時(shí)間：2023-09-25 17:27:50
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【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；甲供材
一、引言
“甲供材”是指房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目施工建設(shè)期間，對(duì)于項(xiàng)目建設(shè)所需要的主要建筑材料由甲方提供，由甲方負(fù)責(zé)材料的采供，貨款支付，質(zhì)量監(jiān)管責(zé)任，增值稅發(fā)票抬頭開(kāi)具甲名稱，施工方只是提供少量建筑材或輔助材料，主要提供勞務(wù)施工，和施工管理等工作。甲供材是目前房地產(chǎn)行業(yè)普遍采用的建設(shè)合作機(jī)制，他對(duì)于保障建設(shè)質(zhì)量，減少施工方資金壓力實(shí)現(xiàn)多方互利共贏的局面，也能夠進(jìn)一步促進(jìn)中小房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。在國(guó)家2016年36號(hào)文出臺(tái)后，對(duì)于甲供材可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅也可以采用一般計(jì)稅方法核算，增加了稅收繳納的自由度，對(duì)于降低房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)水平有重要意義。
二、青島FG房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司情況介紹
1.公司概況
（1）公司簡(jiǎn)介
青島FG房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司1994年創(chuàng)立于青島，是一家以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)為主要業(yè)務(wù)，涉及旅游休閑、物業(yè)管理、建筑設(shè)計(jì)等多個(gè)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)集團(tuán)。更好、更強(qiáng)、更長(zhǎng)，成為一個(gè)不斷超越過(guò)往并可持續(xù)發(fā)展的百年企業(yè)是公司的基本目標(biāo)。
（2）目情況
189項(xiàng)目是該公司新開(kāi)發(fā)的“世紀(jì)城”項(xiàng)目，主要建設(shè)100平米以下的商住兩用項(xiàng)目，一樓和二樓作為商場(chǎng)，三樓到十五樓作為住房，該項(xiàng)目占地17888平米，建筑面積98778平方米，建設(shè)房屋987套。公司工程建設(shè)主要采用總包的形勢(shì)建設(shè)，建設(shè)方由青島榮鼎建設(shè)公司承攬，監(jiān)理方為青島現(xiàn)代監(jiān)理。為保障工程質(zhì)量公司材料甲供材的方式進(jìn)行，建設(shè)方主要提供建筑勞務(wù)。
（3）甲供材會(huì)計(jì)核算情況
甲方作為材料采購(gòu)方，與建材市場(chǎng)的供貨商簽訂采購(gòu)協(xié)議，并要求提供增值稅17%的稅率發(fā)票，以防作為建筑施工方提供6%建筑施工服務(wù)專用發(fā)票。FG公司財(cái)務(wù)部門收到材料后，會(huì)計(jì)分錄如下：借方：原材料 應(yīng)交稅金-增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅 貸方：銀行存款。乙方施工領(lǐng)用建筑材料時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為 借方：開(kāi)發(fā)成本 貸方：原材料。
2.甲供材增值稅核算情況
公司主要采用一般計(jì)稅原則，進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票主要以17%的稅率為主，銷售不動(dòng)產(chǎn)主要為11%稅率為主。按照進(jìn)項(xiàng)稅銷項(xiàng)稅差額計(jì)算增值稅稅額，應(yīng)“營(yíng)改增”之前公司繳納營(yíng)業(yè)稅，無(wú)需取得專用發(fā)票，但是按照不動(dòng)產(chǎn)銷售的5%計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金。
“營(yíng)改增”后甲供材行為的界定由界定原材料范圍轉(zhuǎn)變?yōu)槎惙ú唤缍坠┎牧戏秶?。因此，只要采?gòu)采購(gòu)材料由甲方提供就可以確定甲供材模式，采取簡(jiǎn)易征稅模式。
三、青島FG房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司會(huì)計(jì)核算與稅收處理存在的問(wèn)題
1.領(lǐng)料建設(shè)開(kāi)發(fā)方式造成開(kāi)發(fā)成本核算信息失真
在建設(shè)施工過(guò)程中，乙方憑借領(lǐng)料單據(jù)到甲方處領(lǐng)建設(shè)材料。由于建設(shè)施工過(guò)程中統(tǒng)計(jì)不到位，存在很多多領(lǐng)料未使用完情況，但是計(jì)算開(kāi)發(fā)成本中沒(méi)有扣除，造成開(kāi)發(fā)成本虛高問(wèn)題。公司目根據(jù)月度作為結(jié)轉(zhuǎn)材料時(shí)點(diǎn)，大量而品種繁多的建筑材料導(dǎo)致統(tǒng)計(jì)員統(tǒng)計(jì)壓力大，經(jīng)常無(wú)按時(shí)完成統(tǒng)計(jì)工作，經(jīng)常出現(xiàn)虛報(bào)，錯(cuò)報(bào)，漏報(bào)的情況，因此多種情況下造成開(kāi)發(fā)成本信息失真，開(kāi)發(fā)成本無(wú)法核算正確的工程建設(shè)成本。
2.領(lǐng)料建設(shè)開(kāi)發(fā)方式下材料耗費(fèi)嚴(yán)重開(kāi)發(fā)成本高
在非甲供材情況，乙方在概算的約束下，既要降低采購(gòu)成本還要降低材料耗費(fèi)，因此經(jīng)濟(jì)效率高，材料浪費(fèi)情況少，但是甲供材情況下，乙方材料領(lǐng)用耗用完全不受到約束，而企業(yè)甲方無(wú)暇對(duì)材料的耗用進(jìn)行監(jiān)管，造成在工程造假不斷升高，甲方利潤(rùn)空間不斷院所。在材料耗費(fèi)多的同時(shí)，也存在偷料，換料等管理問(wèn)題，由于甲方使用品質(zhì)較高的建筑材料，因此經(jīng)常發(fā)生材料丟失混在消耗中報(bào)送數(shù)據(jù)，同時(shí)也存在外部以次充好的現(xiàn)象，將好材料換出，這樣就會(huì)嚴(yán)重影響建筑質(zhì)量，造成安全隱患。
3.甲供材情況下材料低稅率較多，甲方稅負(fù)重
其他建設(shè)材料成本占15%，資本化利息占據(jù)10%.而對(duì)于建設(shè)主體使用的砂石沙子水泥廠可以提供3%增值稅專用發(fā)票人力成本只有對(duì)于利潤(rùn)部分開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，資本化利息無(wú)法提供專用發(fā)票，只有占據(jù)總成本15%的材料可以提供增值稅專用發(fā)票。公司在萬(wàn)達(dá)二期項(xiàng)目中，對(duì)外銷售稅率為11%，但是增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅只能取得3%，因此增加了是稅收成本，而對(duì)于資本化利息無(wú)法提供進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，直接增加稅務(wù)為11%，因此可以看出在甲供材情況下，增加甲方稅負(fù)水平。
四、青島FG房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司甲供材會(huì)計(jì)和稅收處理改進(jìn)
1.設(shè)計(jì)成本差異科目，實(shí)施計(jì)劃成本管理
公司應(yīng)當(dāng)建立計(jì)劃成本管理機(jī)制，實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)化管理機(jī)制，制定限額領(lǐng)料單，對(duì)于結(jié)轉(zhuǎn)超出的建筑材料，作為扣除乙方公司的結(jié)算或狂。具體會(huì)計(jì)處理方式如下：領(lǐng)用材料當(dāng)日會(huì)計(jì)不做處理，月度核算時(shí)：借方：開(kāi)發(fā)成本 貸方：原材料 材料成本差異。材料成本差異借方主要核算建設(shè)過(guò)程中節(jié)約材料狀況，科目貸方主要核算超支材料。工程結(jié)算時(shí)，根據(jù)工程部門的實(shí)際測(cè)算，確認(rèn)雙方責(zé)任。會(huì)計(jì)科目為 借方：應(yīng)付賬款 材料成本差異 貸方：銀行存款 。在計(jì)劃成本管理下可以真正實(shí)現(xiàn)對(duì)材料耗用管理，降低工程建造成本，保障公司利潤(rùn)空間。
2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算信息化管理提高核算效率
通過(guò)信息化手段，提高企業(yè)核算效率，實(shí)現(xiàn)核算效率全面提升，對(duì)于以前工程月度核算和統(tǒng)計(jì)慢的問(wèn)題，可以建立與乙方的材料進(jìn)銷存管理軟件互通，實(shí)現(xiàn)信息化操作，現(xiàn)場(chǎng)結(jié)轉(zhuǎn)處建筑施工單位實(shí)際使用材料狀況，對(duì)于品種多數(shù)量大的建筑材料可以通過(guò)概算的方式，在半年度進(jìn)行全面核查，調(diào)整以前月份存在的核算出入，實(shí)現(xiàn)成本的真實(shí)核算。
3.建立稅收評(píng)估機(jī)制及相應(yīng)稅務(wù)處理
建立供應(yīng)商評(píng)估機(jī)制，在工程建設(shè)初期，應(yīng)當(dāng)建立項(xiàng)目稅收評(píng)估機(jī)制，評(píng)估項(xiàng)目建設(shè)成本同時(shí)，估算材料耗用與采購(gòu)，與小規(guī)模納稅人和一般納稅人進(jìn)行事前詢價(jià)。根據(jù)無(wú)差異平衡點(diǎn)的計(jì)算方式，計(jì)算選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人。具體計(jì)算方式為：采購(gòu)數(shù)量*小規(guī)模采購(gòu)單價(jià)/（1+3%）=采購(gòu)數(shù)量*一般納稅人采購(gòu)單價(jià)/（1+17%），在雙方進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算為0的情況下，小規(guī)模企業(yè)和一般納稅人的就會(huì)在同一水平之下。
建立一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅評(píng)估機(jī)制，在項(xiàng)目建設(shè)初期，在充分的外部詢價(jià)后，分類統(tǒng)計(jì)供應(yīng)商的納稅人資質(zhì)和可以提供的專用發(fā)票稅率，如果在無(wú)法取得或這較少取得增值稅專用發(fā)票的情況，應(yīng)當(dāng)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式實(shí)現(xiàn)增值稅征繳，具體會(huì)計(jì)分錄如下：借方 原材料 貸方：銀行存款 銷售時(shí)：解放n解放：銀行存款 貸方：銷售收入 銷項(xiàng)稅。 結(jié)轉(zhuǎn)稅金 借方：銷項(xiàng)稅 貸方：進(jìn)項(xiàng)稅 未繳增值稅
而對(duì)于供應(yīng)商具備一般納稅人資質(zhì)并能提供較高稅率的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)采用一般納稅核算。一般納稅人具體稅收核算如下：應(yīng)繳增值稅額=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅 ，具體會(huì)計(jì)分錄如下：借方 原材料 應(yīng)繳稅金-進(jìn)項(xiàng)稅 貸方：銀行存款 銷售時(shí)：借方：銀行存款 貸方：銷售收入 銷項(xiàng)稅，結(jié)轉(zhuǎn)稅金 借方：銷項(xiàng)稅 貸方：進(jìn)項(xiàng)稅 未繳增值稅。
五、結(jié)束語(yǔ)
綜上所述，在“營(yíng)改增”之后，加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收和會(huì)計(jì)處理研究，對(duì)于房地降低建造成本和稅收成本有重要意義。本文通過(guò)青島FG房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為例，介紹公司公司目前會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理存在的問(wèn)題如：（1）領(lǐng)料建設(shè)開(kāi)發(fā)方式造成開(kāi)發(fā)成本核算信息失真；（2）領(lǐng)料建設(shè)開(kāi)發(fā)方式下材料耗費(fèi)嚴(yán)重開(kāi)發(fā)成本高；（3）甲供材情況下材料低稅率較多，甲方稅負(fù)重。根據(jù)上述問(wèn)題提出：（1）設(shè)計(jì)成本差異科目，實(shí)施計(jì)劃成本管理；（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算信息化管理提高核算效率；（3）建立稅收評(píng)估C制及相應(yīng)稅務(wù)處理方案
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】電影企業(yè)；會(huì)計(jì)核算；特殊性
近幾年，隨著文化體制改革的深入，中國(guó)電影產(chǎn)業(yè)有了長(zhǎng)足發(fā)展，中國(guó)的電影市場(chǎng)位居世界前列，全社會(huì)對(duì)投資電影的熱情和信心繼續(xù)高漲，合作拍片成為電影制片企業(yè)影片制作生產(chǎn)的普遍方式，電影投資主體和投資形式也多樣化。如聯(lián)合攝制、受托攝制、委托攝制和協(xié)作攝制。2004年12月，財(cái)政部頒布了《核算辦法》，《核算辦法》給出了“聯(lián)合攝制”、“受托攝制”、“委托攝制”和“協(xié)作攝制”四種形式的劃分和定義，企業(yè)之間有關(guān)影片攝制成本所需款項(xiàng)的往來(lái)，通過(guò)增設(shè)的“預(yù)付制片款”、“預(yù)收制片款”等科目核算。但《核算辦法》的規(guī)定對(duì)于目前合作形式的多樣化就不能完全適用。
一、聯(lián)合攝制會(huì)計(jì)核算的探討
（一）目前聯(lián)合攝制的核算規(guī)定
《核算辦法》規(guī)定，聯(lián)合攝制是指企業(yè)與合作方共同出資，并按各自出資比例或按合同約定比例分享利益及分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。負(fù)責(zé)影片拍攝的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“承制方”）收到其他合作方提供的影片成本出資額，先通過(guò)“預(yù)收制片款”科目進(jìn)行核算；提供經(jīng)許可的影片攝制成本、費(fèi)用結(jié)算憑證或報(bào)表時(shí)，再按企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的該片成本出資額，及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)；承制方收到電影院線（或發(fā)行）公司報(bào)來(lái)當(dāng)期發(fā)行收入結(jié)算表，按合同約定比例貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)付賬款（其他合作方）”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)影片成本和庫(kù)存成本。不負(fù)責(zé)拍片和有關(guān)成本核算的其他合作出資方（以下簡(jiǎn)稱“其他合作方”），按合同約定支付給承制方的影片成本出資款，先通過(guò)“預(yù)付制片款”科目進(jìn)行核算，當(dāng)影片完成攝制，并收到承制方出具的經(jīng)審查或雙方確認(rèn)的有關(guān)成本、費(fèi)用結(jié)算憑證或報(bào)表時(shí)，按實(shí)際結(jié)算金額將該款項(xiàng)轉(zhuǎn)為庫(kù)存成本；“其他合作方”收到承制方提供的收入結(jié)算表，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存成本。
（二）聯(lián)合攝制的核算問(wèn)題分析
第一，“其他合作方”投出資金時(shí)，先通過(guò)“預(yù)付制片款”（報(bào)表列入“預(yù)付賬款”），此預(yù)付款實(shí)際是生產(chǎn)影片的投入，而不是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的信用行為，是屬于“存貨”的范疇，使“預(yù)付賬款”增大，會(huì)引起報(bào)表使用者的誤解，不能真實(shí)反映“預(yù)付賬款”和“存貨”的會(huì)計(jì)信息。第二，有的影片合作協(xié)議規(guī)定，“其他合作方”不享有影片的所有權(quán)，其投出的資金的行為，不是一種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的行為，是為獲取預(yù)期收益而墊付資金的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，投出資金的目的只是享有利益分配權(quán)，如目前參與聯(lián)合攝制影片的單位，不僅僅局限于影視劇制作單位，很多非影視劇制作單位參與合作拍片，其投出資金的目的，僅僅是看好電影市場(chǎng)，想通過(guò)對(duì)影片投資提高企業(yè)的收益，而不是想拓展本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，他們對(duì)影片不具有控制管理權(quán)，實(shí)際上屬于投資的行為。如果“其他合作方”待影片完工結(jié)算時(shí)，將實(shí)際投出資金轉(zhuǎn)為庫(kù)存成本，不能客觀反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)行為。第三，通常情況下，“承制方”核算影片成本，取得與影片成本有關(guān)的發(fā)票和其他原始憑證由“承制方”作為會(huì)計(jì)檔案予以保管，“其他合作方”投出資金后在收到“承制方”出具的經(jīng)審查或雙方確認(rèn)的有關(guān)成本、費(fèi)用結(jié)算憑證或報(bào)表時(shí)，按實(shí)際結(jié)算金額將該款項(xiàng)制作庫(kù)存成本，此時(shí)“其他合作方”無(wú)法取得成本發(fā)票，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)未取得正規(guī)發(fā)票的支出，不得作為扣除項(xiàng)目在稅前扣除，而“其他合作方”取得收入需征收流轉(zhuǎn)稅，這樣稅收成本過(guò)大。第四，電影院線（或發(fā)行）公司與制片方結(jié)算一般跟承制方結(jié)算，不是跟所有影片的合作方結(jié)算，由承制方向電影院線（發(fā)行）公司全額開(kāi)具發(fā)票結(jié)算收入，再根據(jù)拍片合作協(xié)議，分別跟“其他合作方”結(jié)算，存在重復(fù)交稅現(xiàn)象。
（三）聯(lián)合攝制核算的合理性設(shè)想
基于以上分析，本文認(rèn)為，聯(lián)合攝制根據(jù)合作協(xié)議的約定，分別采用不同的核算方法。
1.合作各方均享有影片的所有權(quán)。承制方收到“其他投資方”出資款，貸記“預(yù)收制片款”科目，在影片尚未完工時(shí)，“預(yù)收制片款”作為“生產(chǎn)成本”的備抵，根據(jù)約定比例抵減“生產(chǎn)成本”，余額計(jì)入“其他應(yīng)付款”。待影片審查通過(guò)取得發(fā)行放映《許可證》，“預(yù)收制片款”轉(zhuǎn)作庫(kù)存的備抵。這樣可以客觀反映承制方的成本支出。影片收入按比例計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。“其他合作方”支付出資款時(shí)，借記“預(yù)付制片款”科目，在影片尚未完工時(shí)，“預(yù)付制片款”作為生產(chǎn)成本支出，待完工結(jié)算，將“預(yù)付制片款”轉(zhuǎn)作庫(kù)存；影片收入按享有的比例計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。
2.“其他合作方”不享有影片所有權(quán)?！捌渌献鞣健辈幌碛杏捌袡?quán)的情況下，收入和成本核算全部由承制方負(fù)責(zé)，“其他投資方”的出資屬于投資行為。承制方收到“其他合作方”出資款，作為收到針對(duì)某個(gè)項(xiàng)目的投資款，貸記“其他應(yīng)付款——合作制片款”，待影片審查通過(guò)取得發(fā)行放映《許可證》，將影片全部設(shè)置成本計(jì)入庫(kù)存，收到發(fā)行收入全額計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，發(fā)行收入扣除應(yīng)承擔(dān)的稅金后，按約定的比例分配稅后收入給“其他合作方”，借記“其他應(yīng)付款”，分配的收入超過(guò)出資款，超出部分列支“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”?！捌渌献鞣健敝Ц冻鲑Y款，因其不享有影片的所有權(quán)，出資屬于投資行為，借記“其他應(yīng)收款”，待影片審查通過(guò)取得發(fā)行放映《許可證》，收到承制方影片分成款，貸記“其他應(yīng)收款”，待收到的累計(jì)金額大于出資額時(shí)，超出部分作投資收益。
二、植入廣告收入的核算
目前，影片制作方接受資助的形式多種多樣，以植入廣告方式接受資助的形式越來(lái)越普遍，即資助方資助適當(dāng)?shù)默F(xiàn)金或產(chǎn)品，制片方將資助方產(chǎn)品或服務(wù)具有代表性的品牌符號(hào)（如LOGO或者品牌名字）融入影片中，以達(dá)到宣傳資助方產(chǎn)品的目的。
（一）目前植入廣告的核算情況分析
1.資助方式以現(xiàn)金形式資助。第一種核算方法，按照《核算辦法》接受貨幣資金資助的核算規(guī)定，收到資助方現(xiàn)金時(shí)，記入“制片資助款”科目，在影片完成時(shí)，將收到的資助款轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品”科目下的“成本備抵”明細(xì)科目中，實(shí)際上將這部分的資金從影片成本總額中扣除。此種做法認(rèn)為，該項(xiàng)收入是在影片制作過(guò)程中收取的，符合《核算辦法》對(duì)影片攝制成本資助的認(rèn)定特征，即，第一，該款項(xiàng)是專門給予制定影片攝制成本；第二，該款項(xiàng)的取得無(wú)須以企業(yè)的資產(chǎn)或未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益給予補(bǔ)償。第二種核算方法，收到資助方的現(xiàn)金，視作提供勞務(wù)取得的收入，記入“預(yù)收賬款”，待影片完成后，取得影片許可證并公映，將該收入記入“其他業(yè)務(wù)收入——廣告收入”。此種做法認(rèn)為，該項(xiàng)收入是資助方為達(dá)到宣傳自己產(chǎn)品目的而支付的費(fèi)用，制片方取得的收入實(shí)質(zhì)上是以提供勞務(wù)（或服務(wù)）為對(duì)價(jià)，且資助方支付款項(xiàng)是以達(dá)到宣傳自己的產(chǎn)品為目的，并不是無(wú)償?shù)模贿m用《核算辦法》有關(guān)“接受影片專項(xiàng)資助的核算”的規(guī)定。
2.資助方式以廣告產(chǎn)品或其他實(shí)物形式資助。第一種核算方法，收到資助的廣告產(chǎn)品或其他實(shí)物時(shí)，不做任何會(huì)計(jì)處理，等影片攝制完成，如果將產(chǎn)品變賣，變賣所得現(xiàn)金，沖減攝制成本；第二種核算方法，收到資助的廣告產(chǎn)品或其他實(shí)物時(shí)，根據(jù)資助單位提供單據(jù)注明的價(jià)值（無(wú)單據(jù)根據(jù)市場(chǎng)價(jià)），先作“低值易耗品”入庫(kù)處理，借記“低值易耗品”，貸記“制片資助款，待攝制組領(lǐng)用時(shí)，再采用一次性攤銷結(jié)轉(zhuǎn)為影片攝制成本。影片審查通過(guò)取得《許可證》后，將計(jì)入“制片資助款”科目的相應(yīng)價(jià)值，轉(zhuǎn)入庫(kù)存商品的“成本備抵”。如果收到價(jià)值較高的屬于固定資產(chǎn)的廣告產(chǎn)品，如，汽車商提供的汽車等，根據(jù)資助單位提供的價(jià)格（或市場(chǎng)價(jià)），先作“固定資產(chǎn)”入庫(kù)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“制片資助款”，待攝制組領(lǐng)用時(shí)，將固定資產(chǎn)全額轉(zhuǎn)攝制成本。影片攝制完成，如果固定資產(chǎn)變賣，變賣資產(chǎn)所得現(xiàn)金沖減攝制成本，如果固定資產(chǎn)供企業(yè)以后長(zhǎng)期使用，按照汽車的陳新程度沖減影片攝制成本，借記“固定資產(chǎn)”；同時(shí)借記“制片資助款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。影片審查通過(guò)取得《許可證》后，將計(jì)入“制片資助款”科目的相應(yīng)價(jià)值，轉(zhuǎn)入庫(kù)存商品的“成本備抵”。
（二）本文對(duì)植入廣告會(huì)計(jì)核算的觀點(diǎn)
第一，通常情況下，以植入廣告方式提供影片資助款的資助方是以影片公開(kāi)放映或播放為前提，如果影片因故不能公開(kāi)放映或播放的話，即使影片有資助方產(chǎn)品的鏡頭，資助方認(rèn)為制片方未完成對(duì)其的服務(wù)，會(huì)要求退還已資助的現(xiàn)金或產(chǎn)品。首先，在制片過(guò)程中收到資助款只是預(yù)收款而已，只有待影片審查通過(guò)取得《許可證》并公映或播放才能確認(rèn)該資助款為制片方取得的收入；其次，由于該資助款是在影片的銷售過(guò)程中取得，而非生產(chǎn)過(guò)程，因此，本文認(rèn)為以植入式廣告提供影片資助款的收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”較為合理。
第二，資助方式以廣告產(chǎn)品或其他實(shí)物形式資助，為完整反映影片接受廣告產(chǎn)品的情況，客觀合理反映影片實(shí)際成本，接受資助產(chǎn)品時(shí)，必須進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，可以參照《核算辦法》“接受非貨幣方式資助的核算”規(guī)定。（1）資助方的廣告產(chǎn)品是可以直接用于指定影片，實(shí)際上減少了影片的攝制成本，因此，會(huì)計(jì)核算上可以按上述第2點(diǎn)“第二種核算方法”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。（2）資助方的廣告產(chǎn)品雖然是在指定影片鏡頭里出現(xiàn)，但該產(chǎn)品不是直接用于制定影片，即影片攝制不需用該產(chǎn)品，而是用于企業(yè)其他方面的，則可視作接受捐贈(zèng)，按照有關(guān)會(huì)計(jì)制度接受捐贈(zèng)的規(guī)定，按其價(jià)值借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
總之，電影行業(yè)的業(yè)務(wù)多樣性及多變性，使得會(huì)計(jì)核算辦法的規(guī)定無(wú)法滿足其會(huì)計(jì)核算的需求，電影企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員應(yīng)分析電影企業(yè)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，遵循會(huì)計(jì)核算辦法及相應(yīng)會(huì)計(jì)規(guī)范的基本原則，對(duì)新興業(yè)務(wù)進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)核算，以適應(yīng)電影制片行業(yè)的發(fā)展，真實(shí)、完整反映電影企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。
參 考 文 獻(xiàn)
Abstract: Commissioning system property management is the developing tendency of our future property field. Starting from the present situation of our commissioning system, through the rational classification and qualitative analysis of escrow fund, the paper seeks to solve the contradiction between tax policy under the commissioning system and the accounting treatment to help enterprises' healthy development.
關(guān)鍵詞:酬金制;現(xiàn)狀;代管資金;矛盾;發(fā)展
Key words: commissioning system; present situation; in trust fund; contradiction; development
中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1006-4311(2010)27-0006-02
0引言
酬金制物業(yè)管理作為一種新興的行業(yè),已經(jīng)在我國(guó)得到了長(zhǎng)足發(fā)展。伴隨我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)化改革和城鎮(zhèn)化建設(shè)步伐的加快,物業(yè)管理作為我國(guó)社會(huì)建設(shè)工程的配套系統(tǒng)已經(jīng)得到了強(qiáng)化和推進(jìn),物業(yè)管理作為社會(huì)服務(wù)的一項(xiàng)重要產(chǎn)業(yè),將為我國(guó)擴(kuò)大服務(wù)產(chǎn)業(yè)占GDP結(jié)構(gòu)中的比重、拓展社會(huì)就業(yè)和實(shí)現(xiàn)加工制造向服務(wù)功能轉(zhuǎn)變的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整提供暢通渠道。而促進(jìn)酬金制物業(yè)管理行業(yè)高速發(fā)展的必由之路,就是我國(guó)的物業(yè)管理必須走向市場(chǎng)化、專業(yè)化、規(guī)模化和正規(guī)化。由于物業(yè)管理公司是從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中脫胎出來(lái)的,因此會(huì)計(jì)核算有其自身的行業(yè)特點(diǎn)。本文結(jié)合酬金制物業(yè)管理公司的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),僅就物業(yè)管理公司會(huì)計(jì)所要核算和監(jiān)督的內(nèi)容,筆者試圖發(fā)表一點(diǎn)自己的淺見(jiàn)。
1分清酬金制下物管企業(yè)本身資金和代管資金的核算
酬金制是指在預(yù)收的物業(yè)服務(wù)資金中按約定比例或者約定數(shù)額提取酬金支付給物業(yè)服務(wù)企業(yè),在成本定價(jià)模式基礎(chǔ)上,其余全部用于物業(yè)服務(wù)合同約定的支出,結(jié)余或者不足均由業(yè)主享有或者承擔(dān)的物業(yè)服務(wù)方式,其服務(wù)支出的節(jié)余部分要轉(zhuǎn)入下一年繼續(xù)使用,并非是企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)。劃分清酬金制下物管企業(yè)本身資金和代管資金的運(yùn)作,就可以使物管企業(yè)自身的財(cái)務(wù)與代管財(cái)務(wù)清晰明了,有利于保障物業(yè)管理投資者、物業(yè)產(chǎn)權(quán)人、使用人的合法利益,而且便于有關(guān)部門監(jiān)督檢查。
1.1 物管企業(yè)自身“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”的會(huì)計(jì)核算酬金制下物管公司自身從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)比較單一,會(huì)計(jì)核算也比較簡(jiǎn)單。當(dāng)物管企業(yè)取得各項(xiàng)收入時(shí),借記相關(guān)科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”科目,并按物業(yè)收入的種類明細(xì)科目。
①酬金制下物業(yè)管理公司的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”主要是物管企業(yè)與業(yè)主之間簽訂服務(wù)合同中約定的酬金部分。當(dāng)物管企業(yè)收到業(yè)主轉(zhuǎn)來(lái)酬金時(shí)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”,同時(shí)計(jì)提“營(yíng)業(yè)稅金及附加”,其分錄為:借:銀行存款(現(xiàn)金);貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入―酬金收入。同時(shí),借:營(yíng)業(yè)稅金及附加;貸:應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。②酬金制下物業(yè)管理公司的“其他業(yè)務(wù)收入”,筆者認(rèn)為應(yīng)該是除酬金收入以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的收入,主要包括辦理各種“代收款項(xiàng)”的提成(分成)收入、代辦手續(xù)費(fèi)收入,大修收入等應(yīng)按其業(yè)務(wù)的種類設(shè)置明細(xì)賬,取得收入時(shí):借:銀行存款(現(xiàn)金);貸:其他業(yè)務(wù)收入―代辦手續(xù)費(fèi)收入、代收提成收入、大修收入。同時(shí),借:營(yíng)業(yè)稅金及附加;貸:應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。實(shí)際繳納時(shí):借:應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅;貸:銀行存款。
1.2 代管資金的會(huì)計(jì)核算物業(yè)管理企業(yè)代管資金主要包括“代收款項(xiàng)”、“代管基金”、“代管物業(yè)管理費(fèi)”三類:①“代收款項(xiàng)”。筆者認(rèn)為物管企業(yè)的“代收款項(xiàng)”劃分兩類更有利于會(huì)計(jì)核算:一類是由物管企業(yè)從業(yè)主和使用人那里收取,再如數(shù)繳付給有關(guān)公司的代收款項(xiàng)(扣除手續(xù)費(fèi)后),如水費(fèi)、電費(fèi)、電視接收費(fèi)、垃圾處理費(fèi)、煤氣費(fèi)等,業(yè)主不需要交納任何流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅金。收取分錄為:借:銀行存款―代管存款(下同);貸:代收款項(xiàng)―水、電、氣、暖等。如數(shù)繳付給有關(guān)公司時(shí),根據(jù)相關(guān)單位開(kāi)具的正式發(fā)票作相反的分錄,即:借:代收款項(xiàng)―水、電、氣、暖等;貸:銀行存款―代管存款(下同);貸:其他業(yè)務(wù)收入―物管公司收入。其物管公司收取的手續(xù)費(fèi)收入,已經(jīng)前面在物管企業(yè)自身核算的“其他業(yè)務(wù)收入”中核算過(guò),不再重復(fù)。另一類是利用業(yè)主委員會(huì)或者物業(yè)產(chǎn)權(quán)人、使用人提供的商業(yè)用房或場(chǎng)地,從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的分成收入或提成收入,如開(kāi)辦健身房、代收租賃費(fèi)、收取公共位子的停車費(fèi)等收入,這類收入應(yīng)該代扣代繳流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅金。收到收入時(shí),分錄為:借:銀行存款―代管存款;貸:代管基金-補(bǔ)充基金;貸:經(jīng)營(yíng)收入―XX小區(qū)業(yè)主委員會(huì)。同時(shí),計(jì)提稅金:借:營(yíng)業(yè)稅金及附加;貸:應(yīng)交稅費(fèi)。②“代管基金”?！按芑稹笨颇亢怂銟I(yè)主委托代管的房屋共用部位維修基金和公用設(shè)施設(shè)備維修基金。物業(yè)管理公司為了清晰地核算代管的房屋共用部位維修基金和公用設(shè)施設(shè)備維修基金的收支,單設(shè)了“代管基金”科目,該科目的設(shè)置,既符合國(guó)家規(guī)范,又符合物業(yè)公司實(shí)際。但“代管基金”只設(shè)了一級(jí)科目,所以應(yīng)在“代管基金”賬戶下設(shè)“基金本金”、“補(bǔ)充基金”、“基金利息”二級(jí)明細(xì)賬戶。當(dāng)企業(yè)收到代管基金時(shí),借:銀行存款―代管基金存款;貸:代管基金―基本基金。當(dāng)企業(yè)收到銀行計(jì)息通知,屬于代管基金存款的利息收入時(shí),借:銀行存款―代管基金存款;貸:代管基金―基金利息。
以上兩類屬于物管企業(yè)的代管基金,專戶儲(chǔ)存,專款專用,作為物管企業(yè)長(zhǎng)期負(fù)債管理并定期接受業(yè)主管理委員會(huì)的檢查和監(jiān)督。
1.3 代管物業(yè)管理費(fèi)物業(yè)管理公司一般按年度收費(fèi),預(yù)先向房屋產(chǎn)權(quán)人或使用人收取物業(yè)管理服務(wù)費(fèi)用,分期確認(rèn)收入。在物業(yè)管理實(shí)踐中,稅務(wù)部門要求物業(yè)服務(wù)費(fèi)的收取必須由物業(yè)企業(yè)開(kāi)具由地方稅務(wù)局統(tǒng)一監(jiān)制的服務(wù)業(yè)專用發(fā)票,為避免政策風(fēng)險(xiǎn),許多采用酬金制收取服務(wù)費(fèi)的物管企業(yè)不得不把代管的物業(yè)服務(wù)費(fèi)確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,繳納一道流轉(zhuǎn)稅。即:預(yù)收物業(yè)管理服務(wù)費(fèi)時(shí):借:銀行存款(現(xiàn)金);貸:預(yù)收賬款。向物業(yè)產(chǎn)權(quán)人或使用人提供物業(yè)管理服務(wù)并確認(rèn)收入時(shí),借:預(yù)收賬款;貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入;借:營(yíng)業(yè)稅金及附加;貸:應(yīng)交稅費(fèi)。
但筆者認(rèn)為,在酬金制下,從會(huì)計(jì)記賬角度出發(fā),收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。這里的收入是指企業(yè)從事物管和其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的各項(xiàng)營(yíng)業(yè)收入,應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。對(duì)于實(shí)行物業(yè)服務(wù)酬金制,真正意義上的物管企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入主要是服務(wù)合同中約定的酬金部分,而就扣除酬金剩下服務(wù)費(fèi)的性質(zhì)而言,應(yīng)該屬于“代管”性質(zhì),收取時(shí)應(yīng)開(kāi)具“非應(yīng)稅收入專用票據(jù)”,并非物管企業(yè)的收入,應(yīng)該計(jì)入“其他應(yīng)付款”往來(lái)科目,不應(yīng)計(jì)入物管企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入,也不應(yīng)該征收流轉(zhuǎn)稅。這里較好地進(jìn)行了稅收籌劃,就有效避免了給廣大業(yè)主增加負(fù)擔(dān)。其分錄為:向業(yè)主收取物業(yè)管理服務(wù)費(fèi)時(shí):借:銀行存款(現(xiàn)金);貸:其他應(yīng)付款―XX小區(qū)物業(yè)管理費(fèi)(扣除酬金)。
2正確核算成本費(fèi)用項(xiàng)目
對(duì)于物管公司自身的管理人員的辦公費(fèi)用以及其自身固定資產(chǎn)的折舊、通訊費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用,是真正意義上的成本,核算比較簡(jiǎn)單。而按物業(yè)合同書約定的各項(xiàng)支出是代付,不屬于會(huì)計(jì)意義上成本,這里主要對(duì)代管資金涉及的成本費(fèi)用科目核算進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。
物業(yè)管理資金使用應(yīng)體現(xiàn)為業(yè)主和使用人服務(wù)的原則、實(shí)行“專戶儲(chǔ)存、專項(xiàng)使用”的原則和“合理使用、支出公開(kāi)”的原則。由于代管基金是物業(yè)管理企業(yè)受物業(yè)產(chǎn)權(quán)人、使用人委托代管的專門用于房屋的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修的基金,因此動(dòng)用支付代管基金必須經(jīng)過(guò)代表物業(yè)業(yè)主、使用人利益的業(yè)主管理委員會(huì)的同意確認(rèn),并接受檢查。
2.1 “代管基金”相應(yīng)的成本支出核算①物管企業(yè)本身承接房屋共用部位、共用設(shè)施設(shè)備大修、更新、改造工程的,物管公司則應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄:實(shí)際發(fā)生工程支出時(shí),借:物業(yè)工程;貸:銀行存款(庫(kù)存商品、原材料)。工程完工,經(jīng)業(yè)主委員會(huì)或者物業(yè)產(chǎn)權(quán)人、使用人驗(yàn)收時(shí):借:代管基金;貸:物業(yè)工程―大修。②外單位承接大修、更新、改造工程的,工程經(jīng)業(yè)主委員會(huì)或者物業(yè)產(chǎn)權(quán)人、使用人同意付款時(shí):借:代管基金;貸:銀行存款。
2.2 代管物業(yè)管理費(fèi)的日常支出核算實(shí)行物業(yè)管理服務(wù)費(fèi)用酬金制的,物業(yè)管理服務(wù)費(fèi)的支出范圍包括物業(yè)管理服務(wù)成本和物業(yè)管理企業(yè)的酬金。物業(yè)管理服務(wù)成本構(gòu)成包括:管理服務(wù)人員的工資、社保和按規(guī)定提取的福利費(fèi)等;物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的日常運(yùn)行、維護(hù)費(fèi)用;清潔衛(wèi)生費(fèi)用;綠化養(yǎng)護(hù)費(fèi)用;秩序維護(hù)費(fèi)用;物業(yè)管理處辦公費(fèi)用;物業(yè)管理企業(yè)固定資產(chǎn)折舊;物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的保險(xiǎn)費(fèi)用及公眾責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)用;經(jīng)業(yè)主大會(huì)同意的其他費(fèi)用等。物業(yè)管理公司從事物業(yè)管理活動(dòng),為業(yè)主委員會(huì)或物業(yè)產(chǎn)權(quán)人、使用人提供維修、管理和服務(wù)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出,按照國(guó)家規(guī)定計(jì)入成本、費(fèi)用。在物業(yè)管理活動(dòng)中發(fā)生的直接人工費(fèi)和直接材料費(fèi)等時(shí),借:其他應(yīng)付款-XX小區(qū)物業(yè)管理費(fèi);貸:銀行存款。在管理和服務(wù)過(guò)程中發(fā)生的各種間接費(fèi)用,借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“庫(kù)存商品”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。期末歸集成本、費(fèi)用,借記“其他應(yīng)付款―XX小區(qū)物業(yè)管理費(fèi)”科目,貸記相關(guān)成本、費(fèi)用科目。
2.3 代收款項(xiàng)的成本核算物業(yè)管理公司在管理服務(wù)的過(guò)程中,可能會(huì)接受業(yè)主委員會(huì)委托對(duì)屬于小區(qū)全體業(yè)主公有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行有償經(jīng)營(yíng)。如進(jìn)行車輛停放服務(wù)、出租廣告牌服務(wù)。該經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目由于主要使用了業(yè)主的公有產(chǎn)權(quán),該類收入在扣除必要的成本后應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)作房屋維修基金。物業(yè)管理是有償服務(wù),諸如停車費(fèi)的收取,物業(yè)管理公司是需要付出相當(dāng)大的努力的,所以筆者認(rèn)為必要的成本中應(yīng)當(dāng)包含物業(yè)公司根據(jù)收入比例提取的一定比例的手續(xù)費(fèi)。為了核算停車費(fèi),可在“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶下設(shè)立“停車費(fèi)收入”二級(jí)賬戶,但在“經(jīng)營(yíng)成本”賬戶下也應(yīng)該設(shè)“停車費(fèi)支出”二級(jí)賬戶。只要按照收入與成本、費(fèi)用配比的原則進(jìn)行可算,就能給業(yè)主們一個(gè)明白的交代。其他的有償使用收取“其他業(yè)務(wù)收入”也應(yīng)該按照配比原則進(jìn)行核算。即:計(jì)提收費(fèi)勞務(wù)費(fèi)時(shí):借:經(jīng)營(yíng)成本-停車費(fèi)支出-收費(fèi)勞務(wù)費(fèi);貸:其他業(yè)務(wù)收入―手續(xù)費(fèi)收入;月末將停車費(fèi)扣除稅金及成本后的結(jié)余轉(zhuǎn)入房屋維修基金,借:經(jīng)營(yíng)成本―停車費(fèi)支出;貸:代管基金―補(bǔ)充基金;
3利潤(rùn)的構(gòu)成及應(yīng)繳所得稅
物業(yè)管理公司應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)成果核算,將“公司自身資金”及“代管資金”運(yùn)用的各項(xiàng)收入結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn),借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、等科目,貸記“本年利潤(rùn)”科目;將各項(xiàng)支出結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn),借記“本年利潤(rùn)”科目,貸記有關(guān)成本費(fèi)用等科目。計(jì)算出會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)總額,再計(jì)算應(yīng)交納的所得稅。
3.1 物管公司自身應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅根據(jù)物管公司會(huì)計(jì)期間自身的會(huì)計(jì)成果,依據(jù)賬面“利潤(rùn)總額”按25%的稅率計(jì)征企業(yè)所得稅,其分錄:借:所得稅;貸:應(yīng)交稅金。
3.2 代管資金的企業(yè)所得稅由于“代管基金”、“代管物業(yè)費(fèi)”及“代管款項(xiàng)”都不需要繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅,所以“代管基金”、“代管物業(yè)費(fèi)”的余額都不形成企業(yè)的“利潤(rùn)總額”,也就不需要繳納企業(yè)所得稅;而“代管款項(xiàng)”是如數(shù)解繳有關(guān)公司,所以無(wú)需進(jìn)行成本核算。但物管公司“代管款項(xiàng)”有為業(yè)主代收房租、代收停車費(fèi)、場(chǎng)地租賃費(fèi)等收入,所以應(yīng)僅僅對(duì)其代收的房租、停車費(fèi)、場(chǎng)地租賃費(fèi)等進(jìn)行相應(yīng)的成果核算,如果有“利潤(rùn)總額”則按規(guī)定繳納相關(guān)的“所得稅”,若無(wú)“利潤(rùn)總額”則結(jié)轉(zhuǎn)下年相應(yīng)的科目,以后彌補(bǔ)。
4結(jié)語(yǔ)
酬金制實(shí)際上是一個(gè)系統(tǒng),應(yīng)該結(jié)合事前預(yù)算和事后監(jiān)督才是一個(gè)完整的酬金制,在物業(yè)管理酬金制下必須建立的機(jī)制和制度:如“物業(yè)費(fèi)管理預(yù)算制度”、“物業(yè)管理費(fèi)收支情況報(bào)告制度” “物業(yè)管理審計(jì)制度”以及建立“多退少補(bǔ)制度”,這樣能有效地實(shí)現(xiàn)資金透明和服務(wù)功能完善的更好結(jié)合,不僅能夠?qū)⒂邢薜馁Y金實(shí)現(xiàn)物管企業(yè)服務(wù)的最大化,而且也能通過(guò)會(huì)計(jì)核算模式的轉(zhuǎn)換實(shí)現(xiàn)業(yè)主利益最大化,將更加有利“物業(yè)管理”這個(gè)新興行業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
[1]物業(yè)管理企業(yè)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的探討[J].特區(qū)財(cái)會(huì),2003,7:48-49.
關(guān)鍵詞：污水處理廠 成本核算 分步法
在會(huì)計(jì)成本中，成本管理是管理者在滿足客戶需要的前提下，在控制成本與降低成本的過(guò)程中所采取的一切手段，目的是以最低的成本達(dá)到預(yù)期的質(zhì)量、數(shù)量和時(shí)間。隨著城市污水處理行業(yè)的發(fā)展，污水處理廠的財(cái)務(wù)管理由過(guò)去的單純記帳逐步增加成本核算，雖然由于城市污水處理行業(yè)的特殊性，成本核算尚不如工、商業(yè)成熟，但控制成本已顯得越來(lái)越重要，如何在財(cái)務(wù)上進(jìn)行具體操作，可采取以下幾個(gè)步驟完成：
一、確定成本核算對(duì)象
進(jìn)行成本核算首先要確定成本核算對(duì)象，一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)最終產(chǎn)品就是成本核算對(duì)象。鑒于城市污水處理廠的工藝特點(diǎn)，可將經(jīng)過(guò)二級(jí)或三級(jí)處理后的中水確定為成本核算對(duì)象，也就是說(shuō)中水即為污水處理廠的最終產(chǎn)品。
二、確定成本項(xiàng)目
確定成本項(xiàng)目，正確劃分應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本和不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用界限是關(guān)鍵。凡是能分清應(yīng)由某種產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的直接成本，應(yīng)直接計(jì)入該產(chǎn)品成本，不易分清的則應(yīng)采用合理的方法分配計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品的成本，并保持一貫性。
對(duì)于城市污水處理廠來(lái)說(shuō)，可設(shè)立材料項(xiàng)目、人工項(xiàng)目、燃料動(dòng)力項(xiàng)目和修理項(xiàng)目。材料項(xiàng)目包括污水處理的全部材料費(fèi)用，不包括修理用材料消耗；人工項(xiàng)目包括污水處理全部人員的工資和福利費(fèi)；燃料動(dòng)力項(xiàng)目包括污水處理的燃料、電力、熱力等費(fèi)用；修理項(xiàng)目包括污水處理的折舊、日常修理、大修等費(fèi)用。
并據(jù)此設(shè)立成本明細(xì)帳，下設(shè)“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等幾個(gè)科目。
1、“生產(chǎn)成本”科目應(yīng)設(shè)置“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個(gè)二級(jí)科目?！盎旧a(chǎn)成本”二級(jí)科目核算水廠為完成主要生產(chǎn)目的而進(jìn)行的產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的成本，“輔助生產(chǎn)成本”核算水廠為基本生產(chǎn)服務(wù)進(jìn)行勞務(wù)供應(yīng)而發(fā)生的直接成本，在這兩個(gè)二級(jí)科目下，還應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)算對(duì)象開(kāi)設(shè)明細(xì)帳，賬內(nèi)按成本項(xiàng)目設(shè)專欄進(jìn)行明細(xì)核算。
2、制造費(fèi)用科目。此科目核算水廠為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。該科目應(yīng)按不同的車間、部門設(shè)置明細(xì)賬，賬內(nèi)按制造費(fèi)用的內(nèi)容設(shè)專欄，進(jìn)行明細(xì)核算。
3、待攤費(fèi)用科目。此科目核算水廠已經(jīng)支付但應(yīng)由本期和以后各期共同負(fù)擔(dān)的、分?jǐn)偲谙拊谝荒暌詢?nèi)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)按費(fèi)用種類設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。
4、預(yù)提費(fèi)用科目。此科目核算水廠按照規(guī)定從成本、費(fèi)用中預(yù)提但尚未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用，也應(yīng)按費(fèi)用的種類設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。
5、管理費(fèi)用科目。此科目核算水廠管理部門發(fā)生的費(fèi)用。
三、確定成本期及成本核算原則
在確定成本項(xiàng)目后，應(yīng)正確劃分各會(huì)計(jì)期成本的費(fèi)用界限，計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的費(fèi)用，通常以月為單位，在各月之間進(jìn)行劃分，按月計(jì)算產(chǎn)品成本。應(yīng)由本月負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，全部計(jì)入本月產(chǎn)品成本。這要求城市污水處理廠既不能提前結(jié)帳，也不能延后結(jié)帳，要貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，正確核算待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用。
四、確定成本計(jì)算方法
成本核算的方法有品種法、分批法、分步法、分類法、定額法。鑒于污水處理廠產(chǎn)品的特殊性，筆者認(rèn)為分步法比較適合污水處理廠的成本核算。
處理后的二級(jí)水是經(jīng)歷進(jìn)水、處理水、運(yùn)送污泥、排海等一系列過(guò)程生成的，其生產(chǎn)的工藝過(guò)程是由一系列連續(xù)步驟所構(gòu)成。一般來(lái)說(shuō)，污水進(jìn)入處理系統(tǒng)后，要經(jīng)過(guò)預(yù)處理、生化處理和深度處理，每經(jīng)過(guò)一次處理的污水都將是下一次處理的對(duì)象，直到最后形成以回用為目的的三級(jí)處理水。也就是說(shuō)污水在處理線上是川流不息地往下移動(dòng)。
故筆者認(rèn)為城市污水處理廠應(yīng)采用分步法進(jìn)行核算。以預(yù)處理為主的水成本即為一級(jí)處理成本，加上以生化處理為主的水成本為二級(jí)處理成本，在此基礎(chǔ)上加上以深度處理回用為目的的水成本即為三級(jí)處理成本。
五、成本的歸集和分配
對(duì)于城市污水處理廠來(lái)說(shuō)，首先要設(shè)置核算車間?？蓪⒐┡跑囬g、水處理車間、泥處理車間、泥運(yùn)輸車間作為基本生產(chǎn)車間單獨(dú)核算，下設(shè)材料費(fèi)、人工費(fèi)、制造費(fèi)等項(xiàng)目；維修車間、化驗(yàn)部門、變配電車間、中心控制室作為輔助生產(chǎn)車間核算，下設(shè)人工費(fèi)、材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)等項(xiàng)目，變配電車間、化驗(yàn)室、中心控制室發(fā)生的費(fèi)用按電量比例對(duì)基本生產(chǎn)車間進(jìn)行分?jǐn)偅S修費(fèi)按工時(shí)對(duì)基本生產(chǎn)車間進(jìn)行分?jǐn)?；辦公室、財(cái)務(wù)部作為管理部門在管理費(fèi)用中作為期間成本核算，下設(shè)人工費(fèi)歸入期間成本。
1、材料費(fèi)用的歸集和分配
用于構(gòu)成產(chǎn)品的原料及主要材料和有助于產(chǎn)品形成的輔助材料，列入“直接材料”項(xiàng)目；用于生產(chǎn)的燃料列入“燃料和動(dòng)力”項(xiàng)目；用于維護(hù)生產(chǎn)設(shè)備和管理生產(chǎn)的各種材料列入“制造費(fèi)用”項(xiàng)目。不應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本而屬于期間費(fèi)用的材料費(fèi)用則應(yīng)記入“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。材料費(fèi)用應(yīng)按照成本項(xiàng)目歸集和分配，在實(shí)際工作中，材料費(fèi)用的分配一般是通過(guò)“材料費(fèi)用分配表”進(jìn)行的。這種分配表應(yīng)該按照材料的用途和材料類別，根據(jù)歸類后的領(lǐng)料憑證編制。
2、人工費(fèi)用的歸集和分配
人工費(fèi)用包括工資和福利費(fèi)用。分配工資和福利費(fèi)用，也要?jiǎng)澢逵?jì)入產(chǎn)品成本與期間費(fèi)用和不計(jì)入產(chǎn)品成本與期間費(fèi)用的工資、福利費(fèi)用的界限。凡屬生產(chǎn)車間直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資費(fèi)用，列入產(chǎn)品成本的“直接人工費(fèi)”項(xiàng)目；輔助車間人員工資費(fèi)用，列入產(chǎn)品成本的“制造費(fèi)用”項(xiàng)目；行政管理人員工資費(fèi)用列入“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。
3、外購(gòu)動(dòng)力費(fèi)的分配
城市污水處理廠的外購(gòu)動(dòng)力主要為電力，用于城市污水處理廠設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)和照明。由于城市污水處理廠一般都設(shè)有變配電這一輔助生產(chǎn)車間，故外購(gòu)電費(fèi)應(yīng)先記入“生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本”科目，加上變配電車間本身發(fā)生的工資等費(fèi)用，按車間部門耗電量進(jìn)行分配。
4、制造費(fèi)用的歸集和分配
制造費(fèi)用是指企業(yè)各生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。它包括工資和福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、租賃費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及其它費(fèi)用。可按生產(chǎn)車間開(kāi)設(shè)明細(xì)賬，賬內(nèi)按照費(fèi)用項(xiàng)目開(kāi) 設(shè)專欄，進(jìn)行明細(xì)核算。費(fèi)用發(fā)生時(shí)，根據(jù)支出憑證借記“制造費(fèi)用”科目及其所屬有關(guān)明細(xì)賬，但材料、工資、折舊以及待攤和預(yù)提費(fèi)用等，要在月末時(shí)，根據(jù)匯總編制的各種費(fèi)用分配表記入。月末時(shí)全部轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目，計(jì)入產(chǎn)品成本。
六、成本核算流程
第一步，將輔助生產(chǎn)車間的費(fèi)用按電量、工時(shí)等比例分?jǐn)傊粮鱾€(gè)基本生產(chǎn)車間。輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表
輔助
生產(chǎn)
車間
待分配
費(fèi)用
總額（元）
勞務(wù)作業(yè)
計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
勞務(wù)
作業(yè)供應(yīng)量
單位
成本
（元）
受益部門
提升泵站
水處理車間
泥處理車間
泥運(yùn)輸車間
排海泵站
管理部門
耗用量
金額
耗用量
金額
耗用量
金額
耗用量
金額
耗用量
金額
耗用量
金額
變配電車間
度
維修車間
工時(shí)
化驗(yàn)部門
度
中心控制室
隨著會(huì)計(jì)電算化賬務(wù)處理系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，輔助核算和輔助管理工作對(duì)財(cái)務(wù)工作的作用越來(lái)越明顯。輔助核算是會(huì)計(jì)電算化賬務(wù)處理系統(tǒng)中的重要組成部分，有利于提高企業(yè)的核算工作質(zhì)量，為企業(yè)的財(cái)務(wù)穩(wěn)定和財(cái)務(wù)健康提供保障。輔助核算工作的內(nèi)容可以從以下方面來(lái)分析。
（一）銀行對(duì)賬
輔助核算工作中的重要組成部分之一就是企業(yè)與銀行之間的對(duì)賬核算，銀行對(duì)賬可以及時(shí)調(diào)整由于記賬錯(cuò)誤或者時(shí)滯因素導(dǎo)致企業(yè)與銀行賬目不一致，有利于企業(yè)對(duì)銀行的實(shí)際存款金額有清晰的了解，可以為企業(yè)防控資金營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)提供必要的基礎(chǔ)條件。其次，企業(yè)與銀行開(kāi)展定期的對(duì)賬工作可以有利于提高企業(yè)銀行存款金額調(diào)節(jié)表的真實(shí)性，保證銀行存款金額調(diào)節(jié)表編制工作的順利開(kāi)展，對(duì)企業(yè)出納人員的工作可以進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制，在一定程度有力預(yù)防由于出納人員主觀因素帶來(lái)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）往來(lái)核算
往來(lái)核算主要是指在電算化賬務(wù)處理系統(tǒng)之中，企業(yè)對(duì)由于賒銷或者其他原因產(chǎn)生的往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整或者清理。企業(yè)在日常經(jīng)濟(jì)管理工作中不可避免的會(huì)與其他企業(yè)，比如供應(yīng)商、中間商、客戶等經(jīng)濟(jì)主體，產(chǎn)生賒銷或者預(yù)銷等經(jīng)濟(jì)行為，這類經(jīng)濟(jì)行為就會(huì)給企業(yè)帶來(lái)為結(jié)算的往來(lái)款項(xiàng)，企業(yè)在開(kāi)展輔助核算工作中就要對(duì)這類往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行清理，不斷簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)科目的結(jié)構(gòu)，并根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)適當(dāng)減少會(huì)計(jì)科目設(shè)置的數(shù)量和層次，以便為往來(lái)業(yè)務(wù)的查詢和統(tǒng)計(jì)工作提供便利，進(jìn)而減少財(cái)務(wù)工作人員的工作量，降低工作的復(fù)雜程度，逐漸提高財(cái)務(wù)工作的質(zhì)量。
（三）部門核算
隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍越來(lái)越廣泛，內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置逐漸完善，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平得到提高，部門核算成為重要內(nèi)容。在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理系統(tǒng)之中，財(cái)務(wù)工作人員要標(biāo)注一些與具體部門有關(guān)的會(huì)計(jì)核算科目，并要及時(shí)開(kāi)展全面的會(huì)計(jì)查詢工作，保證單位管理人員在開(kāi)展核算工作時(shí)可以全面落實(shí)會(huì)計(jì)核算工作內(nèi)容，這就是輔助核算中的部門核算內(nèi)容。部門核算要求各個(gè)部門對(duì)本部門的賬務(wù)收支狀況進(jìn)行記錄和分析，并要求管理部門給予輔助和支持，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要開(kāi)展部門輔助總賬分析、部門收支分析表編制和明細(xì)賬統(tǒng)計(jì)查詢等工作，以便提高部門核算工作質(zhì)量，發(fā)揮輔助核算的作用。
（四）項(xiàng)目核算
項(xiàng)目核算是指在企業(yè)的賬務(wù)處理系統(tǒng)之中，幫助管理人員掌握項(xiàng)目實(shí)施的具體情況，以便讓管理人員能夠?qū)?xiàng)目完成情況和項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度有清晰的了解，保證對(duì)項(xiàng)目的核算工作得以順利展開(kāi)。項(xiàng)目核算工作內(nèi)容主要有編制項(xiàng)目總賬和統(tǒng)計(jì)表，對(duì)明細(xì)賬進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和查詢；項(xiàng)目核算工作有利于全面統(tǒng)計(jì)工作的順利開(kāi)展，進(jìn)而可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的立體交叉管理，保證財(cái)務(wù)信息的充分使用。
二、會(huì)計(jì)電算化賬務(wù)處理系統(tǒng)中輔助核算方式
（一）往來(lái)核算中的輔助核算方式
企業(yè)在處理往來(lái)核算工作時(shí)，應(yīng)該將供應(yīng)商或者客戶等經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行分類，并建立不同的檔案對(duì)往來(lái)業(yè)務(wù)進(jìn)行管理，可以根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分供應(yīng)商，并設(shè)置供應(yīng)商檔案，以便充分了解交易對(duì)方的信息。再者，企業(yè)要在賬務(wù)處理系統(tǒng)之中標(biāo)注往來(lái)核算科目，可以根據(jù)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息來(lái)選擇經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)的主要科目，比如與供應(yīng)商交易中可以設(shè)置應(yīng)付賬款為主要科目。在財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)之中，往來(lái)合算的功能主要表現(xiàn)為往來(lái)余額表、往來(lái)賬核對(duì)和往來(lái)明細(xì)賬核算。再者，企業(yè)要重視憑證管理工作，要對(duì)相關(guān)憑證進(jìn)行準(zhǔn)確填制，對(duì)涉及往來(lái)核算科目的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該及時(shí)錄入往來(lái)科目信息，并對(duì)該類經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析，保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的順利開(kāi)展。同時(shí)，對(duì)于往來(lái)輔助賬管理應(yīng)該要包括余額表、往來(lái)賬清理等內(nèi)容，可以提供讓用戶進(jìn)行手工核銷往來(lái)業(yè)務(wù)的功能，進(jìn)而彌補(bǔ)自動(dòng)勾銷的不足。
（二）部門核算中的輔助核算方式
在賬務(wù)處理系統(tǒng)中，企業(yè)應(yīng)該構(gòu)建單位賬套，對(duì)各個(gè)部門進(jìn)行核算。首先，企業(yè)可以生成部門核算管理數(shù)據(jù)，并借助基礎(chǔ)設(shè)置功能將部門信息輸入財(cái)務(wù)系統(tǒng)之中，形成部門檔案，以便為部門核算提供有效的依據(jù)。其次，要根據(jù)部門核算的要求來(lái)設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，對(duì)部門核算會(huì)計(jì)科目進(jìn)行細(xì)分，標(biāo)注部門核算科目，形成部門賬目以便核對(duì)工作的順利開(kāi)展。再者，應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況來(lái)填制會(huì)計(jì)憑證，將各類費(fèi)用和明細(xì)科目錄入會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)之中，通過(guò)對(duì)這些輔助賬的了解，明確相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況，并且對(duì)部門核算科目的金額進(jìn)行有效的統(tǒng)計(jì)分析。
關(guān)鍵詞：甲供材；會(huì)計(jì)核算；稅務(wù)處理
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）11-0-01
一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“甲供材”
所謂房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“甲供材”，是指由建設(shè)單位即房地產(chǎn)企業(yè)也稱為甲方，由其自行購(gòu)買或提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中，一般材料占商品房建造成本的30%～40%，開(kāi)發(fā)成本高。出于對(duì)于施工工程中使用材料的質(zhì)量及降低工程成本效益的角度考慮，采用“甲供材”這種施工方式有效地防止在包工包料方式下建筑施工方在材料上大做文章，規(guī)避由建筑材料所引起的風(fēng)險(xiǎn)，保證房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的工程質(zhì)量和自身的聲譽(yù)。
二、在實(shí)務(wù)工作中，“甲供材”的財(cái)務(wù)核算主要有兩種方法
方法一：“甲供材”直接計(jì)入投資項(xiàng)目的賬戶。例如：房地產(chǎn)公司作為建設(shè)方從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借記工程物資，貸記銀行存款。這里假設(shè)不考慮增值稅的抵扣問(wèn)題或者，取得的是普通發(fā)票。領(lǐng)用這部分材料時(shí)，按材料實(shí)際購(gòu)買價(jià)：借記“在建工程—開(kāi)發(fā)成本——××項(xiàng)目”，貸記“工程物資”。由于房地產(chǎn)公司自購(gòu)材料用于本單位開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中，發(fā)出的材料就會(huì)直接計(jì)入了工程成本中，這是毫無(wú)疑問(wèn)的。而施工方在收到材料后，通常不作賬務(wù)處理，只是在輔助賬登記管理。根據(jù)國(guó)家工程造價(jià)的有關(guān)規(guī)定，在工程施工中，工程總造價(jià)中要含材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、其他費(fèi)，其中工程所用全部材料應(yīng)當(dāng)在工程總造價(jià)中的核算，而不再考慮材料是由哪一方來(lái)提供的，并且計(jì)入工程總造價(jià)中的材料都要提稅后的，即為含稅價(jià)。顯然建設(shè)方將工程耗用的材料不計(jì)施工成本，而是直接沖減庫(kù)存材料；而對(duì)施工單位而言是有利的，這部分的“甲供材”也沒(méi)有反應(yīng)在施工方的工程收入和工程支出中，從而減少采購(gòu)成本和進(jìn)貨成本，施工方不用為開(kāi)發(fā)商開(kāi)具該材料建筑安裝發(fā)票，只需交納這部分材料的稅費(fèi)即可。
方法二：“甲供材”是通過(guò)預(yù)付賬款轉(zhuǎn)賬方式結(jié)算的，房地產(chǎn)企業(yè)在交付材料時(shí)，直接將材料預(yù)算價(jià)格以預(yù)付款形式抵頂施工單位的工程款，在交付材料時(shí)這樣做處理：借記預(yù)付賬款，貸記工程物資或者是借記預(yù)付工程款，貸記庫(kù)存材料。然而，工程物資（庫(kù)存材料）是按實(shí)際成本來(lái)轉(zhuǎn)出，預(yù)算價(jià)與實(shí)際價(jià)之間的差額就會(huì)直接計(jì)入工程成本中。施工方在收到材料時(shí)按預(yù)算價(jià)：借記原材料或工程物資，貸記預(yù)收賬款。用于工程施工時(shí)再將該批材料計(jì)入合同成本中。施工方給房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具“甲供材”部分建筑安裝發(fā)票是按預(yù)算價(jià)。
然而在現(xiàn)實(shí)中，在總造價(jià)確定的情況下，工程的總造價(jià)也是作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)單位應(yīng)該支付給施工單位的總的工程款，只不過(guò)這個(gè)工程款支付的形式不同，不僅僅是以現(xiàn)金方式，有時(shí)以材料沖抵預(yù)付款方式支付的。
兩種“甲供材”的會(huì)計(jì)處理從相關(guān)法律法規(guī)上看是沒(méi)有問(wèn)題的，只要提供的會(huì)計(jì)資料符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，真實(shí)合法有效，這兩種處理方法都是可以接受的。
三、上述兩種不同的財(cái)務(wù)核算方式，稅收管理上是如何確定的
1.對(duì)于“甲供材”這種現(xiàn)象，在稅法上規(guī)定是比較明確的。從稅收負(fù)擔(dān)上看，方法一采用只繳稅，不開(kāi)票的形式。施工方應(yīng)就預(yù)收價(jià)（不含材料）的開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票。對(duì)于“甲供材”部分只繳稅，不開(kāi)票。如果按的建筑合同總造價(jià)開(kāi)票就會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的材料重復(fù)記入成本。方法二屬于既繳稅，又開(kāi)票。由于材料是由房地產(chǎn)建設(shè)方所購(gòu)入，通過(guò)材料的出庫(kù)抵頂預(yù)付賬款為作價(jià)，未入工程成本，只是按預(yù)算價(jià)與材料實(shí)際成本的差直接進(jìn)入了工程成本。施工方按建筑合同總造價(jià)開(kāi)建筑業(yè)票，并交納營(yíng)業(yè)稅。
2.按現(xiàn)行稅法，2009年版最新?tīng)I(yíng)業(yè)稅的暫行條例規(guī)定，凡是提供建筑業(yè)勞務(wù)的，應(yīng)將工程所用的原料，設(shè)備及動(dòng)力等其也物資都列入營(yíng)業(yè)額中，以此做為計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅，注意這里的勞務(wù)是排除裝飾勞務(wù)的。同時(shí)，又強(qiáng)調(diào)營(yíng)業(yè)額中建設(shè)方所提供設(shè)備的價(jià)款不包括在內(nèi)。
稅法之所以這樣規(guī)定，其目的是防止“包工包料”的建筑工程的納稅人以建設(shè)方（甲方）的名義購(gòu)買原材料，來(lái)逃避營(yíng)業(yè)稅。
3.鑒于上述規(guī)定，施工方開(kāi)票時(shí)的價(jià)款無(wú)論是否含“甲供材”，在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅額時(shí)“甲供材”都應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。也就是說(shuō)從理論上，對(duì)于施工方而言，無(wú)論房地產(chǎn)企業(yè)采用方法一還是方法二進(jìn)行會(huì)計(jì)核算都不影響施工方所交納的稅額，其稅負(fù)是不變的。只不過(guò)開(kāi)票金額是根據(jù)甲方的會(huì)計(jì)處理的不同，有所變化而已。
4.在現(xiàn)實(shí)的情況中，由于“甲供材”存在，相關(guān)稅收問(wèn)題顯現(xiàn)出來(lái)，例如：施工企業(yè)按總造價(jià)合同確認(rèn)收入并交營(yíng)業(yè)稅，但對(duì)于“甲供材”這部分施工方無(wú)法取得建筑發(fā)票就無(wú)法進(jìn)入施工成本，也就無(wú)法在計(jì)算所得稅前扣除等諸多問(wèn)題。還有的施工方錯(cuò)誤以為不開(kāi)“甲供材”部分的發(fā)票即可少納營(yíng)業(yè)稅，其實(shí)不然，“甲供材”部分的建安發(fā)票是否開(kāi)具都不影響其應(yīng)納稅額。做為流轉(zhuǎn)稅，營(yíng)業(yè)稅具有稅賦轉(zhuǎn)嫁性的特征。即使施工單位為開(kāi)發(fā)商開(kāi)具“甲供材”部分的建安發(fā)票，其營(yíng)業(yè)稅的負(fù)擔(dān)也不會(huì)有所增加。實(shí)際的稅金均轉(zhuǎn)由由房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)。而房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)因施工方不開(kāi)具“甲供材”降低開(kāi)發(fā)成本，施工方也會(huì)因其不開(kāi)“甲供材”部分發(fā)票，承擔(dān)偷漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。開(kāi)票上的矛盾只是一方面，另一方面加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理難度，首先，在方法一的會(huì)計(jì)處理下由于施工方的只繳稅，不開(kāi)票行為會(huì)導(dǎo)至房地產(chǎn)企業(yè)的建設(shè)材料直接計(jì)入工程成本，無(wú)需憑工程結(jié)算發(fā)票計(jì)入成本。這會(huì)促使房地產(chǎn)企業(yè)不愿意將“甲供材”所含稅金交付給施工方，或者雙方惡意串通，即繳稅又開(kāi)票，在繳稅的同時(shí)將“甲供材”列入建筑業(yè)發(fā)票中重復(fù)計(jì)入成本中。這會(huì)增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管難度。其次在工程預(yù)算造價(jià)單只是通過(guò)審核雙方的“甲供材”的采購(gòu)發(fā)票，出庫(kù)，入庫(kù)等單據(jù)來(lái)確認(rèn)施工方的“甲供材”的施工成本中，明確所得稅前列支項(xiàng)目。這一做法人工成本大難以推廣。特別是夸地區(qū)的建筑工程，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)做法各不相同。
四、“甲供材”管理上的建議
1.改進(jìn)會(huì)計(jì)核算方式。為了避免由“甲供材”帶來(lái)的涉稅矛盾，首先，雙方當(dāng)事人在訂立合同時(shí)應(yīng)注意建造合同的合法有效性，如果合同中約定“甲供材”不含工程總造價(jià)內(nèi)，則該合同的有效性就存在問(wèn)題。其次，在建設(shè)方發(fā)出“甲供材”這一環(huán)節(jié)上建議制定相關(guān)規(guī)定，只有將這部分材料真正的用于建筑工程中了才允許在建設(shè)方的工程成本中列支，這樣會(huì)加大施工方“甲供材”這部分稅金的取得承取的主動(dòng)權(quán)，緩解了雙方因這部分稅金產(chǎn)生的分歧。再次，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范管理，完善財(cái)務(wù)制度，避免不必要的納稅調(diào)整。
2.強(qiáng)化對(duì)“甲供材”的征收管理。首先稅務(wù)部門不斷完善稅收相關(guān)制度。加強(qiáng)對(duì)“甲供材”問(wèn)題的監(jiān)督，明確房地產(chǎn)企業(yè)與施工單位尾款結(jié)算時(shí)的流程。在支付工程款時(shí)必須出具施工單位提供的建安發(fā)票和稅務(wù)機(jī)關(guān)出具建筑工程項(xiàng)目清算表，有了該表證明項(xiàng)目的稅款已結(jié)清。這樣有效地預(yù)防了施工單位偷逃“甲供材”的稅款。其次，稅務(wù)部門應(yīng)加大對(duì)建筑工程建設(shè)方及施工方的項(xiàng)目登記管理，定期和不定期地抽查各單位有無(wú)“甲供材“方式的存在，并相應(yīng)報(bào)送建設(shè)單位供應(yīng)情況，做好“甲供材”備查賬簿的登記工作。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：小企業(yè)會(huì)計(jì)；視同銷售業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)核算；涉稅處理
視同銷售，是指企業(yè)或納稅人在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅法上要作為銷售確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，小企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品用于利潤(rùn)分配、以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工，以及通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資等應(yīng)作銷售處理。在實(shí)際操作中，不同稅種規(guī)定的視同銷售行為是不同的。
一、企業(yè)所得稅視同銷售行為
企業(yè)所得稅視同銷售行為，是指不屬于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定的銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供勞務(wù)行為，但要計(jì)算應(yīng)稅所得，繳納所得稅的行為。由于增值稅規(guī)定的視同銷售行為僅涉及貨物，而營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的視同銷售行為僅包括無(wú)償贈(zèng)與不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)自建建筑物銷售，均不包括其他應(yīng)稅勞務(wù)，也不涉及貨物勞務(wù)稅，但是在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)當(dāng)視同銷售。
例：某小企業(yè)無(wú)償為職工提供水暖裝修，發(fā)生成本6000元，其中工資支出2000元，材料費(fèi)用4000元；當(dāng)月同類業(yè)務(wù)收費(fèi)8000元。賬務(wù)處理如下：
借：勞務(wù)成本6000
貸：原材料 4000
應(yīng)付職工薪酬 2000
借：營(yíng)業(yè)外支出 6000
貸：勞務(wù)成本 6000
小企業(yè)會(huì)計(jì)上在所得稅匯算時(shí)，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額8000元。
二、增值稅視同銷售行為
增值稅視同銷售貨物行為，是指轉(zhuǎn)讓貨物的行為其本身不符合《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷售貨物的定義，即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時(shí)要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。對(duì)于增值稅視同銷售行為，進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上進(jìn)行分析，看是否具有銷售性質(zhì)。對(duì)于實(shí)質(zhì)上具有銷售性質(zhì)的視同銷售行為，應(yīng)確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，按一般銷售行為確認(rèn)銷售貨物所得或轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，計(jì)算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。應(yīng)特別注意的是，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定已確認(rèn)銷售收入，稅法又列舉為視同銷售的行為，因已按正常一般銷售行為計(jì)算申報(bào)稅款，所以不能再按視同銷售行為計(jì)算申報(bào)增值稅和所得稅，否則出現(xiàn)重復(fù)計(jì)稅。對(duì)于不具有銷售性質(zhì)的視同銷售行為，不確認(rèn)銷售收入，而是按成本轉(zhuǎn)賬，同時(shí)進(jìn)一步分析是增值稅視同銷售還是所得稅視同銷售。具體處理時(shí)區(qū)分以下三種情況：
1.具有銷售性質(zhì)，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定已確認(rèn)銷售收入，在增值稅和企業(yè)所得稅方面都視同銷售的行為。主要包括小企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品用于利潤(rùn)分配、小企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工、小企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得長(zhǎng)期股權(quán)投資等。
例1：某小企業(yè)將自產(chǎn)的不含稅售價(jià)為10萬(wàn)元，成本為8萬(wàn)元的一批產(chǎn)品分配給投資者。該產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。則應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：利潤(rùn)分配—應(yīng)付利潤(rùn)117000
貸：應(yīng)付利潤(rùn) 117000
借：應(yīng)付利潤(rùn) 117000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000（100000×17%）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80000
貸：庫(kù)存商品 80000
例2：某小企業(yè)將自產(chǎn)的不含稅售價(jià)為5萬(wàn)元，成本為3萬(wàn)元的一批產(chǎn)品作為福利發(fā)給職工。其中，發(fā)給生產(chǎn)工人的占發(fā)放額的80%，其余發(fā)給企業(yè)管理人員。該產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。則應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本 46800
管理費(fèi)用 11700
貸：應(yīng)付職工薪酬 58500
借：應(yīng)付職工薪酬 58500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500（50000×17%）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 30000
貸：庫(kù)存商品 30000
例3.某小企業(yè)將成本為7.5萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)10萬(wàn)元的一批產(chǎn)品對(duì)外投資。該產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。則應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 117000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000（100000×17%）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 75000
貸：庫(kù)存商品 75000
上述業(yè)務(wù)小企業(yè)應(yīng)按正常銷售行為計(jì)算申報(bào)增值稅和企業(yè)所得稅，不再按視同銷售行為計(jì)算申報(bào)增值稅和企業(yè)所得稅。
2.不具有銷售性質(zhì)，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定不確認(rèn)收入，在增值稅和企業(yè)所得稅方面都視同銷售處理。這種情況主要是指小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)與他人等。這類行為沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不可能取得索取貨款的權(quán)利，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定不能確認(rèn)收入，應(yīng)按成本轉(zhuǎn)賬，但按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)算繳納增值稅，申報(bào)企業(yè)所得稅。例：某小企業(yè)將自產(chǎn)的不含稅售價(jià)為6萬(wàn)元，成本為4萬(wàn)元的一批產(chǎn)品無(wú)償捐贈(zèng)給希望小學(xué)。該產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。則應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：營(yíng)業(yè)外支出 50200
貸：庫(kù)存商品 40000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）10200 （60000×17%）
小企業(yè)應(yīng)按同類產(chǎn)品銷售價(jià)格計(jì)算申報(bào)銷項(xiàng)稅額10200元。年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)直接捐贈(zèng)支出50200元應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
3.不具有銷售性質(zhì)，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定不確認(rèn)收入，增值稅作視同銷售處理，企業(yè)所得稅不作視同銷售處理。
小企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于企業(yè)集體福利部門使用，貨物的所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)的實(shí)物表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，并非銷售業(yè)務(wù)，按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定不能確認(rèn)收入，同時(shí)按企業(yè)所得稅法的規(guī)定，不屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的視同銷售，年終不必申報(bào)企業(yè)所得稅，但應(yīng)在貨物移送時(shí)，按增值稅規(guī)定視同銷售，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。
例1.某小企業(yè)將自產(chǎn)的不含稅售價(jià)為10萬(wàn)元，成本為7萬(wàn)元的一批產(chǎn)品用于企業(yè)內(nèi)部不動(dòng)產(chǎn)建筑工程。該產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。則應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：在建工程 87000
貸：庫(kù)存商品 70000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000 （100000×17%）
例2.某小企業(yè)職工浴室領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的空調(diào)10臺(tái)，每臺(tái)成本8000元，每臺(tái)售價(jià)10000元（不含增值稅）。該產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)。則應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn) 97000
貸：庫(kù)存商品 80000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000（100000×17%）
自產(chǎn)產(chǎn)品在企業(yè)內(nèi)部使用，企業(yè)所得稅不作視同銷售處理，不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
三、營(yíng)業(yè)稅視同應(yīng)稅行為
營(yíng)業(yè)稅視同應(yīng)稅行為，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，但將財(cái)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人等屬于所得稅視同銷售。
例：某小企業(yè)將閑置土地直接贈(zèng)給某敬老院，土地使用權(quán)原價(jià)100萬(wàn)元，已累計(jì)攤銷50萬(wàn)元（等于稅法攤銷額）。假設(shè)該土地使用權(quán)公允價(jià)值200萬(wàn)元，使用的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。則應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：營(yíng)業(yè)外支出 600000
累計(jì)攤銷 500000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 100000（2000000×5%）
