時(shí)間：2023-09-17 14:53:06
序論：在您撰寫(xiě)持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開(kāi)闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師；經(jīng)營(yíng)能力；審計(jì)范圍
中圖分類(lèi)號(hào)：F275文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1009-2374（2009）02-0103-02
一、修訂背景
從1997年到2001年，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及了被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的問(wèn)題。在審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的問(wèn)題不存在顯著差異，但審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型卻差異很大，存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)定性不準(zhǔn)，例如把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見(jiàn)段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制而出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。
二、如何理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題
持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題實(shí)際上一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng)應(yīng)從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析：
1．不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)主要是由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果通過(guò)未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的惹事有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無(wú)能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來(lái)獲取。審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在，但由于被審計(jì)單位的原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能獲取并不存在的審計(jì)證據(jù)，就不能視為審計(jì)范圍受到限制。
2．不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度，對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。
鑒于上述兩個(gè)原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能一遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見(jiàn)，否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
三、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的基礎(chǔ)
原準(zhǔn)則僅從原則上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性，而修訂后的準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注可導(dǎo)致對(duì)審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和其他方面進(jìn)行分析是否存在可能會(huì)使被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大不確定性的情況。
四、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)實(shí)施的專門(mén)審計(jì)程序
當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力做出書(shū)面評(píng)價(jià)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評(píng)價(jià)的過(guò)程，依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。在此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序：
1．實(shí)施分析性復(fù)核程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮時(shí)，可利用各種主要的財(cái)務(wù)指標(biāo)，以評(píng)價(jià)判斷企業(yè)未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，從而發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。常用的財(cái)務(wù)指標(biāo)包括：營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比率、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、違約債務(wù)比率等。
2．復(fù)核期后事項(xiàng)。對(duì)期后事項(xiàng)的復(fù)核，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師辨別被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，可重點(diǎn)關(guān)注可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況惡化的事項(xiàng)和情況，如大額應(yīng)收帳款無(wú)法收回、訴訟結(jié)果造成大額賠款、出現(xiàn)因產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題被退回大量貨物、應(yīng)付款債券的提前支付、非常災(zāi)害造成大量財(cái)產(chǎn)損失等。如果發(fā)現(xiàn)上述問(wèn)題，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性就需要做進(jìn)一步的評(píng)價(jià)。
3．復(fù)核借款或債務(wù)合同的履行情況。對(duì)于年度內(nèi)減少的借款或債務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核相關(guān)記錄和原始憑證，核實(shí)還款數(shù)額是否與合同一致，是否切實(shí)履行了合同書(shū)；對(duì)于年度內(nèi)增加的借款或債務(wù)，應(yīng)復(fù)核借款或債務(wù)合同的授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款或債務(wù)數(shù)額、條件、還款日期、還款期限、利率等情況。
4．閱讀股東大會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理會(huì)議的會(huì)議記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位公司章程，實(shí)施細(xì)則和各類(lèi)重要會(huì)議記錄的副本，認(rèn)真研究其中有關(guān)融資和清算的規(guī)定和會(huì)議決議，通過(guò)這些資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解被審計(jì)單位擬采取的改善措施方面的信息。
5．向被審計(jì)單位律師詢問(wèn)有關(guān)訴訟、索賠及補(bǔ)稅的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求被審計(jì)單位列具一份或有損失的清單，由律師說(shuō)明他已在很大程序上涉足了重要和尚未認(rèn)定的未決或面臨的訴訟、索賠及補(bǔ)稅等情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)律師的職業(yè)聲譽(yù)及回答的合理性來(lái)確定被審計(jì)單位的或有損失情況。
6．向關(guān)聯(lián)方或第三方確認(rèn)有關(guān)對(duì)被審計(jì)單位提供財(cái)務(wù)支持的安排或承諾。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)陷入困境時(shí)，管理當(dāng)局提供的改善措施往往包括大股東的財(cái)務(wù)支持，各股東的增資，銀行提供貸款等安排和承諾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)逐一確認(rèn)這些改善措施的真實(shí)性和可信性，確認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對(duì)提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評(píng)價(jià)。
五、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)考慮的內(nèi)容
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施了必要的審計(jì)程序，搜集到所需要的審計(jì)證據(jù)，并考慮被審計(jì)單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)能確定或解除原來(lái)對(duì)臺(tái)戲被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的疑慮。
1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為原來(lái)的疑慮可予消除，即被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮了被審計(jì)單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，確信持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理，但認(rèn)為有必要在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露其內(nèi)容，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的了解。
（1）如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。
（2）如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3．如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
4．如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的情況或事項(xiàng)及改善措施；（2）被審計(jì)單位未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)應(yīng)注意在措辭上應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師； 持續(xù)經(jīng)營(yíng)； 審計(jì)準(zhǔn)則； 修訂
從2012年1月1日起，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》和其他37項(xiàng)修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施。該項(xiàng)準(zhǔn)則是財(cái)政部1999年首次頒布實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》后，實(shí)施第三次準(zhǔn)則修訂的一項(xiàng)主要成果。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的此次修訂，不僅對(duì)舊準(zhǔn)則體系進(jìn)行了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充完善，而且還刪除了舊準(zhǔn)則中一些爭(zhēng)議較多的條款，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面充分履行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)責(zé)任，提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量，從而保證會(huì)計(jì)信息使用人能及時(shí)準(zhǔn)確了解企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，作出正確的投資決策。
一、補(bǔ)充了適用持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表范圍
對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表適用范圍，現(xiàn)行準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上編制的，除非管理層計(jì)劃將被審計(jì)單位予以清算或終止經(jīng)營(yíng)，或者除此之外沒(méi)有其他現(xiàn)實(shí)可行的選擇；而特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表可以根據(jù)需要按照（或不按照）以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制（例如，在特定國(guó)家或地區(qū)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)與某些按照計(jì)稅核算基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)）。”該條款對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)應(yīng)用于不同目的財(cái)務(wù)報(bào)表的強(qiáng)制性進(jìn)行了區(qū)分，明確規(guī)定持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)對(duì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表具有強(qiáng)制性，而對(duì)特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表不具有強(qiáng)制性。此外，對(duì)應(yīng)用于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的例外情況也作出了合理規(guī)定。該規(guī)定有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的報(bào)表范圍，減少審計(jì)工作的盲目性。
二、補(bǔ)充了企業(yè)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的會(huì)計(jì)責(zé)任范圍
對(duì)于企業(yè)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的會(huì)計(jì)責(zé)任，現(xiàn)行準(zhǔn)則的第三條和第四條分別作出了如下規(guī)定：“某些適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)明確要求管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)估，并規(guī)定了與此相關(guān)的需要考慮的事項(xiàng)和作出的披露。相關(guān)法律法規(guī)還可能對(duì)管理層評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露作出具體規(guī)定。”“其他財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能沒(méi)有明確要求管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)估。然而，如準(zhǔn)則第二條所述，由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基本現(xiàn)行原則，即使其他財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒(méi)有對(duì)此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力?！备鶕?jù)以上兩條規(guī)定，無(wú)論企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)選擇持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)或非持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)，評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力都是企業(yè)必須承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。該補(bǔ)充規(guī)定將有利于強(qiáng)化企業(yè)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，促使企業(yè)更加完整地提供持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的關(guān)鍵信息，同時(shí)有助于明確區(qū)分企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，避免企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間相互推卸責(zé)任。
三、要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位治理層進(jìn)行充分溝通
現(xiàn)行準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層就識(shí)別出的可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況進(jìn)行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位。與治理層的溝通應(yīng)當(dāng)包括下列方面：1.這些事項(xiàng)或情況是否構(gòu)成重大不確定性；2.在財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)；3.財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)披露是否充分?！痹撘?guī)定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的運(yùn)用適當(dāng)性與披露充分性與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行溝通，目的是為了讓被審計(jì)單位治理層充分了解企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力現(xiàn)狀，全面履行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督責(zé)任，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最終降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的列舉規(guī)定
對(duì)于重大疑慮事項(xiàng)，舊準(zhǔn)則第七到十條采用列舉法對(duì)重大疑慮事項(xiàng)按照財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他三大領(lǐng)域25類(lèi)事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)列舉，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷時(shí)必須對(duì)號(hào)入座。對(duì)此，現(xiàn)行準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項(xiàng)或情況相關(guān)的重大不確定性，且這些事項(xiàng)或情況單獨(dú)或匯總起來(lái)可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)公允反映，有必要適當(dāng)披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明存在重大不確定性?！庇纱丝梢?jiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的復(fù)雜判斷標(biāo)準(zhǔn)，僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從潛在影響的重要程度和發(fā)生可能性兩個(gè)方面對(duì)重大疑慮事項(xiàng)作出判斷?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化處理，不僅避免了舊準(zhǔn)則無(wú)法完全列舉重大疑慮事項(xiàng)的弊端，而且還廢除了舊準(zhǔn)則提出的“巨額”、“過(guò)度”、“長(zhǎng)期”等模糊判斷標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。
五、刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)影響審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的極端情況規(guī)定
對(duì)于影響審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的極端情況，舊準(zhǔn)則第三十二條曾作出如下規(guī)定：“在極端情況下，如同時(shí)存在多項(xiàng)重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而不是在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段?！庇捎诤茈y完整準(zhǔn)確界定極端情況，為了避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用準(zhǔn)則的操作空間，將無(wú)法表示意見(jiàn)人為變通為加強(qiáng)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則刪除了此項(xiàng)規(guī)定。
六、刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)減輕超期事項(xiàng)審計(jì)責(zé)任的規(guī)定
對(duì)于超出評(píng)估期間重大疑慮事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任，舊審計(jì)準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定：“除實(shí)施詢問(wèn)程序外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任設(shè)計(jì)其他審計(jì)程序，以測(cè)試是否存在超出評(píng)估期間的、可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況?！爆F(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)管理層是否知悉超出評(píng)估期間的、可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況?！睂?duì)比新舊準(zhǔn)則的措辭，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則中“注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任設(shè)計(jì)其他審計(jì)程序”等意在減輕超期事項(xiàng)審計(jì)責(zé)任的提法，目的是為了促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分履行對(duì)超出評(píng)估期間重大疑慮事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任，擴(kuò)大持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的覆蓋面。
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不久前，臺(tái)達(dá)在北京舉行綠色數(shù)據(jù)中心展車(chē)巡展啟航儀式，臺(tái)達(dá)電子副總裁暨電源系統(tǒng)事業(yè)群總經(jīng)理鄭安先生與臺(tái)達(dá)電子發(fā)言人周志宏先生親臨現(xiàn)場(chǎng)。本刊記者借此機(jī)會(huì)與兩位高管展開(kāi)近距離的交流。
互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)，所有這些前沿技術(shù)的發(fā)展都離不開(kāi)數(shù)據(jù)中心的支持，而數(shù)據(jù)中心IT設(shè)備的運(yùn)轉(zhuǎn)則離不開(kāi)風(fēng)火水電等基礎(chǔ)系統(tǒng)的支撐。今天，數(shù)據(jù)中心建設(shè)追求環(huán)保、節(jié)能、高效、穩(wěn)定，而臺(tái)達(dá)正是一個(gè)從硬件到管理的完整解決方案的提供者。
以 “環(huán)保 節(jié)能 愛(ài)地球”為經(jīng)營(yíng)使命的臺(tái)達(dá)，近年來(lái)在節(jié)能和新能源領(lǐng)域持續(xù)創(chuàng)新，不斷推出新的產(chǎn)品和解決方案，包括針對(duì)數(shù)據(jù)中心的模塊化UPS、風(fēng)冷型列間精密空調(diào)、環(huán)境監(jiān)控管理系統(tǒng)，以及針對(duì)新能源應(yīng)用的太陽(yáng)能逆變器、風(fēng)力發(fā)電變流器、電動(dòng)汽車(chē)智慧充電解決方案，等等。
臺(tái)達(dá)緣何以朗朗上口的“環(huán)保 節(jié)能 愛(ài)地球”作為經(jīng)營(yíng)使命？鄭安先生的解釋是：在創(chuàng)辦初期，臺(tái)達(dá)剛剛進(jìn)入電源領(lǐng)域，彼時(shí)（上世紀(jì)八十年代）電源的效能很低，一臺(tái)電腦上百瓦的功耗中近一半是熱損耗，創(chuàng)辦人鄭崇華先生不希望電能就這樣白白被浪費(fèi)掉，于是告訴員工要關(guān)注這個(gè)問(wèn)題。后來(lái)的故事便是臺(tái)達(dá)不斷提升電源的效率，“從70%提供到80%、90%，一路探尋下去”。所以我們看到，目前臺(tái)達(dá)的重要業(yè)務(wù)都圍繞節(jié)能、環(huán)保這兩個(gè)主題。
這樣一個(gè)具有重大社會(huì)意義的使命的誕生，背后竟沒(méi)有傳奇的故事――沒(méi)有砸向牛頓的蘋(píng)果，也沒(méi)有弗萊明發(fā)霉的培養(yǎng)皿，只是因系創(chuàng)辦人的一種責(zé)任感，一個(gè)簡(jiǎn)單的、樸實(shí)的愿望。多年來(lái)，臺(tái)達(dá)的所有產(chǎn)品和服務(wù)都與這樣的經(jīng)營(yíng)使命連結(jié)，為每一個(gè)1%的提升全力以赴。這樣做的意義不言而喻，以UPS為例，臺(tái)達(dá)每將自己的產(chǎn)品提升1%的效率，全世界便可以節(jié)省更為可觀的電力。目前臺(tái)達(dá)電源產(chǎn)品的轉(zhuǎn)換效率都已達(dá)90%以上，其中通信電源效率更是達(dá)到97.5%，太陽(yáng)能逆變器效率也高達(dá)98.7%。在2010～2014年協(xié)助客戶節(jié)省近148億度電，減排近790萬(wàn)噸二氧化碳。
鄭安表示，臺(tái)達(dá)向客戶和合作伙伴履行品牌承諾――“Smarter. Greener. Together. 共創(chuàng)智能綠生活”，“Smarter” 代表臺(tái)達(dá)在電源效率與可再生能源的核心技術(shù)能力，“Greener ”代表臺(tái)達(dá)堅(jiān)持“環(huán)保 節(jié)能 愛(ài)地球”的企業(yè)經(jīng)營(yíng)使命，“Together ”是臺(tái)達(dá)的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)，與客戶建立長(zhǎng)期伙伴關(guān)系。
以“節(jié)能”為核心的經(jīng)營(yíng)使命和品牌承諾，為臺(tái)達(dá)的上下層都指明行事方向。臺(tái)達(dá)不僅視節(jié)能為自己對(duì)產(chǎn)業(yè)的責(zé)任，也視其為對(duì)社會(huì)的責(zé)任，據(jù)鄭安介紹，自2006年起，臺(tái)達(dá)在中國(guó)臺(tái)灣、中國(guó)內(nèi)地、印度、歐洲等全球的新建廠房，以及在四川、臺(tái)灣災(zāi)后捐建的學(xué)校均為綠建筑，共取得5張LEED認(rèn)證、8張EEWH綠建筑認(rèn)證。據(jù)統(tǒng)計(jì)，11棟經(jīng)認(rèn)證的全球綠建筑廠辦及捐贈(zèng)綠建筑2014年節(jié)省逾1，300萬(wàn)度用電。與此同時(shí)，臺(tái)達(dá)在非綠建筑的廠區(qū)落實(shí)節(jié)能改善措施，2014年中國(guó)內(nèi)地、中國(guó)臺(tái)灣、泰國(guó)主要生產(chǎn)基地的用電密集度（用電量/產(chǎn)值）相較2009年下降約50%。此外，還成立臺(tái)達(dá)環(huán)境與教育基金會(huì)，通過(guò)多方合作，推廣環(huán)保理念，包括深耕能源教育、普及綠建筑概念及舉辦環(huán)保宣傳活動(dòng)喚醒大眾氣候意識(shí)等。
以上種種是臺(tái)達(dá)過(guò)去的成績(jī)，這個(gè)時(shí)期的人們過(guò)度依賴人口紅利而忽略可持續(xù)發(fā)展，過(guò)度關(guān)注經(jīng)濟(jì)表象而忽略環(huán)保。然而，當(dāng)人口紅利消退，環(huán)保節(jié)能成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)時(shí)，企業(yè)如何順勢(shì)而為？顯然，臺(tái)達(dá)已經(jīng)可以為再生能源和工業(yè)4.0的發(fā)展提供支撐。
面向未來(lái)的業(yè)務(wù)布局
再生能源是一個(gè)能夠從根本上解決環(huán)保問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)真正可持續(xù)發(fā)展的能源產(chǎn)業(yè)演進(jìn)之路。然而再生能源的問(wèn)題也很明顯，鄭安指出：“再生能源的一個(gè)特點(diǎn)是不穩(wěn)定，風(fēng)力強(qiáng)太陽(yáng)大的時(shí)候產(chǎn)生很多電，但是風(fēng)小了太陽(yáng)被云遮了就沒(méi)有了。”所以儲(chǔ)能方面是一個(gè)瓶頸，當(dāng)然也是一個(gè)商機(jī)?！艾F(xiàn)在我們已經(jīng)開(kāi)始準(zhǔn)備，風(fēng)機(jī)、太陽(yáng)能面板、逆變器，變流器，還有儲(chǔ)能設(shè)備，從小到大統(tǒng)統(tǒng)都有。”他說(shuō)。
臺(tái)達(dá)在東莞和吳江的兩個(gè)制造廠，都擁有自建的太陽(yáng)能發(fā)電系統(tǒng)，不僅自給自足，還會(huì)并入國(guó)家電網(wǎng)。鄭安表示，臺(tái)達(dá)不會(huì)做集中式電廠，但在分布式發(fā)電方面可以多做一些事情?！凹壹覒魬繇斏隙加刑?yáng)能，家家戶戶都是一個(gè)發(fā)電區(qū)，那小區(qū)變中區(qū)，中區(qū)變大區(qū)，中間有很多增值的服務(wù)，儲(chǔ)能、控制……甚至幫助企業(yè)拉平契約容量，這些環(huán)節(jié)都充滿商機(jī)?！?/p>
在新能源的開(kāi)發(fā)需要較長(zhǎng)的時(shí)間且價(jià)格較為昂貴的情況下，有效地利用與管理能源的節(jié)能整合服務(wù)， 便成為綠能產(chǎn)業(yè)新趨勢(shì)。不久前，臺(tái)達(dá)與江蘇萬(wàn)邦集團(tuán)建立戰(zhàn)略合作，通過(guò)新能源汽車(chē)充電解決方案、充電樁設(shè)備及零部件方面的研發(fā)、生產(chǎn)與銷(xiāo)售合作，推動(dòng)電動(dòng)汽車(chē)充電樁服務(wù)點(diǎn)的建設(shè)與覆蓋。
未來(lái)的另一個(gè)重要趨勢(shì)是工業(yè)自動(dòng)化。鄭安指出，在中國(guó)大陸和東南亞的很多地方，工業(yè)發(fā)展遭遇人口紅利的消退，所以工業(yè)4.0，或者是機(jī)器人一定是大勢(shì)所趨。這種趨勢(shì)給臺(tái)達(dá)帶來(lái)直接和間接的利好，一是臺(tái)達(dá)一直在專研工業(yè)自動(dòng)化方面的應(yīng)用，二是隨著這股浪潮的洶涌而至，大規(guī)模的數(shù)據(jù)中心基礎(chǔ)建設(shè)會(huì)持續(xù)下去。
可以看到，臺(tái)達(dá)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的努力，都指向“環(huán)保 節(jié)能 愛(ài)地球”的終極使命。從節(jié)能整合服務(wù)，到再生能源的電動(dòng)車(chē)、太陽(yáng)能、風(fēng)能、儲(chǔ)能，以及能源數(shù)據(jù)分析，智能能源等等，能源供給之間變得相對(duì)復(fù)雜，臺(tái)達(dá)有能力針對(duì)不同的領(lǐng)域提供相應(yīng)的服務(wù)。鄭安表示，面對(duì)能源信息化、互聯(lián)網(wǎng)化的趨勢(shì)，臺(tái)達(dá)在著手建立自己在數(shù)據(jù)收集、管理、分析方面的能力，“這個(gè)我們也是看得更長(zhǎng)遠(yuǎn)一點(diǎn)，是建設(shè)的核心能力之一。”
引以為豪的正直感
在堅(jiān)持“環(huán)保 節(jié)能 愛(ài)地球”的使命下，臺(tái)達(dá)有著清晰的業(yè)務(wù)發(fā)展邏輯；在經(jīng)營(yíng)中，臺(tái)達(dá)“勇于變革、永續(xù)經(jīng)營(yíng)”的企業(yè)文化和“正派經(jīng)營(yíng)”的價(jià)值觀，成為臺(tái)達(dá)保持正確發(fā)展路線的隱形力量。
“作為臺(tái)達(dá)人，我個(gè)人覺(jué)得我們蠻自豪的就是我們的正直感（Integrity），我們是一個(gè)正派經(jīng)營(yíng)的公司，在這個(gè)立足之下。”鄭安說(shuō)。
我們看到，近年來(lái)互聯(lián)網(wǎng)在不斷改善人們的生活方式，但這些企業(yè)在行事風(fēng)格上似乎并沒(méi)有給我們帶來(lái)多少正能量。而很多情況下，秉持正直的行事原則需要依靠自我約束，臺(tái)達(dá)人能做得這一點(diǎn)理應(yīng)自豪。不久前臺(tái)達(dá)在一個(gè)方案要交付客戶之前，發(fā)現(xiàn)其中可能涉及到一個(gè)知名廠商的專利，隨后臺(tái)達(dá)多花數(shù)十萬(wàn)人民幣將其修改。據(jù)記者了解，這個(gè)項(xiàng)目實(shí)際上規(guī)模很小，影響也不大，不做修改也未必會(huì)被發(fā)現(xiàn)，但臺(tái)達(dá)人的正直感讓他們對(duì)任何可能侵犯別人專利的事情說(shuō)No！
對(duì)臺(tái)達(dá)而言，“永續(xù)經(jīng)營(yíng)”不完全是對(duì)自身的期望，更包含為客戶負(fù)責(zé)到底的態(tài)度。鄭安表示：“做一個(gè)負(fù)責(zé)的人、負(fù)責(zé)的企業(yè)，我想這是我們蠻基本的一些做人、做企業(yè)的理念。為我們的產(chǎn)品負(fù)責(zé)，做到好為止；在客戶心目中是一個(gè)負(fù)責(zé)任的企業(yè)，不會(huì)哪一天跟客戶說(shuō)撒手不管。從我們創(chuàng)辦到現(xiàn)在，大家受到媒體和社會(huì)公益機(jī)構(gòu)的肯定，我想也是與我們的行事風(fēng)格有關(guān)?！?/p>
其身正，不令則行，其身不正，雖令不從?！皠?chuàng)辦人對(duì)大家的影響很深。對(duì)員工、對(duì)客戶、對(duì)公司都要負(fù)責(zé)，對(duì)社會(huì)各方面要負(fù)某種程度的責(zé)任，不要純粹為了利益把所有的道義責(zé)任丟一旁去?！编嵃脖硎荆瑑r(jià)值觀都是通過(guò)人相互影響，大家共同建立的。
堅(jiān)持并引導(dǎo)創(chuàng)新
在臺(tái)達(dá)的企業(yè)文化“三角錐”當(dāng)中，“顧客滿意”是中心，“品質(zhì)”、“團(tuán)隊(duì)合作”、“敏捷”是三個(gè)腳，位于三角錐最頂端的是“創(chuàng)新”。臺(tái)達(dá)人認(rèn)為，唯有不斷創(chuàng)新產(chǎn)品與服務(wù)，才能在市場(chǎng)上保持優(yōu)勢(shì)。
“正派之外，因?yàn)榕_(tái)達(dá)早期的員工都是工程人員，都很喜歡開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品，既包含現(xiàn)有產(chǎn)品的改善延伸，也有全新的產(chǎn)品。從大家的個(gè)性來(lái)講，在我們的文化里一直有創(chuàng)新?！编嵃舱f(shuō)。
在賬面上，臺(tái)達(dá)每年投入至少5%的集團(tuán)營(yíng)收用于研發(fā)創(chuàng)新，2012～2013年研發(fā)投入比例突破6%，截至2014年，臺(tái)達(dá)全球60個(gè)研發(fā)中心，研發(fā)工程師超過(guò)7000人；在制度上，臺(tái)達(dá)導(dǎo)入新事業(yè)發(fā)展制度（New Business Development，簡(jiǎn)稱NBD），匹配關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)與預(yù)算衡量制度，確保新事業(yè)目標(biāo)與集團(tuán)成長(zhǎng)策略相結(jié)合。臺(tái)達(dá)還會(huì)在各地舉辦NBD主題教育培訓(xùn)，并且設(shè)立“臺(tái)達(dá)創(chuàng)新獎(jiǎng)”，以及在生產(chǎn)網(wǎng)點(diǎn)設(shè)立流程改善獎(jiǎng)勵(lì)制度，定期舉辦世界級(jí)的技術(shù)交流研討會(huì)，鼓勵(lì)個(gè)人與團(tuán)隊(duì)進(jìn)行創(chuàng)新。
NBD制度的實(shí)施幫助臺(tái)達(dá)開(kāi)辟出新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，網(wǎng)絡(luò)通信和工業(yè)自動(dòng)化就是在這種內(nèi)部創(chuàng)業(yè)的機(jī)制下誕生的。“每年投入營(yíng)收的5～6%用于研發(fā)，這是長(zhǎng)期的承諾。臺(tái)達(dá)還和中國(guó)內(nèi)地、中國(guó)臺(tái)灣、美國(guó)以及歐洲的高校合作研發(fā)。創(chuàng)新在我們內(nèi)部幾乎都被鼓勵(lì)實(shí)施，最終還可以被實(shí)現(xiàn)?！敝苤竞暾f(shuō)，“你在內(nèi)部創(chuàng)業(yè)，是可以去讓你實(shí)現(xiàn)夢(mèng)想的。一個(gè)人懂得這個(gè)網(wǎng)通的東西，最后做成十億美金的事業(yè)群。這種例子在臺(tái)達(dá)還不是一個(gè)?！睋?jù)記者了解，臺(tái)達(dá)下轄的機(jī)電事業(yè)群便是在現(xiàn)任總經(jīng)理張訓(xùn)海先生的帶領(lǐng)下，內(nèi)部創(chuàng)業(yè)的成果。
在時(shí)刻處于變化的外界環(huán)境下，永續(xù)經(jīng)營(yíng)當(dāng)然要勇于變革，創(chuàng)新是順其自然的事情。周志宏總結(jié)說(shuō)：“臺(tái)達(dá)人有愿景就知道方向，又有這樣的文化，大家就會(huì)一起來(lái)努力，不斷地創(chuàng)新。創(chuàng)新是需要積累的，臺(tái)達(dá)能夠緊跟技術(shù)趨勢(shì)，是在該領(lǐng)域深耕多年的結(jié)果。”他同時(shí)指出，臺(tái)達(dá)創(chuàng)辦人暨榮譽(yù)董事長(zhǎng)鄭崇華先生還給內(nèi)部灌輸一個(gè)很重要的觀念，就是危機(jī)意識(shí)?！耙?yàn)槟阋杏览m(xù)經(jīng)營(yíng)，危機(jī)意識(shí)一定要夠。創(chuàng)辦人一直提醒大家，尤其在做得越好的時(shí)候，他越是耳提面命。外界發(fā)生變化時(shí)，越是第一面臨的挑戰(zhàn)就越大?！?/p>
市場(chǎng)廣闊，但競(jìng)爭(zhēng)也很激烈。臺(tái)達(dá)過(guò)去完成產(chǎn)品方案化的階段，現(xiàn)在又要轉(zhuǎn)向方案產(chǎn)品化，這個(gè)轉(zhuǎn)變需要臺(tái)達(dá)從自身組織架構(gòu)和對(duì)外合作兩個(gè)方面完成轉(zhuǎn)型，對(duì)鄭安先生執(zhí)掌下電源系統(tǒng)事業(yè)群而言，未來(lái)任重而道遠(yuǎn)。
三個(gè)品牌承諾中，“Together ”代表臺(tái)達(dá)的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)。正如臺(tái)達(dá)所經(jīng)歷的“產(chǎn)品-系統(tǒng)-產(chǎn)品”的演變過(guò)程，外部市場(chǎng)環(huán)境也在競(jìng)爭(zhēng)與合作中不斷變換。臺(tái)達(dá)的業(yè)務(wù)重點(diǎn)依然是電源，但在能源互聯(lián)網(wǎng)化的今天，開(kāi)放與合作將成為常態(tài)。事實(shí)上，臺(tái)達(dá)很早就與IBM合作進(jìn)行軟件架構(gòu)的開(kāi)發(fā)，與Intel合作推出EMS3000數(shù)據(jù)中心DCIM管理系統(tǒng)。這種優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的模式，將臺(tái)達(dá)不具備的能力，借助合作伙伴的能力來(lái)引進(jìn)。以臺(tái)達(dá)集團(tuán)-中達(dá)電通為例，目前已簽約的渠道商超過(guò)四百家。
一、圍繞審計(jì)中持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)問(wèn)題的主要爭(zhēng)議
1、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)——公司管理層還是審計(jì)人員？
現(xiàn)有的相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定：評(píng)價(jià)并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了公司管理層擁有的信息優(yōu)勢(shì)，然而在現(xiàn)實(shí)中必須考慮到管理層往往不愿意主動(dòng)披露公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面問(wèn)題的事實(shí)。而審計(jì)人員具有相對(duì)獨(dú)立性，有能力對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，并能及時(shí)向投資者報(bào)告和披露，所以投資者往往希望審計(jì)人員能夠評(píng)價(jià)和披露公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。因此，很多國(guó)家在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界為避免承擔(dān)過(guò)度的責(zé)任，通常在審計(jì)準(zhǔn)則中把審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進(jìn)行往往并不以會(huì)計(jì)職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不得不在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力格外重視。
從上述，筆者認(rèn)為，持續(xù)經(jīng)營(yíng)保證責(zé)任的分配，取決于公眾和會(huì)計(jì)職業(yè)界“角力”的結(jié)果，是審計(jì)期望差的突出表現(xiàn)，這個(gè)結(jié)果本身也是動(dòng)態(tài)的，將隨著環(huán)境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來(lái)。
2、對(duì)幾個(gè)具體問(wèn)題的界定。
（1）審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型和持續(xù)經(jīng)營(yíng)披露方式。
公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力究竟是“編制報(bào)表基礎(chǔ)性的假設(shè)”，還是“重要的內(nèi)容”？對(duì)這個(gè)問(wèn)題的回答是決定采用何種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的首要標(biāo)準(zhǔn)。如果認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)只是重要的內(nèi)容，根據(jù)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的程度就可能出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。然而，如果認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)是一項(xiàng)基礎(chǔ)性的假設(shè)，那么出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對(duì)“在審計(jì)人員受到被審計(jì)單位主觀或客觀環(huán)境的限制時(shí)”的情況，在我國(guó)此次持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則修訂中，刪除了原有準(zhǔn)則中允許采用的保留意見(jiàn)。
另外，管理層和審計(jì)人員對(duì)于公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的評(píng)價(jià)結(jié)果的披露方式也是一個(gè)比較關(guān)鍵的問(wèn)題。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一般采用說(shuō)明段方式披露。如英國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)》（SAS NO.130）中提出“只要審計(jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有顯著的疑慮，即使審計(jì)人員沒(méi)有否認(rèn)采用該基礎(chǔ)編制報(bào)表，那么他們也必須在審計(jì)報(bào)告中采用說(shuō)明段的形式加以強(qiáng)調(diào)和說(shuō)明”。我國(guó)新修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》提出將持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題作為必須增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。
（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷？
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不可能是一個(gè)“永遠(yuǎn)”的概念，因此“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”便在實(shí)際操作中應(yīng)運(yùn)而生了。這個(gè)概念一定程度上從時(shí)間上界定了審計(jì)人員的責(zé)任范圍，但在實(shí)際操作中一般難以把握，并且在事后難以評(píng)價(jià)，因此在具體準(zhǔn)則中，“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度所代替。
英國(guó)SAS No.130中提出：“如果管理層對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)價(jià)的期限短于財(cái)務(wù)報(bào)告日期后的一年，并且沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行合理的披露，那么審計(jì)人員就應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露”。我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定“本準(zhǔn)則所稱可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月?！钡趯?shí)際運(yùn)用“一年”概念時(shí)，仍會(huì)遇到大量的不確定性。例如，何為持續(xù)經(jīng)營(yíng)不能維持的日期——是申請(qǐng)破產(chǎn)日期還是宣告破產(chǎn)日期？營(yíng)業(yè)周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？這些都是會(huì)計(jì)界和界亟待解決的問(wèn)題。
（3）對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員采用“主動(dòng)”還是“被動(dòng)”的審計(jì)？
審計(jì)往往傾向于采用被動(dòng)的審計(jì)方法——即對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)不采用專門(mén)的審計(jì)手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計(jì)假設(shè)之一就是“如果沒(méi)有明確的相反證據(jù)，對(duì)被查來(lái)說(shuō)，過(guò)去被認(rèn)為是正確的，將來(lái)也將被認(rèn)為是正確的”。只要審計(jì)人員沒(méi)有發(fā)現(xiàn)“反面的證據(jù)”，就可以接受持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，無(wú)需采用專門(mén)的審計(jì)方法對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行審計(jì)。
在審計(jì)準(zhǔn)則方面，美國(guó)SAS No.59不要求采用專門(mén)的審計(jì)程序查找可能會(huì)對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性疑慮的環(huán)境和事項(xiàng)，并且認(rèn)為，其他審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序同樣可以用來(lái)評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有強(qiáng)調(diào)必須采用專門(mén)的審計(jì)程序來(lái)收集持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適用性的相關(guān)證據(jù)。筆者認(rèn)為，這是出于保護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)界的考慮。但從一般司法實(shí)踐來(lái)看，判斷審計(jì)人員是否足夠“謹(jǐn)慎”的標(biāo)準(zhǔn)往往是假設(shè)一位謹(jǐn)慎的審計(jì)人員在相同情況下應(yīng)該采用何種手段。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員為避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，往往采用更為主動(dòng)的審計(jì)方法。
（4）判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)所依據(jù)的信息范圍如何確定？
公司一旦出現(xiàn)無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況，審計(jì)人員“應(yīng)該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)以及在何種程度上承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。美國(guó)SAS No.59規(guī)定“審計(jì)人員應(yīng)該綜合考慮執(zhí)行審計(jì)、收集審計(jì)證據(jù)、完成審計(jì)過(guò)程得到的結(jié)果，來(lái)判斷是否存在使審計(jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性疑慮的情況和事項(xiàng)”，并且“對(duì)于這些情況和事項(xiàng)應(yīng)該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計(jì)人員這種疑慮的證據(jù)”。
然而，新和全球化的進(jìn)一步，使公司之間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變得更為復(fù)雜，公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的因素越來(lái)越多。公司經(jīng)營(yíng)一旦出現(xiàn)，審計(jì)人員往往成為公眾指責(zé)的對(duì)象。筆者認(rèn)為，職業(yè)界應(yīng)該完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，一方面盡可能詳細(xì)列舉被審計(jì)單位存在的“可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況”以提示審計(jì)師，另一方面明確界定范圍，保護(hù)審計(jì)師免受來(lái)自“后驗(yàn)優(yōu)勢(shì)”的種種責(zé)難。
在此次我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則修訂中，新準(zhǔn)則仍分財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和其他三個(gè)方面，沿襲了舊準(zhǔn)則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項(xiàng)。這一修改體現(xiàn)了“規(guī)則化”傾向，使審計(jì)人員評(píng)價(jià)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力時(shí)考量的信息范圍有了一個(gè)明確的界限。因而在發(fā)生訴訟的情況下，審計(jì)人員可以利用審計(jì)準(zhǔn)則向法庭表明自己的恪盡職守。但現(xiàn)實(shí)中，可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)很難在審計(jì)準(zhǔn)則中一一列舉。新準(zhǔn)則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計(jì)師根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷的空間。
二、在環(huán)境下審計(jì)人員的應(yīng)對(duì)措施
面對(duì)不斷擴(kuò)大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素范圍和有限的信息，審計(jì)人員急需的和工具來(lái)更有效地獲取信息，評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。
傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)注交易，難以捕捉到經(jīng)營(yíng)中動(dòng)態(tài)的本質(zhì)。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)傳統(tǒng)的、以交易為基礎(chǔ)的審計(jì)模式的發(fā)展。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一般基礎(chǔ)上，畢馬威進(jìn)一步提出了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)”。該方法的核心思想是“通過(guò)更廣闊的戰(zhàn)略系統(tǒng)視角，將審計(jì)人員的注意力吸引到被審計(jì)客戶的系統(tǒng)動(dòng)因上”。通過(guò)公司采用的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)定位、公司與外部經(jīng)濟(jì)因素聯(lián)系的強(qiáng)度（包括客戶、供應(yīng)商、投資者和監(jiān)管者）以及公司在競(jìng)爭(zhēng)中所處的地位，審計(jì)人員能夠?qū)緫?zhàn)略的可行性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并進(jìn)而發(fā)掘妨礙戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外因素。如果公司沒(méi)有充分控制住這些因素，這些領(lǐng)域就成為檢查的重點(diǎn)。
財(cái)務(wù)理論的發(fā)展也為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問(wèn)題提供了新的工具。如“破產(chǎn)預(yù)測(cè)模型”可以幫助審計(jì)人員注意到那些傳統(tǒng)審計(jì)程序難以探測(cè)到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題時(shí)表現(xiàn)出的財(cái)務(wù)狀況問(wèn)題。當(dāng)然，在審計(jì)過(guò)程中保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行規(guī)范的記錄，實(shí)施有效的質(zhì)量控制是將持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)降到最低程度的必要條件。
三、幾點(diǎn)思考
我國(guó)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題已經(jīng)開(kāi)始受到審計(jì)職業(yè)界的重視。1998年初，普華大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)我國(guó)上市公司寶石A1997年度財(cái)務(wù)報(bào)表，以該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?；趯?duì)我國(guó)目前現(xiàn)實(shí)情況的考慮，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行改進(jìn)。
首先，進(jìn)一步強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息的披露。公司能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)，對(duì)于所有利益相關(guān)者都是至關(guān)重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優(yōu)勢(shì)，因而由其承擔(dān)最根本的評(píng)價(jià)和披露責(zé)任是合理的，但從我國(guó)目前公司治理的具體情況來(lái)看，管理層仍然缺乏披露的動(dòng)機(jī)。一項(xiàng)表明，在我國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒(méi)有披露，而且大多數(shù)公司對(duì)內(nèi)部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現(xiàn)過(guò)惡意掩蓋公司無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個(gè)角度來(lái)看，強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息披露是必不可少的。
其次，進(jìn)一步細(xì)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)的披露標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)90年代，英國(guó)在倫敦證券交易所的《上市指引——針對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的披露》中，提供了非常詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行合理的披露。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則將影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息歸納為：持續(xù)的虧損；可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)困難的其他跡象；內(nèi)部因素；外部因素。制定這樣相對(duì)詳盡的標(biāo)準(zhǔn)一方面為公司管理層提供了依據(jù)，同時(shí)也為審計(jì)人員評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提供了重要，可以達(dá)到保護(hù)審計(jì)人員的目的。與此相對(duì)照，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定比較粗略，僅列舉了財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的全部，因此有必要加以細(xì)化。
【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營(yíng)； 經(jīng)濟(jì)環(huán)境； 保證責(zé)任
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為四大會(huì)計(jì)假設(shè)之一，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一直占有非常重要的地位。如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS1）規(guī)定，“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層應(yīng)對(duì)主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行評(píng)估。除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營(yíng)，或別無(wú)選擇只能這樣做，否則財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)予以編制”。2008年10月9日，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）了一項(xiàng)名為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”（Going Concern）的征求意見(jiàn)稿，筆者擬結(jié)合該征求意見(jiàn)稿和相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的內(nèi)容對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出以下看法。
一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的涵義
所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是指在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，報(bào)告主體將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)停業(yè)，也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。但從其本意來(lái)講，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)并不是假設(shè)特定的報(bào)告主體可以無(wú)限期地生存下去，而只是假設(shè)其將持續(xù)經(jīng)營(yíng)足夠長(zhǎng)的時(shí)間，以使之可以履行其現(xiàn)存的應(yīng)予承擔(dān)的義務(wù)。同時(shí)，這種默認(rèn)是有條件基礎(chǔ)的，即在沒(méi)有“反證”表明其無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，方有此假設(shè)。而所謂的“反證”，就是那些表明報(bào)告主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將會(huì)中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期限即將到期、報(bào)告主體資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國(guó)家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，是人們對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境在主觀上達(dá)成的一種共識(shí)或約定，是會(huì)計(jì)學(xué)科理論體系建立所依循的邏輯起點(diǎn)，也是組織會(huì)計(jì)核算工作的前提條件之一，它使會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配等問(wèn)題：只有假定企業(yè)在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)能夠繼續(xù)存在并實(shí)現(xiàn)其既定的各項(xiàng)目標(biāo)，企業(yè)才能采用歷史成本而不是清算價(jià)值來(lái)計(jì)量其資產(chǎn)等要素，從而保持會(huì)計(jì)信息處理的一致性和穩(wěn)定性；企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債才能區(qū)分為流動(dòng)的和長(zhǎng)期的，并按預(yù)定的用途去使用現(xiàn)有的資產(chǎn)，按現(xiàn)時(shí)承諾的條件去清償其各項(xiàng)債務(wù)，才有必要和可能進(jìn)行會(huì)計(jì)分期，并將企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用在受益期間進(jìn)行合理分配。
作為會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)本身具有其科學(xué)的成份，但同時(shí)也隱藏了一些缺陷，主要有：
第一，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是建立在相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)之上的，沒(méi)有考慮到外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的沖擊和影響。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)形成于18世紀(jì)末至19世紀(jì)初，當(dāng)時(shí)有限責(zé)任公司剛剛興起，公司破產(chǎn)的案例比較少，企業(yè)面臨的是一個(gè)相對(duì)而言結(jié)構(gòu)穩(wěn)定、風(fēng)險(xiǎn)較小的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在這一環(huán)境下，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)一般是能夠?qū)崿F(xiàn)的，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)適用于大多數(shù)企業(yè)的實(shí)際情況。而在科學(xué)技術(shù)日新月異、市場(chǎng)風(fēng)云變幻莫測(cè)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)浪潮洶涌、社會(huì)變革加速的當(dāng)今，企業(yè)所處的是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，稍有不慎，就可能面臨破產(chǎn)、清算的風(fēng)險(xiǎn)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在很大的不確定性。
第二，基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)使會(huì)計(jì)技術(shù)發(fā)生了根本變化，它使會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上來(lái)保證其穩(wěn)定性，產(chǎn)生了許多過(guò)去和未來(lái)相結(jié)合的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配等問(wèn)題。但在會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生巨大變化的條件下，持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下所提出的假設(shè)卻使會(huì)計(jì)走上了一條嚴(yán)重脫離實(shí)際的道路，建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)之上并與該假設(shè)相配合和適應(yīng)的歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則等一系列會(huì)計(jì)核算原則和處理方法已不能反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值。
二、與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)有關(guān)的主要爭(zhēng)議
持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已經(jīng)受到了來(lái)自各方面不確定因素的挑戰(zhàn)，有關(guān)的爭(zhēng)議主要集中在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計(jì)人員來(lái)承擔(dān)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷等問(wèn)題。
（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
在經(jīng)濟(jì)全球化的二十一世紀(jì)，企業(yè)所處的是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境：技術(shù)的飛速發(fā)展會(huì)使產(chǎn)品和設(shè)備很快過(guò)時(shí)，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，企業(yè)所占有的市場(chǎng)份額或邊際利潤(rùn)會(huì)在頃刻間被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手搶走；各種復(fù)雜的金融業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新工具大量涌現(xiàn)，使金融市場(chǎng)更加變幻莫測(cè)、波動(dòng)頻繁；商品價(jià)格、利率和匯率變動(dòng)劇烈，反復(fù)無(wú)常。在這樣的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，企業(yè)隨時(shí)都有被兼并、清算、終止的可能，持續(xù)經(jīng)營(yíng)所謂的“反證”已無(wú)證可尋。因此，有人認(rèn)為，建立在無(wú)“反證”基礎(chǔ)上的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)已不適應(yīng)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)該用“解散清算假設(shè)”或“即時(shí)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”來(lái)取代“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”。
（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計(jì)人員承擔(dān)
現(xiàn)有的相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定評(píng)估并且在必要的條件下披露企業(yè)是否具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了企業(yè)管理層擁有的信息優(yōu)勢(shì)，但是考慮到現(xiàn)實(shí)中管理層通常不愿意主動(dòng)披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面問(wèn)題的事實(shí)，而審計(jì)人員由于具有相對(duì)獨(dú)立性，有能力對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)估，并能及時(shí)向投資者報(bào)告和披露，所以投資者往往希望審計(jì)人員能夠評(píng)估和披露企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。因此，很多國(guó)家在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。如，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA No.570規(guī)定，“當(dāng)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性存在時(shí)，須提請(qǐng)被審計(jì)單位做出披露。如果被審計(jì)單位做出充分披露，審計(jì)人員出具無(wú)保留意見(jiàn)，但要在意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的主要事項(xiàng)或情況及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒使用者注意報(bào)表附注中對(duì)此事的披露。當(dāng)被審計(jì)單位未做出適當(dāng)披露時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，報(bào)告中應(yīng)涉及到對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。根據(jù)審計(jì)人員的判斷，被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，而被審計(jì)單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，審計(jì)人員應(yīng)出具否定意見(jiàn)”。美國(guó)和我國(guó)的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也都有類(lèi)似的規(guī)定。另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界為避免承擔(dān)過(guò)度的責(zé)任，通常在審計(jì)準(zhǔn)則中把審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進(jìn)行往往并不以會(huì)計(jì)職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不得不在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力格外重視。
（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限應(yīng)該如何判斷
由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)是根據(jù)企業(yè)發(fā)展的一般情況所做的假定，而任何企業(yè)都存在破產(chǎn)、清算的風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)，企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的可能性總是存在的，因此“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”這一概念便在實(shí)際操作中應(yīng)運(yùn)而生。但“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”概念在實(shí)際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評(píng)估，因此在具體準(zhǔn)則中，“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度所代替。如，英國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)》（SAS No.130）中提出“如果管理層對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估的期限短于財(cái)務(wù)報(bào)告日期后的一年，并且沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行合理的披露，那么審計(jì)人員就應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露”。從2007年1月1日開(kāi)始執(zhí)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》也規(guī)定“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月”。但在實(shí)際運(yùn)用“一年”或“十二個(gè)月”概念時(shí)，仍會(huì)遇到大量的不確定性，仍有許多問(wèn)題待會(huì)計(jì)界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？
三、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的思考
（一）“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，在正常情況下，報(bào)告主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將按照既定的目標(biāo)持續(xù)不斷地進(jìn)行下去，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不會(huì)面臨破產(chǎn)和清算，直到實(shí)現(xiàn)報(bào)告主體的計(jì)劃、完成受托責(zé)任為止，并不是假設(shè)特定的報(bào)告主體可以無(wú)限期地生存下去。事實(shí)上，任何企業(yè)的自然狀態(tài)都處在持續(xù)經(jīng)營(yíng)和解散清算兩極之間，按照優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)原則，企業(yè)的關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)，甚至倒閉清算并不鮮見(jiàn)，然而從總體來(lái)看，破產(chǎn)清算的企業(yè)終究只是少數(shù)。對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)而言，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)仍然是合理的。
只是對(duì)于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域（如虛擬公司），持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網(wǎng)絡(luò)公司）的實(shí)質(zhì)是基于互聯(lián)網(wǎng)的，由若干獨(dú)立企業(yè)根據(jù)工作任務(wù)和市場(chǎng)變化需要聯(lián)合形成的，可以迅速進(jìn)行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次易，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呈現(xiàn)出臨時(shí)性和短暫性的特點(diǎn)，它能根據(jù)市場(chǎng)需要，適時(shí)介入、退出與變更，一旦完成某項(xiàng)交易即宣告解散?？梢?jiàn)，虛擬公司是一種經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)各方的臨時(shí)性結(jié)盟體，時(shí)分時(shí)合，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)期間具有很大的不確定性，在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)并不能肯定其是否依然存在，因此持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基本上不適用于此類(lèi)企業(yè)。但我們不能因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不適用于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域便全盤(pán)否定其適用性。事實(shí)上，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)也可以隨著環(huán)境的改變而發(fā)展和創(chuàng)新，如可以將持續(xù)經(jīng)營(yíng)與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)相結(jié)合。
（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)的保證責(zé)任主要應(yīng)由企業(yè)管理層承擔(dān)
雖然審計(jì)人員在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)格外重視，在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任。但是，企業(yè)管理層在信息上具有明顯的優(yōu)勢(shì)，理應(yīng)由其對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估和披露承擔(dān)最主要的責(zé)任，而不應(yīng)由審計(jì)人員承擔(dān)過(guò)度的責(zé)任。對(duì)此，F(xiàn)ASB的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”征求意見(jiàn)稿規(guī)定，“在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層應(yīng)對(duì)主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行評(píng)估。主體應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營(yíng)，或別無(wú)選擇只能這樣做”。IAS1和我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也作了類(lèi)似的要求。
但基于管理層缺乏披露持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題的動(dòng)機(jī)，可以考慮進(jìn)一步強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)信息的披露，并進(jìn)一步細(xì)化持續(xù)經(jīng)營(yíng)的披露標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)倫敦證券交易所在20世紀(jì)90年代頒布的《上市指引――針對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的披露》中，對(duì)指導(dǎo)公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提供了非常詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則也制定了相對(duì)詳盡的標(biāo)準(zhǔn)，將影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息歸納為持續(xù)的虧損、可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)困難的其他跡象、內(nèi)部因素和外部因素，這一標(biāo)準(zhǔn)為公司管理層提供了依據(jù)，同時(shí)也為審計(jì)人員評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提供了重要參考，可以達(dá)到保護(hù)審計(jì)人員以免其承擔(dān)過(guò)度責(zé)任的目的。與此相對(duì)照，我國(guó)有關(guān)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的全部?jī)?nèi)容，因此有必要加以細(xì)化。
（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)期限的判斷不應(yīng)局限于“一年”或“十二個(gè)月”
當(dāng)“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)”的概念逐漸被具體的時(shí)間長(zhǎng)度“一年”或“十二個(gè)月”所代替后，在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適用時(shí)，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則AU Section 341規(guī)定審計(jì)人員“有責(zé)任去評(píng)估主體在一個(gè)合理的時(shí)間內(nèi)是否在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力上存在重大疑問(wèn)，該合理的時(shí)間不超過(guò)被審財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告日后一年”。而IAS1規(guī)定，“在評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否恰當(dāng)時(shí)，管理層應(yīng)考慮所有能獲得的有關(guān)未來(lái)的有效信息，這些信息至少應(yīng)覆蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起12個(gè)月的時(shí)間，但并不限于12個(gè)月”。為與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致，F(xiàn)ASB決定在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”征求意見(jiàn)稿中采用IAS1的時(shí)間長(zhǎng)度，這樣，恰好超過(guò)一年這個(gè)時(shí)間長(zhǎng)度但很有必要披露的事項(xiàng)和條件也能納入持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估的范圍。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》則規(guī)定，“以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中披露這一事實(shí)”。但準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)范。筆者認(rèn)為，考慮到會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的現(xiàn)實(shí)要求，我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該參照IAS1的內(nèi)容對(duì)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的時(shí)間長(zhǎng)度做出規(guī)定，并對(duì)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容做出修訂，由“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月”修訂為“可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后至少12個(gè)月，但并不限于12個(gè)月”。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30 號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào).2006.
[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng).2006.
摘要：本文以《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324 號(hào)———持續(xù)經(jīng)營(yíng)》及《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17 號(hào)———持續(xù)經(jīng)營(yíng)》為指導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)必在現(xiàn)有評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力更多關(guān)注定性指標(biāo)的前提下，通過(guò)定量指標(biāo)的分析來(lái)判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，并尋找一種操作性較強(qiáng)的企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的定量與定性相結(jié)合的有效客觀的評(píng)價(jià)方法。在此基礎(chǔ)上，力求使長(zhǎng)期以來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力停留在財(cái)務(wù)層面的情況有所突破，構(gòu)建一個(gè)兼顧財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)狀況、反映企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的指標(biāo)體系。
關(guān)鍵詞 ：持續(xù)經(jīng)營(yíng)；能力判斷與評(píng)價(jià)
企業(yè)發(fā)展的核心在于企業(yè)是否具備可持續(xù)發(fā)展的能力，而企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力則成為可持續(xù)發(fā)展能力的重要組成部分，公司是否具有可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的信息，對(duì)廣大投資者、債權(quán)人、管理結(jié)構(gòu)而言，其重要性不言而喻。我國(guó)在2006 年2 月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324 號(hào)———持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（2007年1月1日起施行，以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），使得對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的關(guān)注和研究更加重要和深刻。
一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的定義和理解
持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的能力，即在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)得以實(shí)現(xiàn)的前提下，企業(yè)應(yīng)具備的能力。其定義是與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基本一樣的，就是指被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)清償債務(wù)的能力。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是指企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去的條件、實(shí)力和資源，因?yàn)榫邆淞诉@種能力才能保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)得以實(shí)現(xiàn)。資產(chǎn)得以變現(xiàn)、債務(wù)得以解除的這種能力，就可以理解為持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力，但前提必須是繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，而不是以清算假設(shè)為前提來(lái)變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷與評(píng)價(jià)
（一）傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷評(píng)價(jià)方法
依據(jù)新準(zhǔn)則第八條、第九條、第十條中關(guān)于財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等三個(gè)方面可能導(dǎo)致對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮事項(xiàng)或情況的分析，能夠得出：重大疑慮事項(xiàng)是目前較為客觀、公正作出持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)?shù)闹饕C據(jù)，收集和評(píng)價(jià)重大疑慮事項(xiàng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷的重要工作。由于準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的界定具有不確定性和或缺性，仍是個(gè)人主觀判斷占很大成分，定性為主，必然導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷存在顯著差異。
（二）用定量指標(biāo)來(lái)分析判斷企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力分析判斷企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，可從企業(yè)的資產(chǎn)流動(dòng)性和財(cái)務(wù)穩(wěn)健性兩方面來(lái)進(jìn)行，具體指標(biāo)有：
1.企業(yè)盈利能力決定企業(yè)的生存和發(fā)展，所以盈利能力指標(biāo)的分析對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷評(píng)價(jià)所起的作用十分重要。常見(jiàn)的盈利能力評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有：凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、成本費(fèi)用利潤(rùn)率。
2.分析現(xiàn)金產(chǎn)生能力來(lái)評(píng)價(jià)判斷其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，分析企業(yè)近幾年的現(xiàn)金流量表，觀察企業(yè)近幾年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否充裕。通過(guò)分析企業(yè)的現(xiàn)金周轉(zhuǎn)期限來(lái)判斷現(xiàn)金周轉(zhuǎn)的速度。一般來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金周轉(zhuǎn)天數(shù)越少，其周轉(zhuǎn)速度就越快，企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金的能力就越強(qiáng)，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力就越強(qiáng)。
3.分析融資能力來(lái)評(píng)價(jià)判斷其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。舉借新的債務(wù)來(lái)償還舊債是大多數(shù)企業(yè)都采用的一種還債技巧，但企業(yè)融資能力往往不能直接從財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目上看出來(lái)，需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注予以分析。
4.分析資產(chǎn)變現(xiàn)能力，如：超速動(dòng)比率、負(fù)債現(xiàn)金流量比率、現(xiàn)金支付保障率，來(lái)評(píng)價(jià)判斷其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。
以上分析指標(biāo)都可以通過(guò)計(jì)算，得出數(shù)值來(lái)進(jìn)一步評(píng)價(jià)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。但是以上定量指標(biāo)主要是以財(cái)務(wù)層面來(lái)進(jìn)行的，而忽略了非財(cái)務(wù)因素的影響。所以，如何能夠?qū)⒍ㄐ院投糠治雠袛嗟淖C據(jù)結(jié)合起來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，就會(huì)更加客觀準(zhǔn)確。
（三）將定性與定量分析相結(jié)合來(lái)評(píng)價(jià)判斷企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力
1.分析財(cái)務(wù)報(bào)表外資料及市場(chǎng)狀況資料。在新準(zhǔn)則中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)共有25 項(xiàng)，實(shí)際上還有更多在新準(zhǔn)則上并沒(méi)列示出來(lái)。這些項(xiàng)目基本分為是非判斷、程度判斷兩類(lèi)。在這兩類(lèi)中還是定性分析指標(biāo)為主，未能更準(zhǔn)確的判斷指標(biāo)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的相關(guān)程度，本文也探討了一些定量計(jì)算的方法。如：重大疑慮事項(xiàng)中“資不抵債”、“難以獲得開(kāi)發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金”、“無(wú)法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用”這三定性分析指標(biāo)轉(zhuǎn)換為定量指標(biāo)“資產(chǎn)負(fù)債率”，只有轉(zhuǎn)換了，才能進(jìn)行公正、客觀的分析對(duì)比。尤其是一些表外信息，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的作用也是十分重要的，也需要定性與定量分析的結(jié)合。
2.改進(jìn)指標(biāo)分析方法。為了更好的分析判斷企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，探討使用平衡計(jì)分卡模型來(lái)評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。運(yùn)用層次分析法確定權(quán)重比例，構(gòu)造兩兩判斷矩陣，然后再就指標(biāo)體系中各指標(biāo)實(shí)際向量與相對(duì)最優(yōu)向量的關(guān)聯(lián)度作為評(píng)價(jià)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的準(zhǔn)則。該法就是充分地利用定性和定量指標(biāo)的結(jié)合來(lái)進(jìn)行的。還有在定性分析的基礎(chǔ)上，有重大疑慮事項(xiàng)，如無(wú)法發(fā)現(xiàn)被審計(jì)大持續(xù)經(jīng)營(yíng)危機(jī)時(shí)，為了能通過(guò)定量分析來(lái)更客觀的評(píng)價(jià)判斷，也可采用破產(chǎn)預(yù)測(cè)模型法。如X分?jǐn)?shù)模型、Y分?jǐn)?shù)模型、Z分?jǐn)?shù)模型。
3.強(qiáng)化現(xiàn)金流量分析。現(xiàn)金流量的穩(wěn)定增長(zhǎng)是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的主要資金來(lái)源，所以突出分析現(xiàn)金流量對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力至關(guān)重要。如長(zhǎng)期的負(fù)的現(xiàn)金經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈流量，因信譽(yù)低劣無(wú)法從外部融資，所以籌資活動(dòng)沒(méi)有現(xiàn)金流入；因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)遇到困難，很早就減少了投資，所以也沒(méi)有投資回報(bào)的凈流入，再加上一些其他財(cái)務(wù)不利，經(jīng)營(yíng)不利的跡象，就可以有利地判定被審計(jì)單位缺乏持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。
4.細(xì)化分析資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)（含無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)）等四個(gè)板塊；四塊資產(chǎn)又可細(xì)化分成若干子資產(chǎn)及細(xì)資產(chǎn)。因此，分析這些塊、子、細(xì)資產(chǎn)之間相互所占比重，能較直觀地反映出資產(chǎn)結(jié)構(gòu)是否合理、是否有效的內(nèi)涵。在采用比重法的同時(shí)還可用比率法作補(bǔ)充，如：總資產(chǎn)增長(zhǎng)率、固定資產(chǎn)成新率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。
5.相關(guān)會(huì)計(jì)要素與資產(chǎn)充分結(jié)合進(jìn)行分析。企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，會(huì)計(jì)六大要素都在發(fā)生變化。因此，分析資產(chǎn)質(zhì)量，也離不開(kāi)其他會(huì)計(jì)要素。平時(shí)常用的方法有：總資產(chǎn)報(bào)酬率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)比率、長(zhǎng)期資產(chǎn)適合率。
通過(guò)此方法的使用來(lái)評(píng)價(jià)判斷企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況還是比較客觀、適用的，當(dāng)然其中很重要就是把定量和定性分析相結(jié)合來(lái)進(jìn)行。
參考文獻(xiàn)：
[1]王英姿.審計(jì)學(xué)原理與實(shí)務(wù).上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.2006年8月第1版,p297-302.
[2]田利軍.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2004，（5）.
[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；不確定性；審計(jì)意見(jiàn)；分析
一、引言
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)問(wèn)題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國(guó)自1997年出現(xiàn)首份對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告以來(lái)①，這類(lèi)審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）征求意見(jiàn)稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來(lái)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對(duì)我國(guó)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)展開(kāi)研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的總體情況
（一）對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國(guó)從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見(jiàn)的影響。盡管《準(zhǔn)則》對(duì)1998年的審計(jì)報(bào)告沒(méi)有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長(zhǎng)，而2002年相對(duì)于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的類(lèi)型
1997～2004年期間我國(guó)上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)，其中帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)共107份，保留意見(jiàn)18份，帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)74份，否定意見(jiàn)4份，無(wú)法表示意見(jiàn)的95份。
通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)類(lèi)型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問(wèn)題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見(jiàn)。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見(jiàn)恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見(jiàn)，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問(wèn)僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見(jiàn)的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見(jiàn)類(lèi)型的比率大大降低了。
二是無(wú)法表示意見(jiàn)（拒絕表示意見(jiàn)）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)與無(wú)法表示意見(jiàn)五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。
無(wú)法表示意見(jiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言是比較樂(lè)意選擇的，但這種意見(jiàn)在西方國(guó)家受到一定程度的批評(píng)和限制。
無(wú)法表示意見(jiàn)，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見(jiàn)，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)表述出現(xiàn)的位置
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見(jiàn)中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的情況來(lái)看，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營(yíng)困境等發(fā)表意見(jiàn)，但另一方面也看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的此類(lèi)意見(jiàn)在意見(jiàn)類(lèi)型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)屬于帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)或帶解釋說(shuō)明段的保留意見(jiàn)。
《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間130份此類(lèi)意見(jiàn)的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的表述在意見(jiàn)段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見(jiàn)段之前的，有107份審計(jì)意見(jiàn)在意見(jiàn)段之后提及了持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性，占這一期間168份意見(jiàn)的63.69％。
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性問(wèn)題上，由于通常把注冊(cè)會(huì)計(jì)師以拒絕表示意見(jiàn)或保留意見(jiàn)類(lèi)型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)，或持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的說(shuō)明段列于帶解釋說(shuō)明段保留意見(jiàn)的意見(jiàn)段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見(jiàn)表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。
以往文獻(xiàn)對(duì)上述問(wèn)題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒(méi)有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見(jiàn)或帶說(shuō)明段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過(guò)描述性分析提出，近年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說(shuō)明段改變審計(jì)意見(jiàn)性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來(lái)自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上認(rèn)為說(shuō)明段為其改變審計(jì)意見(jiàn)的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室也認(rèn)為對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)所存在的最大問(wèn)題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)表述形式不當(dāng)，很可能對(duì)投資者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。
由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源
審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。
（一）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)
通過(guò)對(duì)《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過(guò)了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在不確定性、公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，沒(méi)有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等③。
（二）來(lái)自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)
在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源分析時(shí)，我們將來(lái)源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類(lèi)，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)時(shí)考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對(duì)外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。
通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的來(lái)源分析，有幾點(diǎn)值得注意：
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開(kāi)現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長(zhǎng)期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過(guò)程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)段中被多次提到，說(shuō)明存在著通過(guò)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。
四、審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題
通過(guò)以上的分析，對(duì)我國(guó)1997-2004年期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識(shí)。分析的目的是為了揭示問(wèn)題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見(jiàn)稿公布以來(lái)的審計(jì)報(bào)告所存在的問(wèn)題。
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（一）審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是：通過(guò)審計(jì)意見(jiàn)表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對(duì)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事項(xiàng)作了說(shuō)明，說(shuō)明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒(méi)有明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對(duì)此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見(jiàn)類(lèi)型，如帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段的保留意見(jiàn)，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)法表示意見(jiàn)。
意見(jiàn)的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無(wú)力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營(yíng)業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長(zhǎng)期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停頓。
如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性做出評(píng)價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的字眼都沒(méi)出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。
（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求
大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無(wú)保留意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無(wú)論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司存在的問(wèn)題避重就輕或沒(méi)有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對(duì)其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒(méi)有對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來(lái)上述擔(dān)保事項(xiàng)無(wú)法妥善解決，往來(lái)占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)?？吹竭@樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者沒(méi)有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營(yíng)都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性評(píng)價(jià)的初衷。
（三）對(duì)管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對(duì)自身持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。
對(duì)于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的選擇。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，并在意見(jiàn)段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
由此，應(yīng)關(guān)注意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見(jiàn)段前說(shuō)明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見(jiàn)中，是否存在沒(méi)有在意見(jiàn)段前指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)后發(fā)現(xiàn)，對(duì)于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留與保留意見(jiàn)、且在意見(jiàn)段后表述持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況的分別為28份、38份、46份，無(wú)論從數(shù)量還是比重來(lái)看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢(shì)。
筆者對(duì)《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說(shuō)明段中對(duì)管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，但經(jīng)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類(lèi)情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見(jiàn)類(lèi)型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見(jiàn)，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量。對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見(jiàn)段前的說(shuō)明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問(wèn)題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。
同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”。《準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
可見(jiàn)需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。
部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒(méi)有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請(qǐng)銀行貸款核銷(xiāo)，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，可能無(wú)法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對(duì)于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動(dòng)承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無(wú)形之中擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的披露情況的說(shuō)明情況較往年有了進(jìn)步，但對(duì)其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂(lè)觀。
同時(shí)筆者也對(duì)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見(jiàn)、但在意見(jiàn)段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見(jiàn)的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類(lèi)意見(jiàn)并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒(méi)有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會(huì)計(jì)報(bào)表中作了披露。面對(duì)后面的情形，到底在意見(jiàn)段后表述還是在意見(jiàn)段前表示值得注意，審計(jì)意見(jiàn)的質(zhì)量值得思考。
（四）評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)的理由；二是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問(wèn)題。
1.表述過(guò)于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見(jiàn)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題上表述得過(guò)于委婉，簡(jiǎn)單提及上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法讀懂注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過(guò)查閱會(huì)計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大不確定性進(jìn)行說(shuō)明。
2.無(wú)法表示意見(jiàn)的理由未作充分說(shuō)明。在上面關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)來(lái)源的分析中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的理由，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。
通過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告充分說(shuō)明了無(wú)法表示意見(jiàn)的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說(shuō)明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的理由不充分，不能令人信服。
審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開(kāi)《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見(jiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)意見(jiàn)。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于李爽，吳溪。中國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見(jiàn)數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”——中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992-2000）。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。
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