時(shí)間：2023-09-26 17:28:46
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稅率在增值稅上一般包括三個(gè)17%、13%與0%。而征收率不同，增值稅的征收率包括的情況有2%、3%、4%、6%、筆者此處為大家描繪的有稅率的記憶以及征收率問題的探討。
如何確定企業(yè)的增值稅稅率？ 一般我們所學(xué)的是百分十七的稅率，但是很多時(shí)候涉及低稅率與零稅率的問題，那么如何區(qū)分自己的企業(yè)屬于哪個(gè)稅率呢？一般我們用排除法，把低稅率與零稅率的部分去除剩下的就是一般的稅率。低稅率部分記住部分，比如糧食、食用植物油、鮮奶；自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化；精神文明相關(guān)的（圖書報(bào)紙雜志、音像制品、電子出版物）；農(nóng)業(yè)相關(guān)的（飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜）；可見這些都與普通百姓基礎(chǔ)生活相關(guān)的，精神文明相關(guān)的，農(nóng)業(yè)相關(guān)的；這些都給百姓減少了很多稅收優(yōu)惠。零稅率部分，一般是出口貨物的稅率為零，這些都是國家的宏觀調(diào)控使國家的競(jìng)爭力更高。
什么時(shí)候適用征收率？（減按征收情況與小規(guī)模情況） 一般是簡易的辦法進(jìn)行征增值稅。小規(guī)模納稅人一般是按3%進(jìn)行計(jì)稅，此外還有減按2%的情況。那么減按2%的是什么情況呢？一般是銷售舊貨或固定資產(chǎn)（自己使用的舊貨除外，這點(diǎn)筆者也不知道他是如何規(guī)定的）。那一般納稅人有減按的情況呢？有，一般納稅人自己使用過的固定資產(chǎn)或舊貨4%（同小規(guī)模相似，不過這里需要注意的是如果是動(dòng)產(chǎn)類的固定資產(chǎn)，政策允許抵扣的17%，就必須使用17%的抵扣，舊物的百分四的情況是什么樣的呢？一般是個(gè)人寄售、典當(dāng)行的死當(dāng)物品還有就是國家規(guī)定的免稅的相關(guān)物品）。
一般納稅人的6%征收率 增值稅的一般納稅人還可以使用百分之六的情況，不過這也是很特殊的情況，具體的有發(fā)電單位、建筑材料、采掘沙石類、微生物類的生物用品、自來水、商品混凝土、非臨床用人體血液。這些可以按照百分六的征收率進(jìn)行征收，不過一旦決定使用這個(gè)情況，那么36個(gè)月內(nèi)不能進(jìn)行更改。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)的所有稅種如下：
1、印花稅
2、城建稅(增值稅+營業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*適用稅率，這里的適用稅指納稅人所在地市區(qū)的稅率為7%，在縣城、鎮(zhèn)、大中型工礦企業(yè)不在縣城、鎮(zhèn)的稅率為5%，不在市區(qū)、縣城、鎮(zhèn)的稅率為1%
3、教育附加費(fèi)(增值稅+營業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*3%
4、地方教育費(fèi)附加(增值稅+營業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*2%
5、防洪護(hù)堤費(fèi)(增值稅+營業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*1%
銷售辦公樓的印花稅稅率為萬分之五。除印花稅外，銷售辦公樓還應(yīng)繳納其他稅費(fèi)。
公司銷售辦公樓應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，你公司轉(zhuǎn)讓辦公樓取得的收益，應(yīng)并入你公司應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，法定稅率25％。
根據(jù)稅法的規(guī)定：房屋建筑物不屬于增值稅征稅對(duì)象，不征收增值稅。自建自用建筑物，不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，不征收營業(yè)稅。建造建筑物并非自用的，屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅，稅率3％。銷售不動(dòng)產(chǎn)的，屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅，稅率5％。
據(jù)相關(guān)資料，現(xiàn)行稅法對(duì)出售辦公樓沒有稅收優(yōu)惠規(guī)定，而且目前已將商鋪、寫字樓出租納入日常的規(guī)范管理中，所以沒有把非住宅納入綜合征收率范圍內(nèi)。此類房屋出租應(yīng)繳稅款的計(jì)算比較復(fù)雜，共涉及到6個(gè)稅種：營業(yè)稅；城建稅：教育費(fèi)附加；地方教育費(fèi)附加；房產(chǎn)稅；個(gè)人所得稅。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
［關(guān)鍵詞］增值稅 出口退稅 免抵退
出口貨物退（免）稅是國際貿(mào)易中通常采用的并為世界各國普遍接受的，目的在于鼓勵(lì)各國出口貨物公平競(jìng)爭的一種退還或免征間接稅（我國主要包括增值稅和消費(fèi)稅）的稅收措施。由于這項(xiàng)制度比較公平合理，因此它已成為國際社會(huì)通行的慣例。
一、我國出口貨物退免增值稅的政策及適用范圍
1.我國出口貨物退免增值稅的政策
我國根據(jù)本國的實(shí)際，采取出口退稅與免稅相結(jié)合的政策。鑒于我國的出口機(jī)制尚不成熟，擁有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)還限于少部分須經(jīng)國家批準(zhǔn)的企業(yè)，并且我國生產(chǎn)的某些貨物，如稀有金屬等還不能滿足國家的需要，因此，對(duì)某些非生產(chǎn)性企業(yè)和國家緊缺的貨物則采取限制從事出口業(yè)務(wù)或限制該貨物出口，不予出口貨物退(免)稅。這樣，根據(jù)出口商和出口貨物的不同種類，我國的出口貨物稅收政策分為以下三種形式：
(1)又免又退。出口退稅是指對(duì)貨物在出口前實(shí)際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，按規(guī)定的退稅率計(jì)算后予以退還；出口免稅是指對(duì)貨物在出口環(huán)節(jié)所應(yīng)承擔(dān)的增值稅、消費(fèi)稅予以免征。出口商自營或委托出口的貨物，除另有規(guī)定者外，可在貨物報(bào)關(guān)出口并在財(cái)務(wù)上做銷售核算后，憑有關(guān)憑證報(bào)送所在地國家稅務(wù)局批準(zhǔn)退還其增值稅。所述出口商包括對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營者、沒有出口經(jīng)營資格委托出口的生產(chǎn)企業(yè)、特定退（免）稅的企業(yè)和人員。
(2)只免不退。即對(duì)出口商品流通所經(jīng)過的國內(nèi)最后環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的增值稅免征增值稅，而對(duì)出口商品中所含前期購進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款，包括耗用的購進(jìn)原材料、零部件、燃料和動(dòng)力等發(fā)生的全部進(jìn)項(xiàng)稅額，以及運(yùn)輸費(fèi)用，不能從內(nèi)銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額中抵扣，而應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本處理。
(3)不免也不退。出口不免稅是指對(duì)國家限制或禁止的某些貨物的出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，照稅；出口不退稅是指對(duì)這些貨物出口不退還出口前其所負(fù)擔(dān)的稅款。
2.我國出口貨物退免稅的適用范圍
(1)又免又退
下列企業(yè)出口貨物，除另有規(guī)定外，給予免稅并退稅：
①生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物。它們實(shí)行“免、抵、退”辦法計(jì)算退稅。
②有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)收購后直接出口或委托其他外貿(mào)企業(yè)出口的貨物。他們則實(shí)行“先征后退”法計(jì)算退稅。
(2)只免不退
下列企業(yè)的出口貨物，除另有規(guī)定外，給予免稅，但不予退稅于生產(chǎn)企業(yè)的小規(guī)模納稅人自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物;
外貿(mào)企業(yè)從小規(guī)模納稅人購進(jìn)并持普通發(fā)票的貨物出口，免稅但不予退稅。但對(duì)規(guī)定列舉的12類出口貨物考慮其占出口比重較大及其生產(chǎn)、采購的特殊因素，特準(zhǔn)退稅。
下列出口貨物免征增值稅：
①來料加工復(fù)出口的貨物；②避孕藥品和用具、古舊圖書；
③卷煙；④軍品以及軍隊(duì)系統(tǒng)企業(yè)出口軍需工廠生產(chǎn)或軍需部門調(diào)撥的貨物;國外規(guī)定免稅的貨物不辦理退稅。
(3)不免也不退
除經(jīng)國家批準(zhǔn)屬于進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易外，下列出口貨物不予退還或免征增值稅，消費(fèi)稅：①原油；②援外出口貨物；③國家禁止出口的貨物。包括天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白金等；④糖。
二、出口貨物退稅額的計(jì)算
出口貨物退稅額的計(jì)算分兩種方法:
1.“免、抵、退”辦法
該方法主要適用于自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)?！懊狻倍悾侵笇?duì)生產(chǎn)企業(yè)的出口自產(chǎn)貨物，免征增值稅：“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口資產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額：“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。計(jì)算分兩種情況進(jìn)行:
(1)全部原材料均從國內(nèi)購進(jìn)
計(jì)算思路分為五步驟：
①剔稅。當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數(shù)額=當(dāng)期出口貨物的離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)×（增值稅法定稅率－出口貨物退稅率）
②抵稅。當(dāng)期應(yīng)納稅額（A）=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數(shù)額）－上期留抵稅額
A>0，納稅人當(dāng)期應(yīng)繳納增值稅，計(jì)算終止
A
③算尺度。免抵退稅額（B）=當(dāng)期出口貨物的離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率;
④確定應(yīng)退稅額：A、B比較，從少退;
⑤確定免抵稅額與留抵稅額
若A>B,應(yīng)退稅額為B，其差額為留抵稅額，可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；
若A
例1:某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的增值稅稅率17%，退稅率13%。2007年3月購進(jìn)原材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明不含稅銷售額為2000000元，全部從國內(nèi)采購，該專用發(fā)票本月已認(rèn)證通過。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額為1000000元。本月出口貨物的離岸價(jià)格折合人民幣2000000元?！皯?yīng)交稅費(fèi)―未交增值稅”賬戶月初借方余額30000元，為留抵稅額。則該企業(yè)當(dāng)期的“免、抵、退”稅額的計(jì)算及稅務(wù)處理如下：
當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數(shù)額=2000000×（17%－13%）=80000（元）
(2)出口企業(yè)有免稅進(jìn)口料件加工業(yè)務(wù)
因?yàn)槊舛愡M(jìn)口料件沒交過增值稅，所以這部分不退稅。上述五步驟計(jì)算應(yīng)退稅額時(shí)，因第一步和第三步用離岸價(jià)格去計(jì)算，離岸價(jià)格包含了進(jìn)口料件的價(jià)格，所以應(yīng)減去進(jìn)口料件的成本，即進(jìn)行剔稅和尺度的調(diào)整。
①當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數(shù)額=（當(dāng)期出口貨物的離岸價(jià)格－免稅進(jìn)口料件）×外匯人民幣牌價(jià)×（增值稅法定稅率 － 出口貨物退稅率）;
②算尺度。免抵退稅額（B）=（當(dāng)期出口貨物的離岸價(jià)格－免稅進(jìn)口料件）×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率;
其余三步驟和前面一樣，故不再贅述。
2.“先征后退”辦法
實(shí)行“先征后退”管理辦法的外貿(mào)企業(yè)，所謂“先征”,是指外貿(mào)企業(yè)收購貨物，在支付收購貨款的同時(shí)也支付了生產(chǎn)經(jīng)營該類商品的企業(yè)已納的增值稅，而并不是外貿(mào)企業(yè)需要在向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納一筆增值稅；“后退”，是指貨物出口后按外貿(mào)企業(yè)的收購成本與退稅率計(jì)算退稅后退還給外貿(mào)企業(yè)。計(jì)算公式如下：
應(yīng)退稅額=外貿(mào)收購不含增值稅購進(jìn)金額×退稅率
例3:某進(jìn)出口公司2007年3月出口服裝一批，進(jìn)貨增值稅專用發(fā)票列明金額100000元，出口離岸價(jià)120000元，退稅率11%。相關(guān)計(jì)算及稅務(wù)處理如下：
參考文獻(xiàn):
[1]《出口貨物退(免)稅管理辦法(試行）》
[2]《中華人民共和國增值稅暫行條例》
[3]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》:中華人民共和國財(cái)政部制定.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006年版
我國稅法體系沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范,但稅法對(duì)外資并購存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購可分為股權(quán)并購和資產(chǎn)并購兩類,該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中,涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。
主題詞:外資并購 稅收籌劃
外資并購已成為當(dāng)代國際直接投資的主要形式,外資以并購境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本,即稅收成本往往關(guān)系到并購的成敗及/或交易框架的確定,對(duì)于專業(yè)的并購律師及公司法律師而言,外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長期從事外資并購法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn),試對(duì)外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個(gè)簡單的梳理和總結(jié)。
1. 我國稅法對(duì)外資并購的規(guī)制
我國沒有統(tǒng)一的外資并購立法,也沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范,但已基本具備了外資并購應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定:《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購稅收問題的主要法律規(guī)范。
外資并購有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購相同的內(nèi)容,比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過程中的流轉(zhuǎn)稅、并購所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購領(lǐng)域我國已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系,在對(duì)外資并購沒有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中,涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購中的稅法規(guī)制,分別是稅法對(duì)外資并購的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購的特殊規(guī)制。
1.1 稅法對(duì)外資并購的一般規(guī)制
1.1.1. 股權(quán)并購稅收成本
1.1.1.1 被并購方(股權(quán)轉(zhuǎn)讓方)稅收成本:
(a) 流轉(zhuǎn)稅:通常情況下,轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益,均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅及增值稅。
(b) 所得稅:對(duì)于企業(yè)而言,應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅,即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額;個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅,現(xiàn)行稅率為20%,值得注意的是,新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定:“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法,由國務(wù)院財(cái)政部門另行制定,報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外,如境外并購方以認(rèn)購增資的方式并購境內(nèi)企業(yè),在此情況下被并購方(并購目標(biāo)企業(yè))并無企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c) 印花稅:并購合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2 并購方(股權(quán)受讓方)稅收成本:
在并購方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下,將涉及長期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。 并購方并購股權(quán)的成本不得折舊或攤消,也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除,在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購稅收成本
1.1.2.1 被并購方(資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方)稅收成本
1.1.2.1.1 有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a) 一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán),應(yīng)按被并購資產(chǎn)適用的法定稅率(17%或13%)計(jì)算繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品,還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b) 小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán),應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3%)繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品,還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c) 有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的,應(yīng)根據(jù) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》(國稅函〔2009〕90號(hào)文)、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號(hào))以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕170號(hào))中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2 不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營業(yè)稅和土地增值稅
(a) 有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。
(b) 有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。( 被并購方以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股,參與并購方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的,不征營業(yè)稅)。
(c)在被并購資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下,還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d) 向并購方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e) 轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備,應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f) 并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)/無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g) 除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外,其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h) 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2 并購方(資產(chǎn)受讓方)稅收成本
(a) 在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購主體的情況下,主要涉及并購資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b) 外國機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c) 外國個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d) 并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2 稅法對(duì)外資并購的特殊規(guī)制
1.2.1 稅法對(duì)并購目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向,我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購過程中,在總的并購戰(zhàn)略下,從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購目標(biāo)無疑具有重要意義。
1.2.2 并購后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素,納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購雙方而言,通過對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變,進(jìn)行納稅籌劃,企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù),一般以25%為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25%的公司也為外商投資企業(yè),但在稅收待遇上,根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定,其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇,其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2. 外資并購中的稅收籌劃
2.1 并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購決策的重要內(nèi)容,在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素,以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃:
2.1.1 目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購,由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變,一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié);若選擇縱向并購,對(duì)并購企業(yè)來說,由于原來向供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為,其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少,由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同,縱向并購還可能會(huì)改變其納稅主體屬性,增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié);并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè),則是混合并購,該等并購將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況,對(duì)并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2 目標(biāo)企業(yè)類型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè),我國稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待,實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如,外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等,鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
2.1.3 目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況
并購企業(yè)若有較高盈利水平,為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購,通過盈利與虧損的相互抵消,進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損,并購企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延,推遲所得稅的交納。
我國稅法體系沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購可分為股權(quán)并購和資產(chǎn)并購兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。
主題詞：外資并購稅收籌劃
外資并購已成為當(dāng)代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專業(yè)的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長期從事外資并購法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個(gè)簡單的梳理和總結(jié)。
1.我國稅法對(duì)外資并購的規(guī)制
我國沒有統(tǒng)一的外資并購立法，也沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購稅收問題的主要法律規(guī)范。
外資并購有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過程中的流轉(zhuǎn)稅、并購所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購領(lǐng)域我國已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購沒有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購的特殊規(guī)制。
1.1稅法對(duì)外資并購的一般規(guī)制
1.1.1.股權(quán)并購稅收成本
1.1.1.1被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：
(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅及增值稅。
(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國務(wù)院財(cái)政部門另行制定，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購方以認(rèn)購增資的方式并購境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購方（并購目標(biāo)企業(yè)）并無企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c)印花稅：并購合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2并購方（股權(quán)受讓方）稅收成本：
在并購方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購方并購股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購稅收成本
1.1.2.1被并購方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營業(yè)稅和土地增值稅
(a)有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。
(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。（被并購方以不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營業(yè)稅）。
(c)在被并購資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d)向并購方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2并購方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購主體的情況下，主要涉及并購資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b)外國機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c)外國個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對(duì)外資并購的特殊規(guī)制
1.2.1稅法對(duì)并購目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向，我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購目標(biāo)無疑具有重要意義。
1.2.2并購后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購雙方而言，通過對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2.外資并購中的稅收籌劃
2.1并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：
2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購，對(duì)并購企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購，該等并購將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
一 稅法教學(xué)矛盾的解析
1.稅法內(nèi)容龐雜和教學(xué)時(shí)間有限之間的矛盾
高職的稅法課程一般是一學(xué)期60課時(shí)左右完成,筆者所在的學(xué)校安排64課時(shí)(4課時(shí)/周×16周)。我國有17個(gè)稅種和1個(gè)教育費(fèi)附加,一共18個(gè)稅費(fèi),加上稅法的概述和稅收管理的流程,要在60課時(shí)左右完成是不可能的,雖然在教學(xué)大綱中包含所有章節(jié),但在制訂授課計(jì)劃時(shí),一般都挑選占國家稅收總額比例較高的重點(diǎn)稅種進(jìn)行講解,比如增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅,其他小稅種合計(jì)用三四個(gè)課時(shí)作概括性的介紹。學(xué)生學(xué)完小稅種后只能說略有耳聞,如果要求其進(jìn)行稅種分析和計(jì)算,一般都無法完成。
2.理論教學(xué)的固有模式和工作實(shí)踐的復(fù)雜多變之間的矛盾
稅法也是一門實(shí)踐性很強(qiáng)的科目,高職院校培養(yǎng)的是應(yīng)用型技術(shù)技能型人才,學(xué)習(xí)稅法重在應(yīng)用,而主要不是對(duì)稅法制定的原理進(jìn)行探究或是對(duì)稅法適用性進(jìn)行反思,那就要求稅法教學(xué)要密切聯(lián)系經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和稅收征管實(shí)踐。稅法教材中的例題都與真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān),編排的位置一般都是在一兩個(gè)理論知識(shí)點(diǎn)后出現(xiàn),并緊扣這一兩個(gè)知識(shí)點(diǎn),比較直觀,解題難度不大,學(xué)生普遍反映容易理解,但章節(jié)結(jié)束后或者考試中的題目一般都比較綜合,題目條件也較多,條件之間更是關(guān)聯(lián)性很強(qiáng),學(xué)生的完成效果就比較差。
針對(duì)這種情況,筆者聽取學(xué)生反饋后總結(jié)了幾種類型。第一類學(xué)生看到眾多的條件時(shí)就懵了,無從下手,第二類學(xué)生平時(shí)學(xué)習(xí)刻苦,答題時(shí),“下筆如有神”,看似胸有成竹,表面上看很清晰,但批改時(shí)就發(fā)現(xiàn)大方向沒有錯(cuò),公式運(yùn)用也正確,可是總有部分重要條件被忽略,留下些許缺憾,甚至完全錯(cuò)誤,特別是在考試時(shí),浪費(fèi)了大量時(shí)間卻是做了很多無用功,改卷時(shí)讓筆者唏噓不已,學(xué)生看到成績感覺出乎意料,待筆者將關(guān)鍵條件點(diǎn)出時(shí)迅速恍然大悟。
例如,商場(chǎng)銷售煙花爆竹不含稅價(jià)格10萬元,求解應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅。學(xué)生很容易就用10萬元乘以適用的增值稅稅率計(jì)算增值稅,10萬元乘以適用的消費(fèi)稅稅率計(jì)算消費(fèi)稅,還會(huì)總結(jié)計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅的不含稅價(jià)格是一致的,但他恰恰忽略了一個(gè)影響解題結(jié)果的重要的稅法要素~納稅環(huán)節(jié)。每個(gè)稅種都有其特點(diǎn)的納稅環(huán)節(jié),有的納稅環(huán)節(jié)單一,有的則需要在多個(gè)環(huán)節(jié)納稅。因此分為“一次課征制”“兩次課征制”和 “多次課征制”。本題涉及了兩個(gè)稅種,增值稅和消費(fèi)稅,它們雖然都是主要以銷售貨物為征稅對(duì)象,但卻有一項(xiàng)重要的區(qū)別納稅環(huán)節(jié)。增值稅實(shí)行“多次課征制”,只要沒有流轉(zhuǎn)到最終消費(fèi)者手中,之前的所有銷售或視同銷售環(huán)節(jié)都應(yīng)該納稅,但消費(fèi)稅卻是實(shí)行“一次課征制”的典型稅種(卷煙除外,它在生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)兩個(gè)環(huán)節(jié)征稅),只在生產(chǎn)并銷售的環(huán)節(jié)一次性征收,之后繼續(xù)流轉(zhuǎn)也不再征收了。本題中的商場(chǎng)從主營業(yè)務(wù)角度考慮,銷售的商品一般都是采購?fù)暝黉N售,而不是自行生產(chǎn)的,煙花爆竹屬于應(yīng)交增值稅和消費(fèi)稅的貨物范圍,但它應(yīng)繳的消費(fèi)稅在生產(chǎn)并銷售給商場(chǎng)的環(huán)節(jié)已經(jīng)由生產(chǎn)廠商繳納過了,商場(chǎng)再次銷售時(shí)不需要再繳納一次消費(fèi)稅,學(xué)生就忽略了這一關(guān)鍵要素,又重復(fù)計(jì)算了一遍消費(fèi)稅,畫蛇添足了。
因此可以看出,理論教學(xué)沿著講解單一知識(shí)點(diǎn)、布置相關(guān)習(xí)題這一循環(huán)不斷的往復(fù)進(jìn)行,章節(jié)后的習(xí)題也是圍繞本章的知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行編寫的,幾乎沒有看到有教材在分稅種講解完編排一章稅法綜合運(yùn)用,而稅法實(shí)踐往往是綜合運(yùn)用,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜多變讓稅種間的組合應(yīng)用充滿無窮的變數(shù)。理論教學(xué)的現(xiàn)狀無法適應(yīng)稅法實(shí)踐的要求。
有文章提出應(yīng)采用項(xiàng)目教學(xué)法或案例教學(xué)法,設(shè)置真實(shí)的情境讓學(xué)生進(jìn)行實(shí)踐,或者通過校企合作,讓學(xué)生接觸真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),體驗(yàn)真實(shí)的納稅流程,這肯定能促進(jìn)學(xué)生實(shí)踐能力的提升。但我們也要看到學(xué)生學(xué)習(xí)時(shí)間的有限和理論教學(xué)的規(guī)律決定了教學(xué)中能夠?qū)嵤╉?xiàng)目一定是有限的,學(xué)生未來走向各行各業(yè),面對(duì)各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí),能模仿的當(dāng)年學(xué)習(xí)時(shí)接觸的項(xiàng)目是有限的,這時(shí)需要的是知識(shí)能力的遷移。
3.矛盾的解析
為解決上述兩個(gè)矛盾,筆者認(rèn)為事物的發(fā)展是有其特定規(guī)律的,當(dāng)我們面對(duì)稅法的不斷改革眼花繚亂、疲于應(yīng)付的同時(shí),更應(yīng)該去尋找變化中的規(guī)律,讓教師自身的學(xué)習(xí)有跡可循,更重要的是在有限的教學(xué)時(shí)間和教學(xué)容量內(nèi)培養(yǎng)學(xué)生掌握學(xué)習(xí)的規(guī)律,在完成大學(xué)學(xué)業(yè),走上工作崗位后能自學(xué)成才。這個(gè)規(guī)律就是理論。
我們常說理論聯(lián)系實(shí)際,關(guān)注點(diǎn)經(jīng)常集中于理論服務(wù)實(shí)踐,忽視了理論也是來源于實(shí)際,實(shí)際在變化,需要不斷總結(jié)出理論,發(fā)現(xiàn)規(guī)律才能繼續(xù)指導(dǎo)和推動(dòng)更有效的實(shí)踐。
筆者經(jīng)過幾年的稅法教學(xué)實(shí)踐,認(rèn)為掌握并靈活運(yùn)用稅法要素是教好、學(xué)好稅法的鑰匙,能幫助教師和學(xué)生共同“循規(guī)蹈矩”的打開稅法之門。只要比較稅法教材,教師學(xué)生都會(huì)發(fā)現(xiàn),高職財(cái)經(jīng)類稅法教材無論是傳統(tǒng)的,采用章節(jié)式體例的編寫模式,還是近幾年比較流行的,采用學(xué)習(xí)情境體例的,項(xiàng)目導(dǎo)向、任務(wù)驅(qū)動(dòng)式的編寫模式,第一章或?qū)W習(xí)情境一都會(huì)介紹稅法要素,或稱稅制構(gòu)成要素、稅收要素。稅法要素包括總則、納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象(又稱稅種,稅種的具體化稱稅目)、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、稅收減免及加征、違章處理、附則等,其中納稅人、征稅對(duì)象、稅率是最基本的三項(xiàng)要素。理解并綜合應(yīng)用好稅法要素將幫助學(xué)習(xí)者以不變應(yīng)萬變。
二 稅法要素的應(yīng)用
1.面面俱到地應(yīng)用稅法要素分析和處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)
稅法要素可以分成兩類(總則和附則除外),一類是與稅收實(shí)體法相關(guān)的,與計(jì)算應(yīng)納稅額相關(guān),包括納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、稅收減免及加征;另一類與稅收程序相關(guān),包括納稅期限、納稅地點(diǎn)、違章處理,要準(zhǔn)確、完整地完成納稅工作,兩類要素都需要嚴(yán)格執(zhí)行。稅法要素相當(dāng)于列出了一張藥方,只要納稅人認(rèn)識(shí)藥名,看得懂天平,一定能準(zhǔn)確、完整地抓出一服藥。在納稅登記時(shí),稅務(wù)局為了讓納稅人能夠及時(shí)準(zhǔn)確履行納稅義務(wù),也將稅法要素都羅列于稅務(wù)登記信息中,可見稅法要素的運(yùn)用對(duì)稅收征管也發(fā)揮了重要的作用。學(xué)生解答稅法題目或今后從事稅法工作更是應(yīng)該緊抓稅法要素不放,特別是與計(jì)算有關(guān)的要素。以解題為例,題目無論條件有多少,先通讀完,基本理解業(yè)務(wù)流程后,就根據(jù)稅法要素去尋找題目中的條件,一個(gè)個(gè)要素逐一分析,那就最大程度上避免了考慮不周的情況,能全面地把握住解題的要點(diǎn)。
2.井然有序地應(yīng)用稅法要素分析和處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)
稅法要素織就了解讀各類稅種計(jì)算、繳納的網(wǎng)絡(luò),把所有需要考慮的因素一網(wǎng)打盡,避免了理解時(shí)思維的凌亂,形成了一定的條理。但計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)僅僅孤立分析稅法要素不足以解決問題。稅法要素之間的關(guān)聯(lián)性不是平行的,是有先后順序的。征稅對(duì)象決定納稅人類型、納稅期限、納稅環(huán)節(jié),征稅對(duì)象和納稅人類型決定稅率、納稅地點(diǎn)、稅收減免及加征。因此在計(jì)算應(yīng)納稅額和納稅申報(bào)時(shí)不僅要根據(jù)每個(gè)稅法要素來分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),而且要按照一定的要素順序來分析?，F(xiàn)以最主要的三項(xiàng)稅法要素:征稅對(duì)象、納稅人、稅率為例來進(jìn)行具體的分析。
征稅對(duì)象決定納稅人類型。在增值稅法中,納稅人類型有兩種:一般納稅人和小規(guī)模納稅人;在企業(yè)所得稅法中,納稅人類型有兩種:居民企業(yè)和非居民企業(yè);在個(gè)人所得稅法中,納稅人類型有兩種:居民納稅人和非居民納稅人;其他稅種則沒有對(duì)納稅人類型進(jìn)行區(qū)分。
征稅對(duì)象和納稅人類型決定稅率。在增值稅法中,不同納稅人適用的稅率不同,一般納稅人根據(jù)銷售的貨物不同分別適用17%、13%、6%的稅率,加工和修理修配勞務(wù)適用17%的稅率,營改增后,交通運(yùn)輸業(yè)適用11%的稅率,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率,有形動(dòng)產(chǎn)租賃適用17%的稅率。小規(guī)模納稅人無論銷售什么貨物、提供加工和修理修配勞務(wù)和營改增后的行業(yè)都適用3%的稅率。在進(jìn)口貨物時(shí),無論哪一種類型的納稅人,都根據(jù)貨物的不同分別適用17%、13%稅率。
容易混淆的關(guān)系。如上所述,三項(xiàng)稅法要素之間的關(guān)系十分清晰,但教學(xué)中發(fā)現(xiàn)一個(gè)問題,學(xué)生在學(xué)習(xí)發(fā)票使用,特別是增值稅發(fā)票時(shí)提出了如下疑問:增值稅發(fā)票與納稅人類型和稅率之間是什么關(guān)系?納稅人類型會(huì)影響發(fā)票的選擇嗎?發(fā)票類型不同是否影響稅率的使用?
首先,要明確的是發(fā)票并不是稅法要素,它是在我國稅收征管中采用的法定憑據(jù),以票控稅是稅收征管的手段,征稅對(duì)象、納稅人類型、稅率之間的關(guān)系并不受發(fā)票類型的影響。以貨物銷售為例,一般納稅人根據(jù)銷售的貨物不同分別適用17%、13%和其他征收稅率,小規(guī)模納稅人無論銷售什么貨物都適用3%的稅率。一般納稅人和小規(guī)模納稅人都可以使用增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票,稅率與發(fā)票類型無關(guān)。小規(guī)模納稅人即使使用了增值稅專用發(fā)票,稅率仍是3%,這是學(xué)生最容易混淆的地方。
其次,發(fā)票使用受到征稅對(duì)象和納稅人類型的影響。增值稅所使用的發(fā)票包括增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票,一般納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票,小規(guī)模納稅人可以自行開具普通發(fā)票,但如果客戶需要增值稅專用發(fā)票,小規(guī)模納稅人可以帶上客戶和本單位的稅務(wù)登記證復(fù)印件,填寫代開增值稅發(fā)票申請(qǐng)書,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。
