資金時間價值的利用。延遲納稅是納稅義務(wù)人可以選擇的一項法律權(quán)利。延遲繳納的稅款所帶來的資金時間價值相對減少了稅款的支出,實現(xiàn)了抵稅效應(yīng)。
3.避免稅收滯納金和罰款。企業(yè)稅務(wù)籌劃不僅要考慮稅基、稅率等要素的降低,從而實現(xiàn)納稅總額的減少,還要考慮按稅收法規(guī)及時申報納稅,不拖欠稅款,避免產(chǎn)生不必要的稅收滯納金和罰款。
4.規(guī)避其他行政和刑事責任。這種稅務(wù)成本不能直接以貨幣計量,常常被企業(yè)所忽視。但是,企業(yè)往往又因為稅務(wù)籌劃的這個死角,卻經(jīng)常付出更加沉重的代價。比如,因為稅務(wù)風險導致高層管理人員被判處刑期,從而使企業(yè)管理暫時出現(xiàn)困難,進而影響到企業(yè)效率或?qū)е缕渌矫娴闹苯咏?jīng)濟損失,甚至因為稅收的法律責任使企業(yè)名譽受損。
(二)實現(xiàn)企業(yè)價值最大化
企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟組織,其最終的目標是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化,或者說是實現(xiàn)股東財富最大化,用會計語言表述就是實現(xiàn)所有者權(quán)益最大化。而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化是財務(wù)管理的目標,從這一點來說,企業(yè)稅務(wù)籌劃也是財務(wù)管理的一部分。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的不能以稅務(wù)成本最低化為目標,如果以稅務(wù)成本最低化為目標,則企業(yè)不從事任何生產(chǎn)經(jīng)營活動,就很容易實現(xiàn)稅務(wù)成本為零的最小化目標。但是,顯而易見,這不應(yīng)該是企業(yè)追求的目標。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃要以降低稅務(wù)成本和實現(xiàn)股東權(quán)益最大化為并行的雙重目的。
三、企業(yè)稅務(wù)籌劃的基本思想
(一)遵循合法原則
企業(yè)稅務(wù)籌劃的最基本思想應(yīng)該是對合法性原則的貫徹和落實,這是稅務(wù)籌劃最根本的出發(fā)點。“無規(guī)矩不成方圓”,脫離了合法性的約束就談不上什么稅務(wù)籌劃,沒有法規(guī)限定的稅務(wù)籌劃無異于偷稅、漏稅等違法行為。因此,企業(yè)稅務(wù)籌劃的合法性原則,首先需要企業(yè)具備守法意識,并且熟悉稅收法規(guī),這樣才能指導企業(yè)經(jīng)營行為在不同稅種、稅率間合法安排和合理選擇。
(二)著眼稅法要素
在企業(yè)合法籌劃的指導思想下,還必須明確稅務(wù)籌劃的方向和實現(xiàn)途徑,這就需要企業(yè)明確稅法的構(gòu)成要素。
稅法的構(gòu)成要素是指各個稅種在立法時必須載明的不可缺少的內(nèi)容。一般包括總則、納稅義務(wù)人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則、附則等內(nèi)容。稅法要素規(guī)定了為什么征稅,由誰繳納,征稅多少,什么時間及地點繳納以及不依法繳納有什么后果等。所以,企業(yè)稅務(wù)籌劃的著眼點應(yīng)重點放在稅法要素的全面熟悉和謀劃上,在納稅義務(wù)人、征稅對象、稅目、稅率、納稅期限及減免退稅等方面下足功夫,以充分利用稅法空間和享受稅收優(yōu)惠。事實證明,通過對企業(yè)同一經(jīng)營行為的合理安排和科學籌劃是可以實現(xiàn)稅種、計稅依據(jù)及稅率等稅法構(gòu)成要素的改變,從而實現(xiàn)降低稅務(wù)成本的目的。
(三)側(cè)重事前籌劃
企業(yè)稅務(wù)籌劃直接體現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營行為或業(yè)務(wù)運作模式的事前合理規(guī)劃和統(tǒng)籌安排。如果經(jīng)營行為已經(jīng)完成或者業(yè)務(wù)運作已經(jīng)結(jié)束,則該業(yè)務(wù)相應(yīng)的稅務(wù)成本就已經(jīng)確定,因此,稅務(wù)籌劃是事前籌劃,而不是事后的查缺補漏,更不是事后的偷稅、漏稅。它是企業(yè)通過事前對業(yè)務(wù)的合理規(guī)劃和科學安排,以實現(xiàn)納稅義務(wù)人、稅種、稅目、稅率及減免退等稅法要素的選擇,從而合法的實現(xiàn)減少納稅總額,達到降低稅務(wù)成本的目的。
(四)樹立節(jié)稅目標
節(jié)稅,是納稅人在遵守稅法、尊重稅法的前提下,通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃與安排,選擇最優(yōu)的納稅方案,達到既能夠減輕或延緩稅負,又能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的整體財務(wù)目標。
企業(yè)稅務(wù)籌劃目前有狹義和廣義之分。狹義的稅務(wù)籌劃是以節(jié)稅為目標,在既不違背法律規(guī)定,又不違背立法意圖的情況下實現(xiàn)稅務(wù)成本的降低;而廣義的稅務(wù)籌劃既包括節(jié)稅又包括避稅,避稅雖未違背法律規(guī)定,但卻違背了立法意圖,各國政府一般都不贊賞這種做法,但是基于“法無明文規(guī)定不為罪”的原則,各國也無可奈何,只能通過各種反避稅措施逐步建立或完善法制。也就是說,節(jié)稅具有合法性,而避稅雖不違法,但卻不被倡導。因此,基于立法意圖和企業(yè)的社會責任感以及樹立良好的公眾形象,建議企業(yè)的稅務(wù)籌劃應(yīng)該以節(jié)稅為目標。
(五)立足全局戰(zhàn)略
企業(yè)是以營利為目的的經(jīng)濟組織,它的最終目的是以實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化為目的。所以,企業(yè)的稅務(wù)籌劃也要緊緊圍繞這個目的開展,僅僅以納稅支出最小化為目的有時可能會有悖于稅后利潤最大化目的的實現(xiàn)。另外,作為集團公司的稅務(wù)籌劃,有時往往還要以犧牲個別企業(yè)的稅務(wù)成本最低化來實現(xiàn)整個企業(yè)集團稅務(wù)成本的降低,從而實現(xiàn)集團合并報表的稅后利潤最大化,最終實現(xiàn)股東權(quán)益的最大化。同時,不管是作為單個企業(yè)還是作為企業(yè)集團,稅務(wù)籌劃有時可能還要以犧牲當期或近期稅務(wù)成本的最小化而換取企業(yè)或企業(yè)集團長遠稅務(wù)成本的降低化目的的實現(xiàn)。所以,立足全局戰(zhàn)略有時往往要以犧牲個體或近期的利益為代價,從而有助于全局戰(zhàn)略利益的實現(xiàn)。
(六)提升綜合能力
通過對企業(yè)稅務(wù)籌劃基本思想的上述分析,可以清晰地看到,企業(yè)的稅務(wù)籌劃是在熟悉和懂法的前提下,通過對企業(yè)或集團全局性戰(zhàn)略的事前合理規(guī)劃和科學安排,以節(jié)稅目標為指導,實現(xiàn)經(jīng)營行為在稅種及稅法要素上的合理選擇,從而實現(xiàn)降低稅務(wù)成本和股東權(quán)益最大化的稅務(wù)籌劃目的。而這個稅務(wù)籌劃過程貫穿了企業(yè)的經(jīng)營、投資和理財活動,不但要熟悉行業(yè)或產(chǎn)業(yè)政策、運營模式,還要熟悉法律、財務(wù)、會計、稅收等,是一項集知識、經(jīng)驗、閱歷、組織、協(xié)調(diào)等各項素質(zhì)為一體的,要求很高的綜合性管理活動。所以,它不是靠單個人或個別人的能力能夠?qū)崿F(xiàn)的,它是企業(yè)各方面要素協(xié)調(diào)發(fā)揮作用的成果,是企業(yè)綜合能力的體現(xiàn),因此,成功的企業(yè)稅務(wù)籌劃要以企業(yè)綜合能力的不斷提高為前提。
四、企業(yè)稅務(wù)籌劃的具體策略
有了基本的稅務(wù)籌劃思想,要想真正實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的目的,還必須要有具體的籌劃策略作為指導。通過對稅務(wù)籌劃的分析與歸類,企業(yè)稅務(wù)籌劃的具體策略可以分為以下八類。
(一)減免稅策略
減免稅策略是指在合法或不違法的情況下,利用國家對某些納稅人或征稅對象給予的減輕或免除稅收負擔的鼓勵或照顧措施,使納稅義務(wù)人成為免稅人,或使納稅人從事免稅活動,或使征稅對象成為免稅對象而免納稅款的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是,在有充分的法律依據(jù)的情況下爭取更多的減免稅優(yōu)惠,并且使減免稅期限最長化。
(二)分割所得策略
分割所得策略是指在合法或不違法的情況下,使所得在兩個或更多個納稅人之間,或者在適用不同稅種、不同稅率和減免稅政策的多個部分之間進行分割的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是分割要有理、有據(jù)。比如,營業(yè)稅條例中關(guān)于總包和分包的規(guī)定就是個很好的例子。
(三)扣除策略
扣除策略是指在合法或不違法的情況下,使應(yīng)稅收入(計稅依據(jù))的扣除額增加而直接減少應(yīng)稅收入(計稅依據(jù)),或調(diào)整扣除額在各個應(yīng)稅期的分布而相對節(jié)減稅額的稅務(wù)籌劃方法?？鄢呗缘某Ｓ檬址ㄊ窃黾涌鄢椖炕蛱崆按_認扣除項目,因此,這種方法的核心要點是使扣除項目最多化、扣除金額最大化及扣除的最早化。扣除與特定適用范圍的免稅、減稅不同,扣除規(guī)定適用于所有納稅人。比如,折舊中的雙倍余額遞減法就是扣除最早化的一個很好應(yīng)用。
(四)稅率差異策略
稅率差異策略是指在合法或不違法的情況下,使不同的征收對象或使相同的征稅對象適用不同的稅率,從而直接減少應(yīng)納稅額的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是盡量使征稅對象適用的稅率最低化,稅率越低,節(jié)減的稅額越多。比如,同樣是經(jīng)營IDC(Internet Data Center――互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中心,一種電信增值業(yè)務(wù))業(yè)務(wù)的甲乙兩家企業(yè),甲具備IDC業(yè)務(wù)運營牌照,而乙不具備。甲企業(yè)以郵電通信業(yè)適用3%的營業(yè)稅稅率,而乙卻以設(shè)備租賃(租賃機柜或服務(wù)器)適用5%的營業(yè)稅稅率。因此,乙企業(yè)稅務(wù)籌劃的方向就是盡快取得IDC運營牌照。
(五)抵免策略
稅收抵免策略是指在合法或不違法的情況下,使稅收抵免額增加的方法,其中,稅收抵免包括避免雙重征稅的稅收抵免和作為稅收優(yōu)惠或獎勵的稅收抵免。稅收抵免額越大,沖抵應(yīng)納稅額的數(shù)額就越大,應(yīng)納稅額則越少,從而節(jié)減的稅額就越大。這種方法的核心要點是抵免項目最多化、抵免金額最大化、抵免時間盡早化。
(六)退稅策略
退稅策略是指在合法或不違法的情況下,使稅務(wù)機關(guān)退還納稅人已納稅款的稅務(wù)籌劃方法。退稅策略的核心要點是盡量爭取退稅項目最多化,盡量使退稅額最大化。
(七)延期納稅策略
延期納稅策略是指在合法或不違法的情況下,使納稅人延期繳納稅款而取得相對收益(貨幣資金時間價值)的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是延期納稅項目最多化、延期納稅金額最大化及延長期限最長化。
(八)會計政策選擇策略
會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告過程中所遵循的會計原則以及企業(yè)所選用的具體會計處理方法。企業(yè)稅務(wù)籌劃的會計政策選擇策略是指在合法或不違法的情況下,采用適當?shù)臅嬚咭詼p輕稅負或延緩納稅的稅務(wù)籌劃方法。這種方法的核心要點是要熟悉會計利潤和應(yīng)納稅所得額的差異,用足用好以上所述的諸如扣除、抵免及退稅等方法的應(yīng)納稅絕對額及納稅時間性差異。
以上稅務(wù)籌劃的基本思想和具體策略雖有分,但也有并,所以,在企業(yè)稅務(wù)籌劃的實踐中要做到融會貫通,綜合運用,不能一葉障目,而不識泰山。
關(guān)鍵詞：納稅遵從 增值稅免稅 關(guān)聯(lián)
近年來，提高稅收征管水平、建立和諧的稅收征納關(guān)系成為我國稅收征管工作的重要目標。為實現(xiàn)這一目標，納稅遵從成為了征納雙方共同關(guān)注的話題。例如山東省西部某市國稅局在辦稅服務(wù)大廳門口張貼了“始于納稅人需求、基于納稅人滿意、終于納稅人遵從”的標語?？梢?，納稅遵從成為了稅收征管的理想境界。我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定增值稅納稅人可以選擇是否放棄增值稅免稅，這一規(guī)定在執(zhí)行中給很多納稅人帶來了困惑，對納稅遵從行為產(chǎn)生了一定的消極影響。因此，從理論和實務(wù)兩方面就增值稅納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響開展研究具有一定的現(xiàn)實意義。
一、納稅遵從與納稅不遵從的含義與類別
按納稅人是否依法納稅，將納稅行為分為納稅遵從行為和納稅不遵從行為。
納稅遵從行為（有時稱為納稅人遵從行為）和納稅不遵從行為的含義與類別是從西方稅收理論中引進我國的，比較規(guī)范和正式地出現(xiàn)在國家稅務(wù)總局稅收科學研究所編著并由中國財政經(jīng)濟出版社1997年出版的《西方稅收理論》一書中。我國國內(nèi)的研究者大都以該理論為藍本進行了擴展研究，其中劉劍文和朱青二位教授的觀點比較具有代表性。
劉劍文（2003）認為：納稅人遵從是指納稅人的實際涉稅活動完全遵從稅法的規(guī)定，強調(diào)納稅人的行為客觀上符合法律，而不論納稅人的主觀意愿如何。諸如沒有在適當?shù)臅r間完成納稅申報、過多申報或過少申報都屬于納稅人不遵從，無論是出于故意、粗心還是不了解信息等原因。
朱青（2008）認為：納稅人按照稅收法律規(guī)定的內(nèi)容和程序，在適當?shù)臅r間填寫所要求填寫的申報表，表中的應(yīng)納稅額按照適用于填表時的稅法、規(guī)定或法院的裁決填寫，從而做到誠信納稅的行為可以視為納稅遵從。和納稅遵從行為相對應(yīng)，一切不符合稅收法律的意圖和精神的納稅行為均是納稅不遵從行為。
劉劍文和朱青二位教授都贊同西方學者對納稅遵從與納稅不遵從所作的分類。這種分類方法認為：納稅遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從、自我服務(wù)性遵從、習慣性遵從、忠誠性遵從、社會性遵從、性遵從、懶惰性遵從八類；納稅不遵從分為程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會性不遵從、經(jīng)紀人不遵從（也被稱為性不遵從）、習慣性不遵從八類。除了上述分類方法，也有學者采用其他分類方法。例如我國學者馬國強（2000）把納稅不遵從行為分為自私性不遵從、無知性不遵從、情感性不遵從三類。
總結(jié)國內(nèi)外的觀點，可以發(fā)現(xiàn)人們對納稅遵從和納稅不遵從所做的定義和分類在形式表述上大同小異，在內(nèi)容實質(zhì)上基本相同。大家達成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為就是納稅不遵從行為。
二、我國的增值稅法規(guī)中有關(guān)免稅的規(guī)定及應(yīng)用舉例
（一）相關(guān)規(guī)定
自1994年1月1日起我國開始施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則至今，增值稅成為我國最主要的稅種。2008年11月國務(wù)院修訂了增值稅暫行條例，財政部和國家稅務(wù)總局相應(yīng)修改了增值稅暫行條例實施細則，修訂后的增值稅暫行條例及其實施細則都從2009年1月1日起施行。從2012年1月1日起，我國開始在上海試行營業(yè)稅改征增值稅（簡稱為“營改增”）試點，2013年部分行業(yè)的“營改增”試點擴大到全國范圍，目前“營改增”的范圍正逐步擴大。相關(guān)法規(guī)中大量涉及到貨物、勞務(wù)和服務(wù)的增值稅免稅問題，現(xiàn)僅舉如下幾個和本文有密切聯(lián)系的例子。
增值稅暫行條例一直規(guī)定：銷售、提供免稅貨物或勞務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票。財稅[2007]127號文件首次規(guī)定：生產(chǎn)、銷售、提供免征增值稅的貨物或勞務(wù)的納稅人自2007年10月1日起要求放棄免稅權(quán)的，應(yīng)當以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報主管稅務(wù)機關(guān)備案；納稅人自提交備案材料的次月起按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定計算繳納增值稅；放棄免稅權(quán)的納稅人被認定為一般納稅人的，其銷售的貨物或勞務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票；納稅人自稅務(wù)機關(guān)受理放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個月內(nèi)不得申請免稅。財稅[2008]56號文件規(guī)定：自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)零售有機肥產(chǎn)品，免征增值稅；享受上述免稅政策的有機肥產(chǎn)品是指符合財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定標準的有機肥料、有機―無機復混肥料、生物有機肥；納稅人銷售免稅的有機肥產(chǎn)品時應(yīng)當按規(guī)定開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實施細則》把納稅人放棄免稅的規(guī)定修改為：納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅，放棄免稅后的36個月內(nèi)不得再申請免稅。財政部和國家稅務(wù)總局的《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照規(guī)定繳納增值稅；放棄免稅后的36個月內(nèi)不得再申請免稅。財政部和國家稅務(wù)總局在此后的擴大“營改增”實施范圍的財稅[2013]37號和財稅[2013]106號文件中都延續(xù)了上述規(guī)定。
（二）舉例說明
[案例]位于廣西壯族自治區(qū)境內(nèi)的某有機化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的有機化肥既作為最終消費品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)，這些企業(yè)均為增值稅一般納稅人。在享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)每噸有機化肥的對外售價均為2 500元，每噸有機化肥的生產(chǎn)成本為1 755元，這1 755元中包含從“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”明細賬戶中轉(zhuǎn)入的255元（因為享受增值稅免稅優(yōu)惠而導致的原材料被購進后不能抵扣的進項稅額）。該企業(yè)生產(chǎn)有機化肥所用的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發(fā)票。
2016年初該企業(yè)的管理層討論了是否放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠的問題。有關(guān)資料如下：假設(shè)放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠，為了不影響銷售量，銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的有機化肥的含稅售價仍為2 500元/噸；又由于放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠后購買方能夠取得該企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，所以把銷售給其他化工企業(yè)的有機化肥的價格提高為不含稅售價2 500元/噸。以銷售總量為100噸為例，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過多少時，和享受增值稅免稅優(yōu)惠相比，放棄增值稅免稅優(yōu)惠將對該企業(yè)不利？
[解答]設(shè)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量為x噸，則對其他化工企業(yè)的銷售量為（100-x）噸。為了便于解答和易于理解，以如下的相關(guān)會計分錄作為輔助的分析工具并且不考慮除增值稅之外的其他稅費。
1.享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)不需要計算增值稅銷項稅額，也不能抵扣進項稅額，相關(guān)的會計分錄如下。
（1）購進1噸原材料：
借：原材料 1 755
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755
（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：
借：生產(chǎn)成本 1 755
貸：原材料 1 755
（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入 2 500
向其他化工企業(yè)銷售1噸有機化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500
（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 755
貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 755
2.放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)應(yīng)當計算增值稅銷項稅額，并且抵扣采購原材料等負擔的進項稅額，相關(guān)的會計分錄如下。
（1）購進1噸原材料：
借：原材料 1 500
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 255
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755
（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：
借：生產(chǎn)成本 1 500
貸：原材料 1 500
（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500.00
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入
[2 500÷（1+13%）]2 212.39
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
[2 500÷（1+13%）×13%]287.61
向其他化工企業(yè)銷售1噸有機化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 825
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
（2 500×13%）325
（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 500
貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 500
評價不同的納稅方案時，可以使用不同的評價指標，以取其各自合理之處。由于增值稅是價外稅，從價計征并實行稅款抵扣機制，所以，增值稅稅額的增加往往伴隨著收入的增加，從而應(yīng)納增值稅稅款的增加往往并不意味著納稅人獲得的可支配的經(jīng)濟利益減少，所以，應(yīng)交增值稅額這個指標往往不能反映出納稅方案對納稅人的總體影響，因而應(yīng)當使用具有綜合衡量功能的評價指標。本著能夠說明問題并且簡化的原則，本例使用銷售毛利潤作為評價指標。
享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：
R1=銷售收入-銷售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）
放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：
R2=銷售收入-銷售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x
當R1>R2時，獲得的銷售毛利潤相對減少，放棄增值稅免稅優(yōu)惠對該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不利。此時有：
74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66
所以，如果采用銷售毛利潤作為決策評價指標，且銷售總量為100噸時，則當對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過88.66噸時放棄增值稅免稅對該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不利；反之亦然。
三、納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響
從上述舉例可知：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許納稅人自由選擇是否享受增值稅免稅；如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅，則在一些情況下可能減輕其稅收負擔，而在另一些情況下卻會加重其稅收負擔。導致此現(xiàn)象的原因在于我國現(xiàn)行的增值稅實行多環(huán)節(jié)征收、層層抵扣制度，一般納稅人在某一環(huán)節(jié)享受增值稅免稅待遇，就意味著增值稅抵扣鏈條中斷，在此環(huán)節(jié)喪失了抵扣權(quán)，必須負擔此前所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已由國家征收的增值稅款。選擇增值稅免稅能否減輕一般納稅人的稅收負擔取決于很多因素，例如：該一般納稅人在整個應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)流轉(zhuǎn)鏈條中所處的位置，購買方采用增值稅簡易計稅方法還是一般計稅方法，購買方是否屬于“高征低扣”的情況，等等。
如果增值稅納稅人屬于小規(guī)模納稅人，因為不存在抵扣進項稅額的問題，所以選擇增值稅免稅一定會減輕其稅收負擔，從而，小規(guī)模納稅人的納稅行為一定是納稅遵從行為，因為這種納稅行為符合稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神。
既然一般納稅人選擇適用增值稅免稅的結(jié)果是可能減輕其稅收負擔，也可能加重其稅收負擔，那么一般納稅人選擇適用或放棄增值稅免稅所導致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從？對納稅遵從度、稅收征納關(guān)系和稅收征管效果產(chǎn)生了什么影響？必須從以下方面來回答這些疑問。
（一）免稅的性質(zhì)是什么？稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是什么？
經(jīng)過廣泛考查，張學博（2012）指出：免稅是世界各國普遍采用的稅收優(yōu)惠方式。王霞（2012）指出：免稅是按照稅法的規(guī)定免除全部應(yīng)納稅款的形式，是稅收優(yōu)惠的種類之一。
國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2005]129號）中指出：本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國稅發(fā)[2005]129號文件的《稅收減免管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號）指出：本辦法所稱的減免稅是指國家對特定納稅人或征稅對象，給予減輕或免除稅收負擔的一種稅收優(yōu)惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類。
由中國注冊會計師協(xié)會編著的歷年《注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材――稅法》都把免稅作為各個稅種的優(yōu)惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企業(yè)所得稅的）稅收優(yōu)惠”一節(jié)中寫到：“稅收優(yōu)惠是指國家對某一部分特定企業(yè)和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等?！?/p>
由上述觀點可見，我國的官方和民間都對以上觀點達成了共識：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負擔，由于納稅人通過免稅獲得了實惠和好處，所以免稅在性質(zhì)上就成為了一種稅收優(yōu)惠方式。
（二）構(gòu)成納稅遵從和納稅不遵從的核心要件是什么？
如前所述，國內(nèi)外學者達成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。本文認為，上述核心要求規(guī)定了納稅遵從的成立必須同時具備形式上和實質(zhì)上兩方面的要件：在形式上，納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，形式上合法，例如符合征稅的形式要件；在實質(zhì)上，納稅人的納稅行為完全符合稅法的立法意圖和立法精神，例如符合實質(zhì)課稅原則的要求。凡是不同時具備形式上和實質(zhì)上的要件的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。
基于以上兩個回答，結(jié)合上文案例，分析一般納稅人選擇或放棄增值稅免稅所導致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從。如下表所示：
A：我國稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神（即：如果享受免稅待遇，則稅收負擔減輕；如果不享受免稅待遇，則稅收負擔加重）。
B：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許放棄增值稅免稅的立法意圖和立法精神（即：如果放棄增值稅免稅，則增值稅稅收負擔減輕）。
四、結(jié)論
通過上文的分析，我們看到了一個“悖論”：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負擔；但在一些情況下增值稅一般納稅人選擇適用增值稅免稅卻會加重自身的稅收負擔，導致納稅不遵從行為的發(fā)生；而在一些情況下增值稅一般納稅人選擇放棄增值稅免稅卻會減輕自身的稅收負擔，導致納稅遵從行為的發(fā)生。這是對傳統(tǒng)的、主流的、普遍的觀點的挑戰(zhàn)和顛覆。這種“悖論”的成因有以下兩個：一是稅法適用原則之一的“特別法優(yōu)于普通法”原則在增值稅領(lǐng)域的應(yīng)用；二是增值稅計征制度的設(shè)計。這種“悖論”產(chǎn)生的消極影響至少有以下幾點：第一，導致納稅人困惑。稅收和稅法具有復雜性、專業(yè)性、技術(shù)性，屬于專業(yè)階層的專有知識，一般民眾很難確切理解和掌握，只能了解一些稅法常識（例如免稅的后果就是減輕稅收負擔），并據(jù)以安排自己的應(yīng)稅行為（例如選擇免稅）。這種情況在現(xiàn)階段的中國尤其明顯。假如一般納稅人選擇適用增值稅免稅后經(jīng)過一段時期卻發(fā)現(xiàn)自己的稅收負擔實際上加重了，則必然疑惑：免稅究竟是為了減輕納稅人的稅收負擔還是為了加重納稅人的稅收負擔？第二，導致納稅人質(zhì)疑稅收法律法規(guī)和征稅機關(guān)的權(quán)威和誠信。稅收作為一種公法上的非對等的金錢給付，是公權(quán)力對納稅人的私人財產(chǎn)的強制掠奪，趨利避害和追求自身經(jīng)濟利益最大化是人的天性，所以納稅人一般不樂意納稅。如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅一段時期之后自覺發(fā)現(xiàn)或經(jīng)由他人指出而發(fā)現(xiàn)免稅反而加重了其稅收負擔，則必然認為國家采取愚民的手段獲得了稅收收入，進而對國家制定的稅收法律法規(guī)和征稅機關(guān)的權(quán)威和誠信產(chǎn)生質(zhì)疑。第三，上述兩點消極影響的進一步后果就是導致稅收征納關(guān)系趨于緊張，稅收征管的質(zhì)量低、效果差。
為化解上述消極影響，采取以下應(yīng)對措施是必要的：第一，積極開展稅收理論創(chuàng)新。要拓展免稅的含義和后果，應(yīng)當在理論上明確指出：事物的存在皆依存于所處的條件，在一定的條件下免稅能減輕納稅人的稅收負擔，而在另一些條件下免稅則加重了納稅人的稅收負擔。第二，從國家層面，稅收立法機關(guān)和執(zhí)法機關(guān)都應(yīng)當增強納稅人權(quán)利保護意識，積極采取措施加大保護納稅人權(quán)利的力度。例如采取多種方式詳細地解釋稅法，幫助納稅人避免無知性納稅不遵從（是指因稅法復雜或意義不明導致納稅人不了解而發(fā)生利益受損和納稅錯誤）。第三，積極培育和支持專業(yè)的稅務(wù)機構(gòu)發(fā)展，營造性納稅遵從（是指納稅人尋求稅務(wù)人的幫助從而實現(xiàn)納稅遵從）的氛圍。第四，納稅人要積極學習稅法知識，克服懶惰性納稅不遵從。
參考文獻：
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[關(guān)鍵詞]數(shù)字經(jīng)濟；CFC；避稅；潛在沖擊
[DOI]1013939/jcnkizgsc201637016
最近20年，在新興市場中出現(xiàn)了公司稅收籌劃的新策略，即運用世界范圍內(nèi)的數(shù)字技術(shù)信息進行購買、轉(zhuǎn)讓、產(chǎn)品交換等交易，具有不可預測的靈活性。這種靈活的交易方式，使產(chǎn)品使用地、消費地和處理地等地點難以確定。
然而，行為發(fā)生地是CFC規(guī)則適用的基本標準。數(shù)字經(jīng)濟模式切斷了產(chǎn)生收入的交易行為與交易地點之間的聯(lián)系。納稅人如果與CFC所在國的關(guān)聯(lián)方進行交易，則可以通過延遲申報交易地點而規(guī)避CFC規(guī)則的適用。
數(shù)字經(jīng)濟使服務(wù)貿(mào)易甚至貨物貿(mào)易不再局限于固定地點，從而縮小了銷售所得與服務(wù)所得的差距。相應(yīng)地，規(guī)范銷售所得與服務(wù)所得的法律也變得相似。
此外，數(shù)字經(jīng)濟之下的課稅對象很難界定，產(chǎn)品交易所得、服務(wù)交易所得以及權(quán)利交易所得難以區(qū)分。數(shù)字經(jīng)濟的交易特點，對現(xiàn)行CFC規(guī)則產(chǎn)生沖擊。
1CFC規(guī)則的核心法律要素
CFC規(guī)則是各國針對本國居民利用低稅區(qū)的受控外國公司避稅的反避稅規(guī)則。CFC規(guī)則的可信要素包括主體要素、客體要素、豁免條件。主體要素主要是對受控外國公司的判斷；課體要素主要是判斷對納稅人的何種所得征稅；豁免條件是納稅人所得中無須納稅的那部分收入。
受控外國公司（Controlled Foreign Company，CFC），是指被本國居民控股達到一定比例，比如美國規(guī)定控股比例要達到50%以上的境外子公司，才被美國認定為受控外國公司。
我國稅收立法對受控外國公司（CFC）的界定采取雙重的嚴格標準，即我國的納稅居民企業(yè)不僅要在外國公司的控股達到50%以上，而且要持有該外國公司10%以上表決權(quán)股份，這樣才構(gòu)成中國居民企業(yè)對外國公司的控制，該外國公司才成為中國稅收意義上的法定的受控外國公司（CFC）。我國這種立法模式，明顯是對受控外國公司（CFC）稅收利益持放寬政策，使大部分的外國子公司都不構(gòu)成受我國征稅管制的受控外國公司（CFC）。
無論受控外國公司（CFC）的控股比例是多少，它們都有兩個共同特點：一是設(shè)立在低稅區(qū)，只有這樣選址，才能達到最大的避稅效果；二是受控外國公司（CFC）是一個實體，有物理存在，有組織機構(gòu)、場所、工作人員等物理連接點（Nexus）。
CFC規(guī)則的課稅對象即客體要素十分重要，即對外國受控公司的所得征稅，無論該所得是否在當期匯回本國。世界主要的稅收大國，都對這樣的受控外國公司（CFC）的消極所得征稅，無論該消極所得是否在當期匯回股東所在國或者分配給股東。
作為稅收法律關(guān)系的課稅對象的消極所得，通常是流動性高的所得，包括保險所得；個人持股公司所得、銷售所得、服務(wù)所得、與石油有關(guān)的所得等一系列的受控外國公司（CFC）所得。美國CFC規(guī)則還規(guī)定，與受控外國公司（CFC）有關(guān)的一切非法賄賂、回扣等支付，都要向美國聯(lián)邦政府納稅。新西蘭CFC規(guī)則，則對積極所得免稅，而對消極所得征。在美國，如果一個金融公司有超過30%的毛收入來自非居民納稅的第三方消費者，則這部分收入即被認定為積極所得。
盡管世界各國對CFC納稅豁免的規(guī)定不完全一致，但是多數(shù)稅收國家對受控外國公司（CFC）的積極所得都是給予豁免的。例如，我國的豁免條款規(guī)定在《特別納稅調(diào)整辦法》第84條，除了積極所得豁免，還有微量豁免，白名單。但是，積極所得豁免仍然是主要豁免類型。享有稅收豁免的積極經(jīng)營所得，即真實的生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售、金融所得，在CFC的母國不納稅。
對積極經(jīng)營所得的法律解讀有兩個層面：一是主營業(yè)務(wù)，即常規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，受控外國公司（CFC）從事的其營業(yè)執(zhí)照注明的經(jīng)營范圍的經(jīng)濟活動，通過這樣的經(jīng)濟活動取得的所得即使常規(guī)的積極所得。這樣的常規(guī)的積極所得是與股息、利息、租金、特許權(quán)使用費等消極所得相對的；二是真實性，對常規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營所得也必須進行法律考察，考察其是否真實發(fā)生，考察的標準要主觀標準與客觀標準相結(jié)合，既要考察是否有真實的營業(yè)活動及營業(yè)所得，而且要考察期營業(yè)活動的目的是否具有真實需要。不具有真實生產(chǎn)、銷售需要的經(jīng)濟活動，而僅僅是為了避稅，這樣的經(jīng)濟活動即使符合營業(yè)執(zhí)照的范圍，也不能被認定為真實的積極所得，因其活動目的不具備“真實性”。
2數(shù)字經(jīng)濟對CFC規(guī)則核心要素的沖擊
數(shù)字經(jīng)濟從電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò)購物衍生而來，可以說是電子商務(wù)的最前沿模式。數(shù)字經(jīng)濟將信息化技術(shù)與電子商務(wù)結(jié)合起來，使消費者、銷售商與廠家中間的購買、供貨、生產(chǎn)便得便利。但是，這種經(jīng)濟模式的前衛(wèi)性，對各國的稅收政策、稅法理論及稅法規(guī)則，產(chǎn)生前所未有的挑戰(zhàn)。世界各國的國內(nèi)稅收法律規(guī)則，以及國際稅法規(guī)則都面臨這來自數(shù)字經(jīng)濟的修改、調(diào)整，甚至是重新立法。從受控外國公司（CFC）避稅的角度來說，數(shù)字經(jīng)濟似乎對其提供更便捷、更靈活的避稅環(huán)境，這對規(guī)制受控外國公司（CFC）的主要稅法規(guī)則――CFC規(guī)則，便形成挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟沖擊著現(xiàn)有CFC規(guī)則的三大要素：主體要素、客體要素及豁免條件。
21數(shù)字經(jīng)濟對CFC規(guī)則主體要素的沖擊
數(shù)字經(jīng)濟增強了企業(yè)設(shè)立地的流動性，使受控外國公司（CFC）的設(shè)立不再局限于低稅區(qū)，這對CFC規(guī)則的主體要素產(chǎn)生挑戰(zhàn)。
如果是生產(chǎn)型的受控外國公司（CFC），則其設(shè)立的時候通?？紤]的因素包括：當?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施水平、消費者距離、國家政策的穩(wěn)定性等。如果是服務(wù)型的受控外國公司（CFC），尤其是金融服務(wù)型的受控外國公司（CFC），則其選址通常著眼于稅收利益的最大化，考慮的因素通常不包括基礎(chǔ)設(shè)施水平、消費者距離、國際政策穩(wěn)定性等非稅收因素。
無論是生產(chǎn)銷售型的貨物貿(mào)易CFC，還是服務(wù)型的CFC，都可以通過數(shù)字化交易手段增強其避稅能力。金融服務(wù)本身就可以脫離具體地點和身體活動，因為金融服務(wù)的數(shù)字化已經(jīng)不是一個新話題。所以，美國的CFC規(guī)則對金融服務(wù)的所得，通常都看作不征稅的積極所得。各國稅法也效仿美國稅法的做法。
問題的關(guān)鍵是生產(chǎn)銷售型受控外國公司（CFC）的設(shè)立，在數(shù)字經(jīng)濟的推波助瀾之下，具有很大流動性。全球經(jīng)濟一體化，已經(jīng)使多數(shù)跨國公司的生產(chǎn)、銷售遍布全球，它們基于逐利與避稅的目的，靈活性是其設(shè)立公司的時候選址的首要政策。
從避稅的角度來說，其設(shè)立受控外國公司（CFC）的目標即是消滅能被來源國征稅的連接點（Nexus），使其設(shè)立在來源國的受控外國公司（CFC）不被來源國征稅。
在沒有數(shù)字交易手段的年代，受控外國公司（CFC）的設(shè)立選址，只能選擇在低稅區(qū)、避稅地，如中國香港、百慕大群島、維爾京群島等地；在數(shù)字經(jīng)濟年代，受控外國公司（CFC）的設(shè)立選址就更加靈活了，即使選擇在中國大陸等高稅區(qū)，也很容易逃脫來源國――中國大陸的征稅。
原因很簡單，因為如果通過數(shù)字化網(wǎng)絡(luò)交易，很容易把交易所得從CFC轉(zhuǎn)移到中國之外的第三國，即使設(shè)立在中國的CFC被認為是常設(shè)機構(gòu)，該常設(shè)機構(gòu)通過網(wǎng)絡(luò)交易獲取的所得，中國也沒有根據(jù)征稅。這大大簡化了以往受控外國公司（CFC）轉(zhuǎn)移利潤的方法，無須在第三國再設(shè)立公司，直接通過網(wǎng)絡(luò)交易即可逃避稅收連接點的追蹤。所以，數(shù)字經(jīng)濟對CFC規(guī)則的第一個沖擊，即是解放了受控外國公司（CFC）的設(shè)立地點，從低稅區(qū)遍布全球。
數(shù)字經(jīng)濟對國際稅法來說是一個嚴重的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的避稅地名單列舉的低稅區(qū)，已經(jīng)不足以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)。在數(shù)字經(jīng)濟的時代，很多高稅區(qū)的受控外國公司（CFC）會浮出水面。數(shù)字經(jīng)濟又會使股東會、董事會的設(shè)立靈活多樣，很多國家的公司法都對股東、董事的議事規(guī)則做出靈活規(guī)定，不再局限于以往的見面會談，而是放寬到承認電話會議、視頻會議的法律效力?？鐕{稅人完全可以利用各國的法律漏洞，通過數(shù)字化技術(shù)信息手段，改變股東會、董事會的地點，逃避納稅主體資格，從而達到避稅目的。
現(xiàn)有的CFC規(guī)則對公司實體的物理的、有型的規(guī)定，在第一種數(shù)字交易之下被完全架空。這些都是數(shù)字經(jīng)濟對CFC規(guī)則主體要素的沖擊，必須引起我們重視。
22數(shù)字經(jīng)濟對CFC規(guī)則客體要素的沖擊
數(shù)字經(jīng)濟通過網(wǎng)絡(luò)進行交易，以往的積極所得一旦通過網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)生，便不容易征稅。所以，現(xiàn)有的CFC規(guī)則對積極所得與消極所得的區(qū)分，意義不大。數(shù)字經(jīng)濟使得以往的分銷、零售等中間環(huán)節(jié)消失，雇用的人員也大大減少，時間、地域、距離的阻隔與障礙，完全可以通過網(wǎng)絡(luò)客服?，F(xiàn)在的納稅所得具有極大的流動性，即使是真正的積極所得，也很難被來源國征稅，因為在網(wǎng)絡(luò)上找不到連接點。所以，來源國只能針對本國的受控外國公司（CFC）征稅，但是這個當?shù)氐氖芸赝鈬荆–FC）很容易在當?shù)夭涣羧魏嗡?。尤其是跨國公司，利用電子?shù)據(jù)手段，很容易逃避來源國當?shù)囟愂铡?/p>
舉個簡單的例子，總部設(shè)在美國的A公司，通過與全球范圍內(nèi)的學者簽訂協(xié)議，由某些學者提供學術(shù)信息，比如法律考試或者英語考試的資料和課件（mp3），但是智力成果的知識產(chǎn)權(quán)屬于美國A公司。
美國A公司在中國的交易模式可以選擇兩種：一是網(wǎng)絡(luò)交易；二是租賃教師視頻授課。
第一種交易模式，即網(wǎng)絡(luò)交易。在網(wǎng)絡(luò)交易模式下，中國的消費者直接與美國A公司通過網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系，購買所需課件，支付也是通過網(wǎng)絡(luò)完成。在不考慮外匯管制的情況下，中國消費者支付給美國A公司的費用，中國作為來源國征不到稅，因為美國A公司在中國沒有常設(shè)機構(gòu)，更談不上所謂的通過在中國設(shè)立受控外國公司（CFC）避稅。
第二種交易模式，即美國A公司在中國租賃一個教室，雇用一些當?shù)厝藛T組織教學活動，然后報名參加學習班的學員在這個固定的教室里上視頻課程。在這種交易模式下，即使經(jīng)濟活動在中國有物理存在，但是美國A公司完全可以要求學員通過網(wǎng)絡(luò)支付學費，而且學費通常是在開班之前就已經(jīng)支付完畢。也就是說，所得的部分又流向了美國A公司。中國作為消費地，作為稅收來源國很難征到稅。因為這種情況下征稅的條件是學習班至少開展3個月或者半年，而美國A公司在中國的補習班通常會故意規(guī)避這個法定時限，以逃避中國的稅收，而我國目前的法律對此全然無策。
所以，數(shù)字經(jīng)濟之下的網(wǎng)絡(luò)交易，對CFC規(guī)則的客體要素也會產(chǎn)生沖擊，使CFC規(guī)則對積極所得與消極所得的區(qū)分，變得意義不大。按照現(xiàn)有的區(qū)分，很多積極所得都會帶著避稅的目的，本來應(yīng)該被受控外國公司（CFC）所在國征稅，而所在國卻掙不到稅。
受控外國公司（CFC）的母國的初衷是把積極所得的稅收利益讓渡給受控外國公司（CFC）所在國，即來源國，但是數(shù)字經(jīng)濟使來源國對積極所得也掙不到稅，而積極所得的稅收利益流向了跨國公司本身。所以，數(shù)字經(jīng)濟之下，現(xiàn)有的CFC規(guī)則無法保障來源國對積極所得的征稅利益，這是數(shù)字經(jīng)濟對CFC規(guī)則客體要素的最大沖擊。
23數(shù)字經(jīng)濟對CFC規(guī)則豁免條件的沖擊
美國的豁免條款是世界上最先進的豁免條款，美國納稅人的全球所得中積極的銀行、金融或者類似經(jīng)營所得可以免稅。在美國，享受豁免的CFC必須從事積極的經(jīng)營，獲得積極的經(jīng)營所得。這種假設(shè)建立在一種事實與條件標準（A Facts and Circumstances Test）之上，具體包括：CFC的規(guī)模、收入以及雇員人數(shù)。
通過上文的分析，僅僅規(guī)定對消極所得征稅，而缺乏對積極所得征稅，會給跨國納稅人創(chuàng)造新的避稅機會。世界各國的豁免條款效仿美國而制定。
現(xiàn)有的積極所得豁免條款本身就存在問題，其真實性指得懷疑。例如，美國的CFC規(guī)則規(guī)定，保險公司對第三方的外購投資即“人為設(shè)計的投資”（Making or Arranging for Investments），歸屬于積極的經(jīng)營。但是，參與投資的第三方多數(shù)情況下是消極的CFC。
此外，如果一個金融公司從其母公司獲得資本，并與非關(guān)聯(lián)第三方從事一些重要的交易，該金融公司將會被界定為“積極的公司”。但是，從真實的經(jīng)濟意義角度看，此種交易與《美國國內(nèi)收入法典》第956節(jié)規(guī)定的母公司自身從事的“上游借貸”（Upstream Loan）或者直接銀行行為相比，并無差別。這種交易缺乏經(jīng)濟實質(zhì)，其后果是侵蝕稅基。[3]
積極所得豁免的前提限定在“事實標準”之上，顯然無法與數(shù)字交易模式相匹配。CFC通過數(shù)字交易，幾乎可以不需要當?shù)毓蛦T，也不需要當?shù)亟M織規(guī)模。正如上文中提及的網(wǎng)絡(luò)交易模式。數(shù)字經(jīng)濟使得判斷積極所得的真實性，變得更加復雜。網(wǎng)絡(luò)交易沒有當?shù)貙嶓w組織，卻是真實發(fā)生的，也符合主營業(yè)務(wù)范圍，但是很可能因為無法在現(xiàn)行CFC規(guī)則豁免條款之下得到認可，而不享受免稅待遇。
3我國CFC規(guī)則應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的策略
數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)有CFC規(guī)則的沖擊已經(jīng)露出端倪，我們必須看到這種對國家稅收利益產(chǎn)生威脅的潛在因素。在數(shù)字化信息技術(shù)如此發(fā)達的今天，在經(jīng)濟活動如此活躍的時代，國家稅收利益的保障是必須考慮、博弈的問題。針對數(shù)字經(jīng)濟對CFC規(guī)則三大核心要素的沖擊，我國作為稅收大國，必須未雨綢繆，做好因應(yīng)之策。否則，一旦稅收利益喪失，國民經(jīng)濟會受到嚴重影響。
我國現(xiàn)有的CFC規(guī)則體現(xiàn)在《特別納稅調(diào)整辦法》，而且很不完善，很多專家學者提出修改意見。各種修改意見都沒有考慮數(shù)字經(jīng)濟對其的沖擊，所以，筆者建議，在完善《特別納稅調(diào)整辦法》的過程中，一定要考慮數(shù)字經(jīng)濟因素，這樣可以最大限度地減低法律修改的成本，防止出現(xiàn)新的《特別納稅調(diào)整辦法》仍然在數(shù)字經(jīng)濟問題上存在漏洞的后患。
31對受控外國公司（CFC）的認定不能局限于低稅區(qū)
對受控外國公司（CFC）的認定不能局限于低稅區(qū)，還要考慮稅率比我國高的地區(qū)，也可能構(gòu)成受控外國公司（CFC）。建議我國的《特別納稅調(diào)整辦法》對受控外國公司（CFC）的認定標準降低，降低的方向是效仿國外的單一標準，只規(guī)定股權(quán)比例，或者只規(guī)定控制權(quán)比例，建議這個比例達到10%即可，最大限度地囊括所有的CFC。這樣，就很容易把設(shè)在高稅區(qū)的子公司也囊括到中國受控外國公司（CFC）的認定范圍之內(nèi)。對“所得”的認定，不再局限積極所得和消極所得的區(qū)分，而是要具體問題具體分析，不能對消極所得一味地征稅，也不能對積極所得一味地免稅。
我國在豁免問題上規(guī)定粗糙，在細化其規(guī)定的過程中，建議對積極所得的真實性要進行細化規(guī)定，不能局限于營業(yè)執(zhí)照的范圍，即使CFC的經(jīng)濟活動符合營業(yè)執(zhí)照的規(guī)定，也要考察其主觀目的是否真的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)。
對積極所得的真實性的判斷，不能局限于現(xiàn)有的物理存在標準，而是要放寬考慮的因素，即使沒有物理存在，即使突破傳統(tǒng)的事實因素，也可以享受豁免。
32慎重對待股息、特許權(quán)使用費所得的豁免
我國在對外簽訂稅收協(xié)定的時候，對股息、特許權(quán)使用費所得的豁免要慎重。在具體談判過程中，我國一方面要考慮巨大的經(jīng)濟利益；另一方面還要考慮潛在的稅收損失。
目前，我國對外簽訂稅收協(xié)定的數(shù)量超過90個，如果一一談判、修改，則成本太高，而且會影響我國與相關(guān)國家的貿(mào)易關(guān)系，所以我們要在貿(mào)易關(guān)系與稅收利益的讓渡之間進行博弈、平衡。
筆者建議在稅收協(xié)定問題上，我國分兩步走：對于已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定，我們不必主動啟動修改談判，除非該協(xié)定已經(jīng)到期，或者即將到期，而且我們有續(xù)簽愿望；對于尚未簽署完畢，或者未來簽署的稅收協(xié)定，我們要爭取主動話語權(quán)，在打擊數(shù)字經(jīng)濟避稅問題上，保護中國稅收利益上持嚴格態(tài)度。同時，我們要建立信息交換機制。這個觀點得到國內(nèi)權(quán)威專家的認可。
33呼吁修改避稅地名單
我國通過國際會議呼吁修改避稅地名單，國際稅法應(yīng)當重新定義“避稅地”的概念，因為數(shù)字經(jīng)濟之下，避稅不需要“地點”，只需要網(wǎng)絡(luò)。這樣做，不僅可以提升我國的國際地位，而且一旦實現(xiàn)，能最大程度地保證我國作為發(fā)展中國家，作為收入來源國的稅收利益。
參考文獻：
[1]USDept of TreasuryThe Deferral of Income Earned Through US Controlled Foreign Corporations： A Policy Study[J].Office of Tax Policy，Department of the Treasury，2000（12）：71-75
關(guān)鍵詞：稅務(wù)會計；財務(wù)會計；特點
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
會計比稅收的產(chǎn)生要早，不過當其出現(xiàn)之后，它們就存在著非常緊密的關(guān)聯(lián)。不管是征管單位亦或是繳稅人，財會和稅收都是有著非常緊密的關(guān)聯(lián)的。當今的稅收假如離開了財會的話，就不能夠積極的開展，由于當今的單位面積非常寬，假如不進行財會監(jiān)管和核查的話，此時稅收就無法精準的開展。當今的財會也不能夠離開稅收而獨立的開展，由于稅收是為了確保國家的活動合理的開展的，它有著非常多的獨特性，比如是強制開展的。相關(guān)的機構(gòu)是為國家和人民而開展的該項征收工作的，它是為了確保財政資金得以落實的關(guān)鍵，單位要積極的開展計算以及繳納稅收等等的活動，這樣才可以實現(xiàn)其利潤。是因為稅收的存在，所以相關(guān)的群體才會聯(lián)系起來，此時征納兩者才不會出現(xiàn)過多的不利現(xiàn)象。
由于經(jīng)濟體制出現(xiàn)了改變，而且所得稅等也發(fā)生了變化，單位的所有制也呈現(xiàn)出多種樣式，當今的財會體系開始不斷的形成，尤其是國家對財會領(lǐng)域開展革新活動，導致財會的準則和體系等開始和稅法出現(xiàn)一定的距離。
1 財會和稅收之間存在不同的具體要素簡介
1.1 由于其服務(wù)客體不一樣，所以其意義是不一樣的。
這個要素是出現(xiàn)差異的根本要素。2006年2月15日財政部頒布的新企業(yè)會計準則中的基本準則明確定義：財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。稅收的獲取要借助相關(guān)的法規(guī)作為前提，之所以訂立此類法規(guī)，，就是為了將稅收合理的分配，確保財政能夠正常的運作，經(jīng)由平等的負稅為單位，單位創(chuàng)造積極地外在氛圍，而且經(jīng)由稅收來調(diào)控單位的運作工作。因為財會和稅收的的意義等是不一樣的，假如單純的強調(diào)兩者相同的話，不但不能夠精準的體現(xiàn)單位的財會形式以及運作成就，而且，當前的稅收條例并不是非常的優(yōu)秀，要想確保財會體系能夠合理的落實，還能和國際條例保持一致性的話，就要認真的落實兩者相分離的思想。既然會計與稅收的分離是稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的前提，而且兩者的分離是當前整個世界的一種發(fā)展方向，此時稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離也是一種必然。之所以看中其分離，主要的是為了確保它們能夠更好地實現(xiàn)意義。財務(wù)會計主要服務(wù)于投資人、債權(quán)人，為其提供按會計制度編制的通用財務(wù)會計報告，并為計稅提供基礎(chǔ)性會計資料。而通用財務(wù)會計報告難以滿足稅務(wù)機關(guān)的需要，因此需要服務(wù)于稅務(wù)征收機關(guān)的稅務(wù)會計為其提供符合稅法要求的稅務(wù)會計報告，同時也為納稅人進行稅務(wù)籌劃提供決策依據(jù)。上述的這些內(nèi)容均是兩者要分離的具體原因，因為此舉不僅僅維護了國家的大的權(quán)益，同時還維護了投資人的權(quán)益。
由于稅務(wù)會計的信息，很多都是從財會中得到的，再開展納稅分析運算，做納稅調(diào)整會計分錄后，然后體現(xiàn)于賬簿等信息之中，這就決定了稅務(wù)會計既要熟悉財務(wù)會計又要精通稅法。怎樣明確并且應(yīng)對其中的不利現(xiàn)象，是所有的財會人員等要認真的面對的一個關(guān)鍵事項。
1.2 它們的計量活動的參考信息不一樣
兩者非常顯著的區(qū)域是，利潤獲取的時間以及資金是不是可以抵扣的，其還反映在兩者原則的不同中。（1）稅收制度是收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的混合，而企業(yè)會計制度堅持以權(quán)責發(fā)生制為原則。稅法之所以采用一定的收付實現(xiàn)制，主要是為方便征稅工作而開展的，可以確保繳稅者能夠具有即可負擔資金的水平。（2）2006年的新會計準則中規(guī)定會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值這五種方法，而歷史成本的客觀性和可驗證性是稅收征管的核心要素，所以稅法中歷史成本成了最主要和最堅實的基石。必須認真地按照該項要素來開展工作，才可以保證納稅活動是有依據(jù)的，而且能夠合理的制約計稅時期出現(xiàn)的不利現(xiàn)象，確保稅收活動正確的開展。（3）會計核算中的配比原則是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的。而稅法中的配比原則還需要同時遵循相關(guān)性原則和歷史成本原則。例如：稅法中贊助支出、擔保支出等視為與應(yīng)稅收入不相關(guān)，因而規(guī)定不得在稅前扣除；稅法中提取的各種減值準備恪守歷史成本原則，必須在真實存在后才能夠應(yīng)對。（4）會計核算中的實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則在稅法中并不采用。主要是由于它們雖在財會準則中進行了非常精準的論述，不過在具體的活動中，還是要靠著財會工作者的專業(yè)來分析的。我們都知道稅法對于其征收的信息以及措施等的論述有著非常嚴苛的剛性特征，其嚴禁存在主觀思想，要不然的話，其征收活動就會變得非常的隨意，此時繳稅人會按照其主觀思想拖延稅款的繳納，有時候都不繳或是不按照正常的數(shù)額來繳納。所以我國稅法對諸如固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準備金可在稅前扣除的提取比例等等都作了嚴格規(guī)定。
2 稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離的意義
以上只是列舉了會計和稅收中存在的主要差異，是大原則方面的差異，在實際工作過程中存在的細化差異以及需要進行的納稅調(diào)整更多，這就促使我們思考以下的問題：第一，在復雜繁多的經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生以后，由誰負責識別和處理這種差異，特別是所得稅的計稅過程是一次性將一年的差異逐項計算并調(diào)整。第二，針對這些差異，如何建立科學的內(nèi)部管理制度使兩者之間的差異得到事先、事中和事后的控制。第三，由于一些時間性差異所帶來的納稅調(diào)整過程可能涉及若干個會計期間，應(yīng)通過何種必要的輔助手段幫助企業(yè)記錄、調(diào)整和申報這些差異。第四，稅法中對納稅人會計核算有特殊要求的，例如：營業(yè)稅納稅義務(wù)人兼營不同營業(yè)稅稅率的應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)該單獨精準的核算各種營業(yè)數(shù)值，而且單獨運行票據(jù)內(nèi)容，否則從高適用稅率。上述的內(nèi)容都體現(xiàn)了一個要素，即要認真的關(guān)注稅務(wù)財會活動的關(guān)鍵意義，未有專門的工作者來管理，同時在征收的時候，未對上述的不同之處開展稽查活動。
參考文獻
