時(shí)間：2023-09-27 09:30:40
序論：在您撰寫管理會(huì)計(jì)基本要素時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 基本職能； 基本要素； 特點(diǎn)
【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）23-0062-03
提及會(huì)計(jì)的要素問(wèn)題，不管是財(cái)會(huì)人員還是非財(cái)會(huì)人員，總會(huì)大致說(shuō)出會(huì)計(jì)的兩個(gè)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”及“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”并從中歸納出會(huì)計(jì)的6個(gè)要素，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利潤(rùn)、收入、費(fèi)用。應(yīng)該說(shuō)，這種會(huì)計(jì)觀念的普及是經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會(huì)計(jì)越重要的結(jié)果，也是會(huì)計(jì)學(xué)科體系在發(fā)展中不斷完善的表現(xiàn)。20世紀(jì)以來(lái)，隨著公司制的出現(xiàn)，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離，會(huì)計(jì)學(xué)科也分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)的起步雖然相對(duì)較晚，但近年來(lái)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的速度之快卻有目共睹。管理會(huì)計(jì)功能的不斷擴(kuò)展使有些學(xué)者坦言，未來(lái)的會(huì)計(jì)將內(nèi)化原始會(huì)計(jì)核算的部分并朝著大管理會(huì)計(jì)的方向發(fā)展。管理會(huì)計(jì)的美好前景可謂令人向往，但不可否認(rèn)的一個(gè)事實(shí)是，目前有關(guān)管理會(huì)計(jì)理論研究方面文獻(xiàn)的缺乏，使得人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的一些基本概念如本質(zhì)、基本假設(shè)、職能、要素等含糊不清。緣由有二：一是管理會(huì)計(jì)作為一門外來(lái)學(xué)科，外國(guó)“重實(shí)踐、輕理論”的研究模式無(wú)法給予國(guó)內(nèi)研究理論上的參考；二是管理會(huì)計(jì)作為一門發(fā)展中的學(xué)科，理論遠(yuǎn)落后于實(shí)踐，理論上的模糊有待實(shí)踐加以明確。但管理會(huì)計(jì)理論研究作為管理會(huì)計(jì)學(xué)科的基石，不能因?yàn)橐陨犀F(xiàn)實(shí)因素而任之。此點(diǎn)也是筆者撰寫本文的原因所在。雖然如葛家澍、余緒纓、李天民、孟焰、唐國(guó)平、張兆國(guó)等一批國(guó)內(nèi)權(quán)威學(xué)者涉足此類研究，但目前管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系依然很不完善。就管理會(huì)計(jì)的要素而言，其產(chǎn)生的背景決定了管理會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)科、管理學(xué)科存在一衣帶水的關(guān)系，也造成了當(dāng)下管理會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)要素、管理要素相混淆的局面。本文旨在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行論述的基礎(chǔ)上，從管理會(huì)計(jì)職能履行的角度結(jié)合管理會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)梳理出對(duì)管理會(huì)計(jì)基本要素的拙見，僅供學(xué)者斟酌。
一、會(huì)計(jì)要素概述
要素是什么？《辭?！钒岩囟x為構(gòu)成事物的基本因素。按照以上對(duì)要素的定義，會(huì)計(jì)要素即構(gòu)成會(huì)計(jì)的基本因素――會(huì)計(jì)與要素的關(guān)系好比高樓之與鋼筋、水泥和沙石之間的關(guān)系。換言之，沒(méi)有明確的基本要素，會(huì)計(jì)學(xué)科大廈構(gòu)建也就無(wú)從談起。會(huì)計(jì)要素在內(nèi)容上是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的具體化[ 1 ]，是會(huì)計(jì)基本理論研究的基石，是用于反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的基本單位，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的核心[ 2 ]。
會(huì)計(jì)要素在學(xué)科分類上可分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和管理會(huì)計(jì)要素兩部分。針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)其認(rèn)知基本大同小異，要素的劃分涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三部分，其中以美國(guó)的劃分方法最為詳細(xì)（如FASB在1985年12月發(fā)表的第六號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中，將會(huì)計(jì)核算要素劃分為10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失、業(yè)主提款、業(yè)主投資、全面收益）。除此之外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在1989年的關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架中，將會(huì)計(jì)要素確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益、費(fèi)用5個(gè)。英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）則為財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)置了7項(xiàng)要素。1992年我國(guó)在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際情況，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提出了6大會(huì)計(jì)要素的定義，把會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)6個(gè)?？偟恼f(shuō)來(lái)，以上人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素的認(rèn)識(shí)存在差異的原因在于地區(qū)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異性[ 3 ]。相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素研究，提及管理會(huì)計(jì)基本要素的文獻(xiàn)資料則少了很多。葛家澍、余緒纓提出：“（管理會(huì)計(jì)）各種成本報(bào)表是由各種性態(tài)的成本所構(gòu)成；而備選方案和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估報(bào)告則離不開按貨幣時(shí)間價(jià)值折算后的未來(lái)現(xiàn)金流量?！盵 4 ]因此，他們認(rèn)為成本（各種性態(tài)）和現(xiàn)金流量（現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出和現(xiàn)金凈流量）應(yīng)是管理會(huì)計(jì)的兩項(xiàng)基本要素。孟焰和孫麗虹在《管理會(huì)計(jì)理論框架研究》一文中提到管理會(huì)計(jì)基本要素包括收入、成本、損益、現(xiàn)金流量等，從中強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)金流量對(duì)管理會(huì)計(jì)的重要作用[ 5 ]；在《西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示》一書中又將管理會(huì)計(jì)的要素細(xì)化為：成本習(xí)性、本量利分析、變動(dòng)成本法、規(guī)劃、決策、控制、責(zé)任會(huì)計(jì)制度、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等[ 6 ]。陳良華和戚嘯艷在《會(huì)計(jì)學(xué)》一書中提到：1972年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）下屬管理會(huì)計(jì)委員會(huì)提出了8個(gè)管理會(huì)計(jì)基本要素，它們分別是：計(jì)量、傳輸、信息、系統(tǒng)、計(jì)劃、反饋、控制、成本習(xí)性[ 7 ]。
二、管理會(huì)計(jì)的要素
管理會(huì)計(jì)的要素是管理會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是由管理會(huì)計(jì)的對(duì)象本身及對(duì)象的目標(biāo)、本質(zhì)決定的。對(duì)于管理會(huì)計(jì)要素的理解，歸結(jié)起來(lái)有三種不同角度：其一是立足于邏輯思維的角度，從要素是對(duì)象的具體化、目標(biāo)的載體出發(fā)來(lái)談要素。其二是從管理會(huì)計(jì)現(xiàn)有的報(bào)表體系出發(fā)，分析各報(bào)表的構(gòu)成來(lái)逆推要素。如前文提到的葛家澍、余緒纓學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)基本要素的觀點(diǎn)即是基于該角度。其三是從管理會(huì)計(jì)各職能履行的過(guò)程出發(fā)，來(lái)探究管理會(huì)計(jì)的要素。本文對(duì)要素的探討即是基于第三個(gè)角度。
管理會(huì)計(jì)的職能是指管理會(huì)計(jì)在特定的環(huán)境中應(yīng)當(dāng)具有和發(fā)揮的作用。它是管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在功能，主要回答了“管理會(huì)計(jì)能干什么”的問(wèn)題。那么，管理會(huì)計(jì)的職能具體包括哪些呢？李天民認(rèn)為管理會(huì)計(jì)具有四方面的職能，即規(guī)劃、組織、控制和評(píng)價(jià)[ 8 ]。任素芳和高俊英則提出管理會(huì)計(jì)的職能可概括為：預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策、規(guī)劃經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程、考核評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等[ 9 ]。孟焰（2004）更是將管理會(huì)計(jì)職能作了細(xì)化，指出管理會(huì)計(jì)的職能主要是預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策、規(guī)劃經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程、分析經(jīng)濟(jì)效益、考核經(jīng)濟(jì)責(zé)任、反饋經(jīng)濟(jì)信息、參與協(xié)調(diào)組織等。對(duì)于職能的認(rèn)識(shí)，個(gè)人比較同意隋志純和蔡永鴻歸納的管理會(huì)計(jì)的職能是會(huì)計(jì)和管理兩種職能的繼承和發(fā)展的論述。從管理方面而言，一般認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)的管理活動(dòng)具有決策、計(jì)劃、組織、指揮、控制、協(xié)調(diào)等基本職能。從會(huì)計(jì)方面而言，會(huì)計(jì)活動(dòng)在長(zhǎng)期實(shí)踐中逐漸具備了對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的事后反映和監(jiān)督兩種職能。而管理會(huì)計(jì)承擔(dān)著事前、事中會(huì)計(jì)管理的職能，正是由于管理會(huì)計(jì)的兩重性，使得管理會(huì)計(jì)的基本職能成為會(huì)計(jì)職能和管理職能的綜合與發(fā)展。因此，管理會(huì)計(jì)的基本職能是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃（未來(lái)）、控制（現(xiàn)在）與評(píng)價(jià)（過(guò)去）[ 10 ]。當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)作為一門發(fā)展中的學(xué)科，其職能仍處在不斷發(fā)展中，所以會(huì)不斷催生出一些新的職能，如有些學(xué)者提出“資源整合”“創(chuàng)新”等管理會(huì)計(jì)的新職能概念即是為了適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)職能的新要求。但總的說(shuō)來(lái)，當(dāng)下管理會(huì)計(jì)的職能從大的方面講主要有“計(jì)劃職能”和“監(jiān)督職能”。計(jì)劃職能包括預(yù)測(cè)、決策（預(yù)算）職能，監(jiān)督職能包括控制、考核和評(píng)價(jià)報(bào)告職能等。
而管理會(huì)計(jì)工作的過(guò)程即是其職能履行的過(guò)程――職能履行結(jié)束，管理會(huì)計(jì)的工作也就宣告結(jié)束。那么管理會(huì)計(jì)職能履行所體現(xiàn)的要素主要有以下四個(gè)方面：
（一）反映資源的要素
管理會(huì)計(jì)的工作伊始即需要對(duì)企業(yè)的資源進(jìn)行有效整合。當(dāng)下，資源的概念并不是某一單一資源的概念，所以應(yīng)注意與會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)要素相區(qū)別。會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。從資產(chǎn)的定義可以看出，資產(chǎn)仍屬于資源的范疇，但其空間范圍僅局限在企業(yè)內(nèi)部并為企業(yè)所擁有或控制。而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)意義上的資源早已突破了資產(chǎn)的范圍，不單單僅為企業(yè)所擁有或控制，往往涉及幾個(gè)乃至多個(gè)跨地域的企業(yè)。除此之外，管理會(huì)計(jì)所涉及的資源類別也更多，囊括了人力、物力、資金以及信息、技術(shù)、管理等各個(gè)層面。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素就不適用于管理會(huì)計(jì)。那能否找出一個(gè)類似于資產(chǎn)的詞來(lái)替代上述各種資源呢？筆者認(rèn)為，既然管理會(huì)計(jì)涉及資源種類眾多，而且這些資源是針對(duì)某一特定項(xiàng)目而發(fā)生的，何不以經(jīng)濟(jì)學(xué)上的投入一詞來(lái)概括。投入指的是為了達(dá)到某一目標(biāo)所投入的生產(chǎn)要素。如：要“生產(chǎn)”披薩餅――所需的雞蛋、面粉、熱能、烤爐以及廚師的熟練勞動(dòng)即是投入。投入基本可以涵蓋項(xiàng)目所需的所有資源。至于以投入一詞來(lái)概括是否恰當(dāng)，有待后來(lái)學(xué)者加以驗(yàn)證，本文僅提供一種研究思路。
（二）反映資源耗費(fèi)的要素
會(huì)計(jì)上某一目標(biāo)的完成，一方面表現(xiàn)為產(chǎn)出增加或商品數(shù)量的增加，另一方面表現(xiàn)為原有資源的消耗。管理會(huì)計(jì)在其職能執(zhí)行過(guò)程毫不例外也要消耗資源，那么如何對(duì)資源消耗要素進(jìn)行行之有效的定義呢？當(dāng)下能較為全面體現(xiàn)資源耗費(fèi)的概念有成本、損失、負(fù)現(xiàn)金流量等。
成本概念有廣義和狹義之分。狹義成本即我們熟知的費(fèi)用概念，而廣義成本一般被定義為企業(yè)價(jià)值的支出、犧牲或放棄。如1956年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)成本的定義為“企業(yè)為了取得或創(chuàng)造有形或無(wú)形資源而有意放棄或?qū)⒂璺艞壱欢康膬r(jià)值”即是屬于廣義的成本概念。廣義的成本概念看似與管理會(huì)計(jì)意義上的資源耗費(fèi)相近，但其不足之處在于只立足于過(guò)去和當(dāng)下而未能有效考慮資源耗費(fèi)在時(shí)間上的前后差異性。從歷史經(jīng)驗(yàn)看，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展已經(jīng)相對(duì)弱化了會(huì)計(jì)年度分期的標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為以特定項(xiàng)目的壽命期限作為分期更具合理性。即，一個(gè)項(xiàng)目有可能短于一個(gè)會(huì)計(jì)年度也有可能跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，與之相應(yīng)，特定項(xiàng)目資源的消耗可能發(fā)生在壽命期的任一時(shí)段，因而資源耗費(fèi)的要素應(yīng)當(dāng)考慮時(shí)間價(jià)值因素。故以成本來(lái)定義管理會(huì)計(jì)的資源耗費(fèi)要素顯然存在缺陷。而損失雖然也表現(xiàn)為價(jià)值的喪失，但其含義從某種程度上更側(cè)重于經(jīng)營(yíng)失敗的結(jié)果，本身含義較為狹隘，顯然也不可行。負(fù)現(xiàn)金流量概念是從組織內(nèi)部現(xiàn)金流出的角度來(lái)定義耗費(fèi)。雖然組織內(nèi)部某些資源的消耗并不一定在當(dāng)期直接表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，但是其資源耗費(fèi)追根溯源表現(xiàn)的即是組織內(nèi)部現(xiàn)金的流出，且現(xiàn)金流量能較好地對(duì)資源消耗的時(shí)間性進(jìn)行解釋，所以不妨將負(fù)現(xiàn)金流量作為管理會(huì)計(jì)投入耗費(fèi)的要素。
（三）反映業(yè)績(jī)方面的要素
任何項(xiàng)目的完成，不可回避的一個(gè)流程就是要對(duì)項(xiàng)目的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)。業(yè)績(jī)的考核與評(píng)價(jià)不僅體現(xiàn)項(xiàng)目執(zhí)行的最終結(jié)果，而且對(duì)于某些可持續(xù)性項(xiàng)目的后續(xù)工作具有舉足輕重的意義，因此，管理會(huì)計(jì)的要素應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)反映業(yè)績(jī)方面的要素。一般意義上反映業(yè)績(jī)的要素有利潤(rùn)、損益、利得、凈現(xiàn)金流量等。會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)也稱為凈利潤(rùn)或凈收益，具體表現(xiàn)為收入與費(fèi)用上的差額；損益則包含減少和增加兩部分。以上二者均反映的是企業(yè)在特定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，區(qū)別在于呈現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成果的方式不同。而一般意義上的利得則是與損失相對(duì)應(yīng)的概念，是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。凈現(xiàn)金流量是企業(yè)特定時(shí)期現(xiàn)金流入量與流出量的差額。
至于哪個(gè)更能全面概括管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，筆者認(rèn)為，既然管理會(huì)計(jì)最突出的特點(diǎn)是將時(shí)間價(jià)值因素引入決策，從而使決策更具現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，那么對(duì)業(yè)績(jī)的反映自然也不能脫離時(shí)間價(jià)值的范疇。利潤(rùn)、損益、利得不管是基于何種角度對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核評(píng)價(jià)，不可避免的弱點(diǎn)在于無(wú)法有效考慮時(shí)間價(jià)值，這是管理會(huì)計(jì)工作所不能接受的。故以凈現(xiàn)金流量作為反映業(yè)績(jī)方面的要素相對(duì)更為合理，其中道理不言而喻。
（四）反映經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的要素
組織安排生產(chǎn)的過(guò)程是組織在組織內(nèi)部多個(gè)部門之間將總目標(biāo)細(xì)化為子目標(biāo)并加以執(zhí)行的過(guò)程。目標(biāo)執(zhí)行的結(jié)果不可避免地會(huì)與預(yù)期結(jié)果存在差異性。管理會(huì)計(jì)的差異表現(xiàn)形式多種多樣，可能是生產(chǎn)前后的產(chǎn)品產(chǎn)量差異、質(zhì)量差異；也可能是當(dāng)期產(chǎn)品市場(chǎng)銷售數(shù)量差異、市場(chǎng)份額差異等。而對(duì)差異的分析則體現(xiàn)為管理會(huì)計(jì)事前、事中、事后控制職能的發(fā)揮。通過(guò)對(duì)目標(biāo)執(zhí)行結(jié)果的差異分析，可以發(fā)現(xiàn)差異產(chǎn)生的具體原因和節(jié)點(diǎn)，從中落實(shí)組織內(nèi)部各方的經(jīng)營(yíng)責(zé)任最終達(dá)到矯正差異的目的。因此，管理會(huì)計(jì)要素中反映經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的要素也是十分必要的。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的理解，可從以下幾個(gè)方面得到反映：各級(jí)部門對(duì)上級(jí)所分派資源的充足程度、執(zhí)行過(guò)程的盡責(zé)程度、子目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)難易程度、意外發(fā)生的控制程度等。故經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任本身更多體現(xiàn)在主觀層面。那么如何定義經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的要素也就必須作進(jìn)一步考量，這里，不妨將滿意程度作為經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的要素。此滿意程度是一個(gè)涉及多方的概念，不單包括上級(jí)對(duì)下級(jí)的滿意程度，也包括下級(jí)對(duì)組織內(nèi)部各單位的滿意程度。當(dāng)然滿意程度的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以各個(gè)項(xiàng)目組織的客觀事實(shí)為依據(jù)。
三、管理會(huì)計(jì)要素的特點(diǎn)
（一）貨幣計(jì)量要素與非貨幣計(jì)量要素相結(jié)合
管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)主要分支，雖然隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展其職能逐漸偏向于管理，但不可否認(rèn)的事實(shí)是管理會(huì)計(jì)仍然與會(huì)計(jì)核算息息相關(guān)。其管理的過(guò)程，不管是資源的投入、消耗，還是經(jīng)營(yíng)組織的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)依然離不開貨幣的計(jì)量。不同的是，原有會(huì)計(jì)具體核算過(guò)程的一部分已逐漸被內(nèi)化為管理的基礎(chǔ)，成為實(shí)施管理的最初階段，如管理會(huì)計(jì)預(yù)、決策階段的預(yù)算編制即以以前年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作為基礎(chǔ)；另一部分依然在管理會(huì)計(jì)的管理過(guò)程中發(fā)揮作用，如控制階段的經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任落實(shí)以當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作為基礎(chǔ)。除此之外，管理會(huì)計(jì)實(shí)施管理的過(guò)程還突出了非貨幣計(jì)量的方式。如人力資源要素、環(huán)境資源要素的計(jì)量，組織內(nèi)部責(zé)任要素的計(jì)量等，均采用的是非貨幣計(jì)量方式。因此，管理會(huì)計(jì)的要素從計(jì)量方式上看，是貨幣計(jì)量要素與非貨幣計(jì)量要素的統(tǒng)一。
（二）要素是一個(gè)體系，具備層次性
《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》認(rèn)為對(duì)要素的理解應(yīng)體現(xiàn)在兩方面：一方面要素是構(gòu)成事物必不可少的因素，如詞匯是語(yǔ)言的基本要素；人物、環(huán)境、情節(jié)是小說(shuō)的三個(gè)要素。另一方面要素是組成系統(tǒng)的基本單元，要素具有層次性。具體來(lái)說(shuō)，要素相對(duì)它所在的系統(tǒng)是要素，相對(duì)于組成它的要素則是系統(tǒng)。同樣，管理會(huì)計(jì)的要素也是一個(gè)體系，具備層次性。首先，就上文闡述的管理會(huì)計(jì)職能履行方面所體現(xiàn)的要素而言，從資源的投入、資源的耗費(fèi)、業(yè)績(jī)考核到組織經(jīng)營(yíng)責(zé)任的歸屬，前后要素在時(shí)間上即體現(xiàn)為層層遞進(jìn)的關(guān)系。具體來(lái)說(shuō)，沒(méi)有資源的投入后續(xù)資源的耗費(fèi)就無(wú)從談起；沒(méi)有對(duì)組織的業(yè)績(jī)加以考核也就無(wú)法有效落實(shí)組織內(nèi)部各部分的經(jīng)營(yíng)責(zé)任。所以管理會(huì)計(jì)前一階段職能履行所體現(xiàn)的要素應(yīng)是后一階段職能履行所體現(xiàn)要素的基礎(chǔ)。其次，就單個(gè)管理會(huì)計(jì)要素的內(nèi)部而言，各階段的要素可根據(jù)情況進(jìn)一步細(xì)分為若干更為具體的子要素，如資源投入要素可進(jìn)一步劃分為人力資源要素、技術(shù)資源要素、資金資源要素等；資源耗費(fèi)的要素可進(jìn)一步劃分為購(gòu)買原材料現(xiàn)金流出、設(shè)備使用現(xiàn)金流出、職工工資現(xiàn)金流出等；經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的要素也可進(jìn)一步劃分為對(duì)上級(jí)所分派資源的滿意程度、執(zhí)行過(guò)程的盡責(zé)程度、子目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)難易程度、意外發(fā)生的控制程度等等。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 唐國(guó)平，孫賢林.會(huì)計(jì)要素及清算會(huì)計(jì)要素[J].會(huì)計(jì)研究，1999（3）：55-56.
[2] 孫蘭婷.會(huì)計(jì)基本要素的探討[J].齊魯珠壇，2005（3）：12-14.
[3] 杜興強(qiáng).關(guān)于會(huì)計(jì)要素幾個(gè)問(wèn)題的思考[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2007（4）：30-37.
[4] 葛家澍，余緒纓.高等學(xué)校財(cái)經(jīng)類專業(yè)核心課程教材：會(huì)計(jì)學(xué)[M].四川人民出版社，1990.
[5] 孟焰，孫麗虹.管理會(huì)計(jì)理論框架的研究[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2004（10）：67-70.
[6] 孟焰.西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005.
[7] 陳良華，戚嘯艷.會(huì)計(jì)學(xué)第2版[M].北京師范大學(xué)出版社，2008.
[8] 李天民.管理會(huì)計(jì)研究[M].上海立信會(huì)計(jì)出版社，1994.
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；決策；控制和管理
中圖分類號(hào)：G642 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1674-9324（2012）07-0179-02
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是從上世紀(jì)中期從會(huì)計(jì)中分出來(lái)的兩個(gè)分支，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要職責(zé)是以一定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)進(jìn)行監(jiān)督和核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種報(bào)賬性質(zhì)的會(huì)計(jì)；而管理會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)中的一種，他們通過(guò)提供各種非強(qiáng)制性財(cái)務(wù)報(bào)告以外的財(cái)務(wù)或者是非財(cái)務(wù)信息，來(lái)滿足其企業(yè)的管理中所需要的信息，它可以按照企業(yè)的管理需求，使用多種會(huì)計(jì)處理方法或者是程序，來(lái)規(guī)劃企業(yè)的未來(lái)和控制一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這是屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)型的一種會(huì)計(jì)。文章中詳細(xì)闡述了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之間的關(guān)系和區(qū)別。
一、基本理論
要認(rèn)識(shí)不同事物之間的差異，首先得做到對(duì)這個(gè)事物的理解，然后在這些理解的基礎(chǔ)上，具體分析事物之間存在的關(guān)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的具體概念是很多人模糊的，這也就導(dǎo)致了人們不能認(rèn)清它們具體的職能，所以這些基本理論是非常重要的。
1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[1]作為會(huì)計(jì)的一部分，相比較與管理會(huì)計(jì)而言，更多的使用了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，所以又稱之為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作側(cè)重點(diǎn)在于為企業(yè)外部相關(guān)方面提供需求，所以又稱之為對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作對(duì)象主要是企業(yè)以往的交易或者是信息。通過(guò)一定的程序，然后對(duì)這些收集到的信息進(jìn)行加工和處理，然后整理成財(cái)務(wù)報(bào)告的形式，來(lái)給企業(yè)的內(nèi)部利益基團(tuán)提供有利的經(jīng)濟(jì)信息。在這種交易過(guò)程中反映了企業(yè)在以往的資金運(yùn)作。
2.管理會(huì)計(jì)基本理論。管理會(huì)計(jì)[2]的核心是決策研究，因?yàn)闆Q策是一個(gè)企業(yè)的管理核心和最主要職能，建立一個(gè)更嚴(yán)密的概念也成為了研究管理會(huì)計(jì)理論的一個(gè)重要目的。管理會(huì)計(jì)是采用一些方案將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行整理和計(jì)算，最后將得到的結(jié)果分析提供給企業(yè)內(nèi)部利益集團(tuán)，協(xié)助企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)做出一定的決策，以達(dá)到規(guī)范和控制企業(yè)日常發(fā)生的一切經(jīng)濟(jì)行為。管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)的，其工作的目的是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，同時(shí)協(xié)助管理者對(duì)某一經(jīng)濟(jì)問(wèn)題進(jìn)行預(yù)測(cè)，判斷經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，找到更好的投資和經(jīng)營(yíng)方法，規(guī)劃企業(yè)內(nèi)部責(zé)任問(wèn)題，提高員工的創(chuàng)造性和積極性，最終為企業(yè)帶來(lái)最大利益。管理會(huì)計(jì)的主要職能是管理，所以為了滿足其工作的需求，管理會(huì)計(jì)通常都會(huì)采用一些先進(jìn)的技術(shù)，來(lái)作為其決策或者是預(yù)測(cè)的手段，通過(guò)預(yù)算的形式把管理會(huì)計(jì)的決策表達(dá)出來(lái)，在具體的執(zhí)行過(guò)程中以責(zé)任會(huì)計(jì)制度為預(yù)算的控制體系。管理會(huì)計(jì)按照職能還可以細(xì)分為控制會(huì)計(jì)和計(jì)劃會(huì)計(jì)兩類，此外管理會(huì)計(jì)的職能還包括業(yè)績(jī)的考查。由于管理會(huì)計(jì)只服務(wù)于本企業(yè)內(nèi)部，能滿足本企業(yè)在管理上的需求就可以了，所以沒(méi)有很多的限制條件。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的相同點(diǎn)
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之間盡管有著很多的不同，但是二者提供服務(wù)的目的是統(tǒng)一的，那就是企業(yè)會(huì)計(jì)管理的總體要求，它們?yōu)閷?shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和管理目標(biāo)以及利益相關(guān)者服務(wù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是組成會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要組成部分，而會(huì)計(jì)系統(tǒng)是企業(yè)管理系統(tǒng)中占據(jù)最核心的位置。在現(xiàn)如今的經(jīng)濟(jì)情景下，科技進(jìn)步和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的快速發(fā)展，這些新科技都已經(jīng)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中得到了廣泛的應(yīng)用，兩種會(huì)計(jì)制度共同組成的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，已經(jīng)在企業(yè)管理系統(tǒng)中發(fā)揮了重要作用，為更好的應(yīng)用到企業(yè)管理中打下了良好的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在如下幾點(diǎn)：
1.屬性相同。會(huì)計(jì)是為了給人類提供服務(wù)而誕生的。所以從本質(zhì)上來(lái)講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)有著相同的屬性。它們都是管理活動(dòng)會(huì)計(jì)，都是企業(yè)管理中必不可少的一部分，都是通過(guò)對(duì)收集的信息處理、加工，然后利用有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)信息，來(lái)掌控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在整個(gè)過(guò)程中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于企業(yè)的實(shí)際運(yùn)作過(guò)程的記錄以及總結(jié)；而管理會(huì)計(jì)是通過(guò)根據(jù)已有的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，幫助企業(yè)管理者做出相應(yīng)的決定，其側(cè)重點(diǎn)在于過(guò)程的控制以及決策。兩者作為現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的分支，其目的都是為了企業(yè)管理服務(wù)而存在的。
2.目標(biāo)相同。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的基本屬性都是會(huì)計(jì)，所以它們都有著會(huì)計(jì)的基本職能，那就是對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)的監(jiān)督和反映。管理會(huì)計(jì)通過(guò)一定的手段或者是技術(shù)，來(lái)對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的活動(dòng)或者人的行為進(jìn)行一定的控制和管理；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算是為了通過(guò)所得到的信息，來(lái)對(duì)人們的行為或者決策產(chǎn)生影響。所以兩者都是為了服務(wù)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的總體要求，他們都為了滿足于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理以及企業(yè)外部的利益相關(guān)者的要求。
3.針對(duì)對(duì)象相同。會(huì)計(jì)是企業(yè)管理中的重要組成，是通過(guò)人的加入、設(shè)定目標(biāo)、收集、加工以及利用經(jīng)濟(jì)信息，進(jìn)而做到對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合理組織和調(diào)控，促使利益相關(guān)者或者是管理者對(duì)利弊分析更明了。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的兩部分，所以兩者所針對(duì)的對(duì)象從整體而言是一致的，那就是以價(jià)值運(yùn)動(dòng)和物資的運(yùn)動(dòng)作為基礎(chǔ)的，信息運(yùn)動(dòng)作為其運(yùn)行的紐帶。
一、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的重要性以計(jì)算機(jī)技術(shù)為代表的信息技術(shù)逐漸演變?yōu)榇龠M(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的主導(dǎo)力量。在市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變的形勢(shì)下, 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的應(yīng)用, 能為企業(yè)提供及時(shí)、會(huì)計(jì)畢業(yè)論文準(zhǔn)確、有效和完整的財(cái)務(wù)信息, 從而增強(qiáng)決策有效性, 提高企業(yè)管理效率和經(jīng)濟(jì)效益, 進(jìn)而不斷提升企業(yè)在市場(chǎng)中的核心競(jìng)爭(zhēng)力。與此同時(shí), 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)也是一柄雙刃劍, 其不當(dāng)使用的負(fù)面作用不可小覷。企業(yè)到底要不要設(shè)立會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),使用何種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng), 如何使用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng), 如何控制會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)實(shí)施過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)等等, 這一系列問(wèn)題都涉及“人”的作用,“人”是影響會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)實(shí)施能否成功的關(guān)鍵因素。
二、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中對(duì)會(huì)計(jì)人才的能力要求目前在我國(guó), 既掌握扎實(shí)全面的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí), 又具備相關(guān)的計(jì)算機(jī)知識(shí)、財(cái)務(wù)軟件的使用技術(shù)、保養(yǎng)和維護(hù)、管理等多方面的專業(yè)素質(zhì)以及與其他技術(shù)人員有效溝通和合作的能力的復(fù)合型人才還非常缺乏。信息時(shí)代對(duì)新型會(huì)計(jì)人才的需求已不僅僅是會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)本身,更是對(duì)會(huì)計(jì)人才信息技術(shù)的駕馭能力、創(chuàng)新意識(shí)、管理才能等方面都提出了較高的要求。
1、綜合能力。會(huì)計(jì)專業(yè)人員不但要具備過(guò)硬的會(huì)計(jì)知識(shí)和全新的財(cái)務(wù)理念、開放性思維和宏觀把握的相關(guān)領(lǐng)域觀念, 領(lǐng)悟先進(jìn)的管理思想, 還必須具備熟練的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和對(duì)信息的迅速反應(yīng)能力和控制能力。
2、合作能力。在時(shí)代高速發(fā)展的今天, 更加重視人際合作與信息交流。有效借助組織的團(tuán)結(jié)和他人的幫助, 能更好地發(fā)揮自己的力量, 從而實(shí)現(xiàn)共贏。
3、創(chuàng)新能力。創(chuàng)新能力是信息社會(huì)所需新型會(huì)計(jì)人才必需具備的重要的能力素質(zhì), 創(chuàng)新型會(huì)計(jì)人才要具有強(qiáng)烈的創(chuàng)新意識(shí)和實(shí)踐探索勇氣, 能夠敏銳地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和解決問(wèn)題。
三、本科會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)教與學(xué)的啟示會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)基本定位是: 具備管理、經(jīng)濟(jì)、法律和會(huì)計(jì)學(xué)等方面的知識(shí)和能力, 熟知國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)、審計(jì)、金融、證券、稅務(wù)等業(yè)務(wù)慣例, 完成會(huì)計(jì)師基本訓(xùn)練, 能在中外企業(yè)、事業(yè)單位及政府部門從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及相關(guān)教學(xué)、科研工作, 具有創(chuàng)新精神和較強(qiáng)的用計(jì)算機(jī)分析和解決會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理和審計(jì)監(jiān)督中具體業(yè)務(wù)能力的工商管理學(xué)科高級(jí)專門人才。具體地說(shuō)就是一種掌握經(jīng)濟(jì)、管理、法律、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等相關(guān)專業(yè)知識(shí),能應(yīng)用計(jì)算機(jī)技術(shù)熟練解決財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題的應(yīng)用型人才。這種人才培養(yǎng)目標(biāo)要求本科學(xué)生除了掌握專業(yè)知識(shí)外, 還必須掌握計(jì)算機(jī)硬件軟件和計(jì)算機(jī)系統(tǒng)分析、設(shè)計(jì)方面的知識(shí)。與此相適應(yīng), 提出幾點(diǎn)啟示:
1、建設(shè)校內(nèi)模擬實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行模擬操作。會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn), 就是將模擬對(duì)象模型化, 通過(guò)模擬其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程讓學(xué)生在其中進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)。實(shí)驗(yàn)的范圍一般是從建賬、填制和審核原始憑證開始, 然后編制會(huì)計(jì)憑證、登記賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表, 這樣能使學(xué)生獨(dú)立完成整個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán), 從而掌握會(huì)計(jì)理論和熟悉會(huì)計(jì)操作技能。會(huì)計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)主要是培養(yǎng)財(cái)會(huì)學(xué)生綜合應(yīng)用會(huì)計(jì)理論知識(shí)去分析、處理、解決會(huì)計(jì)實(shí)踐問(wèn)題的能力。
2、建立校外會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)基地。實(shí)驗(yàn)室畢竟代替不了真正的會(huì)計(jì)信息統(tǒng)的工作環(huán)境, 要深入切實(shí)地了解體會(huì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng), 實(shí)踐是檢驗(yàn)功夫的唯一標(biāo)準(zhǔn)。學(xué)生直接深入企事業(yè)單位進(jìn)行實(shí)地操作, 不僅可以加深對(duì)理論知識(shí)的了解, 實(shí)踐實(shí)驗(yàn)室的模擬, 而且能夠在具體的業(yè)務(wù)與環(huán)境中觸類旁通, 發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,鍛煉解決問(wèn)題的能力。
3、建立手工模擬與計(jì)算機(jī)模擬相結(jié)合的綜合比較。學(xué)生在熟習(xí)會(huì)計(jì)學(xué)原理、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)的基礎(chǔ)上, 先根據(jù)資料進(jìn)行手工模擬, 建賬、審核原始憑證、編制記賬憑證, 每月編制科目匯總表、登記賬表、編制年末資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表。然后再根據(jù)同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù), 以及手工編制的記賬憑證進(jìn)行上機(jī)操作, 將憑證輸入計(jì)算機(jī), 并自動(dòng)生成報(bào)表, 可將自動(dòng)生成的報(bào)表與手工報(bào)表相核對(duì)。既可檢驗(yàn)手工操作的正確性,又可以形象地認(rèn)識(shí)計(jì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的實(shí)質(zhì), 比較手工環(huán)境下與計(jì)算機(jī)環(huán)境下處理的異同。
4、正確處理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)課程與其他課程的關(guān)系。目前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)技能訓(xùn)練只通過(guò)一門課程來(lái)完成, 在有限的教學(xué)時(shí)間內(nèi),學(xué)生只能學(xué)到一些基本原理和簡(jiǎn)單操作, 根本談不上系統(tǒng)掌握和熟練操作。而會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)涉及到的經(jīng)濟(jì)、管理、法律、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等相關(guān)專業(yè)知識(shí)又絕非一門課程所能夠容納。所以, 如何樹立正確的意識(shí), 合理安排會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)課程與其他課程的關(guān)系, 在學(xué)習(xí)中融會(huì)貫通, 在實(shí)踐中舉一反三, 是留給學(xué)生的最大的思考。
5、具有較強(qiáng)表達(dá)溝通協(xié)作能力。實(shí)際工作中往往需要互相合作, 這就要求我們不僅僅停留在書本, 而且要平衡自己多方面的發(fā)揮, 鍛煉語(yǔ)言文字表達(dá)、人際溝通、知識(shí)再生、團(tuán)結(jié)協(xié)作和社會(huì)活動(dòng)的能力。從而成為一個(gè)學(xué)習(xí)性、適應(yīng)性強(qiáng)的人才, 在以后的工作中不斷學(xué)習(xí)不斷進(jìn)步?？傊? 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)光有精湛的計(jì)算機(jī)技術(shù)人員或者光有經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)人員或者管理人員都是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的, 而應(yīng)該是這三者的完美結(jié)合。因此,企業(yè)要真正做到充分有效利用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng), 就要造就一大批既精通計(jì)算機(jī)信息技術(shù), 又專于財(cái)務(wù)管理知識(shí), 能夠熟練地進(jìn)行財(cái)務(wù)信息的加工和分析, 滿足各方對(duì)財(cái)務(wù)信息需求的“會(huì)計(jì)—計(jì)算機(jī)—管理”型的復(fù)合型人才, 促進(jìn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的順利發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
1、會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文《信息社會(huì)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)模式》, 徐躍華,《中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)》, 2007 年11 月。
【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)；基本職能；基本要素；特點(diǎn)
提及會(huì)計(jì)的要素問(wèn)題，不管是財(cái)會(huì)人員還是非財(cái)會(huì)人員，總會(huì)大致說(shuō)出會(huì)計(jì)的兩個(gè)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”及“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”并從中歸納出會(huì)計(jì)的6個(gè)要素，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利潤(rùn)、收入、費(fèi)用。應(yīng)該說(shuō)，這種會(huì)計(jì)觀念的普及是經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會(huì)計(jì)越重要的結(jié)果，也是會(huì)計(jì)學(xué)科體系在發(fā)展中不斷完善的表現(xiàn)。20世紀(jì)以來(lái)，隨著公司制的出現(xiàn)，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離，會(huì)計(jì)學(xué)科也分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)的起步雖然相對(duì)較晚，但近年來(lái)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的速度之快卻有目共睹。管理會(huì)計(jì)功能的不斷擴(kuò)展使有些學(xué)者坦言，未來(lái)的會(huì)計(jì)將內(nèi)化原始會(huì)計(jì)核算的部分并朝著大管理會(huì)計(jì)的方向發(fā)展。管理會(huì)計(jì)的美好前景可謂令人向往，但不可否認(rèn)的一個(gè)事實(shí)是，目前有關(guān)管理會(huì)計(jì)理論研究方面文獻(xiàn)的缺乏，使得人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的一些基本概念如本質(zhì)、基本假設(shè)、職能、要素等含糊不清。緣由有二：一是管理會(huì)計(jì)作為一門外來(lái)學(xué)科，外國(guó)“重實(shí)踐、輕理論”的研究模式無(wú)法給予國(guó)內(nèi)研究理論上的參考；二是管理會(huì)計(jì)作為一門發(fā)展中的學(xué)科，理論遠(yuǎn)落后于實(shí)踐，理論上的模糊有待實(shí)踐加以明確。但管理會(huì)計(jì)理論研究作為管理會(huì)計(jì)學(xué)科的基石，不能因?yàn)橐陨犀F(xiàn)實(shí)因素而任之。此點(diǎn)也是筆者撰寫本文的原因所在。雖然如葛家澍、余緒纓、李天民、孟焰、唐國(guó)平、張兆國(guó)等一批國(guó)內(nèi)權(quán)威學(xué)者涉足此類研究，但目前管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系依然很不完善。就管理會(huì)計(jì)的要素而言，其產(chǎn)生的背景決定了管理會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)科、管理學(xué)科存在一衣帶水的關(guān)系，也造成了當(dāng)下管理會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)要素、管理要素相混淆的局面。本文旨在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行論述的基礎(chǔ)上，從管理會(huì)計(jì)職能履行的角度結(jié)合管理會(huì)計(jì)自身特點(diǎn)梳理出對(duì)管理會(huì)計(jì)基本要素的拙見，僅供學(xué)者斟酌。
一、會(huì)計(jì)要素概述
要素是什么?《辭海》把要素定義為構(gòu)成事物的基本因素。按照以上對(duì)要素的定義，會(huì)計(jì)要素即構(gòu)成會(huì)計(jì)的基本因素———會(huì)計(jì)與要素的關(guān)系好比高樓之與鋼筋、水泥和沙石之間的關(guān)系。換言之，沒(méi)有明確的基本要素，會(huì)計(jì)學(xué)科大廈構(gòu)建也就無(wú)從談起。會(huì)計(jì)要素在內(nèi)容上是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的具體化[1]，是會(huì)計(jì)基本理論研究的基石，是用于反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的基本單位，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的核心[2]。會(huì)計(jì)要素在學(xué)科分類上可分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和管理會(huì)計(jì)要素兩部分。針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)其認(rèn)知基本大同小異，要素的劃分涵蓋資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三部分，其中以美國(guó)的劃分方法最為詳細(xì)（如FASB在1985年12月發(fā)表的第六號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中，將會(huì)計(jì)核算要素劃分為10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失、業(yè)主提款、業(yè)主投資、全面收益）。除此之外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在1989年的關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架中，將會(huì)計(jì)要素確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益、費(fèi)用5個(gè)。英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）則為財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)置了7項(xiàng)要素。1992年我國(guó)在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際情況，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提出了6大會(huì)計(jì)要素的定義，把會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)6個(gè)?？偟恼f(shuō)來(lái)，以上人們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素的認(rèn)識(shí)存在差異的原因在于地區(qū)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異性[3]。相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素研究，提及管理會(huì)計(jì)基本要素的文獻(xiàn)資料則少了很多。葛家澍、余緒纓提出：“（管理會(huì)計(jì)）各種成本報(bào)表是由各種性態(tài)的成本所構(gòu)成；而備選方案和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估報(bào)告則離不開按貨幣時(shí)間價(jià)值折算后的未來(lái)現(xiàn)金流量?！盵4]因此，他們認(rèn)為成本(各種性態(tài))和現(xiàn)金流量（現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出和現(xiàn)金凈流量）應(yīng)是管理會(huì)計(jì)的兩項(xiàng)基本要素。孟焰和孫麗虹在《管理會(huì)計(jì)理論框架研究》一文中提到管理會(huì)計(jì)基本要素包括收入、成本、損益、現(xiàn)金流量等，從中強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)金流量對(duì)管理會(huì)計(jì)的重要作用[5]；在《西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示》一書中又將管理會(huì)計(jì)的要素細(xì)化為：成本習(xí)性、本量利分析、變動(dòng)成本法、規(guī)劃、決策、控制、責(zé)任會(huì)計(jì)制度、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等[6]。陳良華和戚嘯艷在《會(huì)計(jì)學(xué)》一書中提到：1972年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）下屬管理會(huì)計(jì)委員會(huì)提出了8個(gè)管理會(huì)計(jì)基本要素，它們分別是：計(jì)量、傳輸、信息、系統(tǒng)、計(jì)劃、反饋、控制、成本習(xí)性[7]。
二、管理會(huì)計(jì)的要素
管理會(huì)計(jì)的要素是管理會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是由管理會(huì)計(jì)的對(duì)象本身及對(duì)象的目標(biāo)、本質(zhì)決定的。對(duì)于管理會(huì)計(jì)要素的理解，歸結(jié)起來(lái)有三種不同角度：其一是立足于邏輯思維的角度，從要素是對(duì)象的具體化、目標(biāo)的載體出發(fā)來(lái)談要素。其二是從管理會(huì)計(jì)現(xiàn)有的報(bào)表體系出發(fā)，分析各報(bào)表的構(gòu)成來(lái)逆推要素。如前文提到的葛家澍、余緒纓學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)基本要素的觀點(diǎn)即是基于該角度。其三是從管理會(huì)計(jì)各職能履行的過(guò)程出發(fā)，來(lái)探究管理會(huì)計(jì)的要素。本文對(duì)要素的探討即是基于第三個(gè)角度。管理會(huì)計(jì)的職能是指管理會(huì)計(jì)在特定的環(huán)境中應(yīng)當(dāng)具有和發(fā)揮的作用。它是管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在功能，主要回答了“管理會(huì)計(jì)能干什么”的問(wèn)題。那么，管理會(huì)計(jì)的職能具體包括哪些呢？李天民認(rèn)為管理會(huì)計(jì)具有四方面的職能，即規(guī)劃、組織、控制和評(píng)價(jià)[8]。任素芳和高俊英則提出管理會(huì)計(jì)的職能可概括為：預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策、規(guī)劃經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程、考核評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等[9]。孟焰（2004）更是將管理會(huì)計(jì)職能作了細(xì)化，指出管理會(huì)計(jì)的職能主要是預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策、規(guī)劃經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、控制經(jīng)濟(jì)過(guò)程、分析經(jīng)濟(jì)效益、考核經(jīng)濟(jì)責(zé)任、反饋經(jīng)濟(jì)信息、參與協(xié)調(diào)組織等。對(duì)于職能的認(rèn)識(shí)，個(gè)人比較同意隋志純和蔡永鴻歸納的管理會(huì)計(jì)的職能是會(huì)計(jì)和管理兩種職能的繼承和發(fā)展的論述。從管理方面而言，一般認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)的管理活動(dòng)具有決策、計(jì)劃、組織、指揮、控制、協(xié)調(diào)等基本職能。從會(huì)計(jì)方面而言，會(huì)計(jì)活動(dòng)在長(zhǎng)期實(shí)踐中逐漸具備了對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的事后反映和監(jiān)督兩種職能。而管理會(huì)計(jì)承擔(dān)著事前、事中會(huì)計(jì)管理的職能，正是由于管理會(huì)計(jì)的兩重性，使得管理會(huì)計(jì)的基本職能成為會(huì)計(jì)職能和管理職能的綜合與發(fā)展。因此，管理會(huì)計(jì)的基本職能是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃（未來(lái)）、控制（現(xiàn)在）與評(píng)價(jià)（過(guò)去）[10]。當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)作為一門發(fā)展中的學(xué)科，其職能仍處在不斷發(fā)展中，所以會(huì)不斷催生出一些新的職能，如有些學(xué)者提出“資源整合”“創(chuàng)新”等管理會(huì)計(jì)的新職能概念即是為了適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)職能的新要求。但總的說(shuō)來(lái)，當(dāng)下管理會(huì)計(jì)的職能從大的方面講主要有“計(jì)劃職能”和“監(jiān)督職能”。計(jì)劃職能包括預(yù)測(cè)、決策（預(yù)算）職能，監(jiān)督職能包括控制、考核和評(píng)價(jià)報(bào)告職能等。而管理會(huì)計(jì)工作的過(guò)程即是其職能履行的過(guò)程———職能履行結(jié)束，管理會(huì)計(jì)的工作也就宣告結(jié)束。那么管理會(huì)計(jì)職能履行所體現(xiàn)的要素主要有以下四個(gè)方面：
（一）反映資源的要素
管理會(huì)計(jì)的工作伊始即需要對(duì)企業(yè)的資源進(jìn)行有效整合。當(dāng)下，資源的概念并不是某一單一資源的概念，所以應(yīng)注意與會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)要素相區(qū)別。會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。從資產(chǎn)的定義可以看出，資產(chǎn)仍屬于資源的范疇，但其空間范圍僅局限在企業(yè)內(nèi)部并為企業(yè)所擁有或控制。而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)意義上的資源早已突破了資產(chǎn)的范圍，不單單僅為企業(yè)所擁有或控制，往往涉及幾個(gè)乃至多個(gè)跨地域的企業(yè)。除此之外，管理會(huì)計(jì)所涉及的資源類別也更多，囊括了人力、物力、資金以及信息、技術(shù)、管理等各個(gè)層面。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素就不適用于管理會(huì)計(jì)。那能否找出一個(gè)類似于資產(chǎn)的詞來(lái)替代上述各種資源呢?筆者認(rèn)為，既然管理會(huì)計(jì)涉及資源種類眾多，而且這些資源是針對(duì)某一特定項(xiàng)目而發(fā)生的，何不以經(jīng)濟(jì)學(xué)上的投入一詞來(lái)概括。投入指的是為了達(dá)到某一目標(biāo)所投入的生產(chǎn)要素。如：要“生產(chǎn)”披薩餅———所需的雞蛋、面粉、熱能、烤爐以及廚師的熟練勞動(dòng)即是投入。投入基本可以涵蓋項(xiàng)目所需的所有資源。至于以投入一詞來(lái)概括是否恰當(dāng)，有待后來(lái)學(xué)者加以驗(yàn)證，本文僅提供一種研究思路。
（二）反映資源耗費(fèi)的要素
會(huì)計(jì)上某一目標(biāo)的完成，一方面表現(xiàn)為產(chǎn)出增加或商品數(shù)量的增加，另一方面表現(xiàn)為原有資源的消耗。管理會(huì)計(jì)在其職能執(zhí)行過(guò)程毫不例外也要消耗資源，那么如何對(duì)資源消耗要素進(jìn)行行之有效的定義呢?當(dāng)下能較為全面體現(xiàn)資源耗費(fèi)的概念有成本、損失、負(fù)現(xiàn)金流量等。成本概念有廣義和狹義之分。狹義成本即我們熟知的費(fèi)用概念，而廣義成本一般被定義為企業(yè)價(jià)值的支出、犧牲或放棄。如1956年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)成本的定義為“企業(yè)為了取得或創(chuàng)造有形或無(wú)形資源而有意放棄或?qū)⒂璺艞壱欢康膬r(jià)值”即是屬于廣義的成本概念。廣義的成本概念看似與管理會(huì)計(jì)意義上的資源耗費(fèi)相近，但其不足之處在于只立足于過(guò)去和當(dāng)下而未能有效考慮資源耗費(fèi)在時(shí)間上的前后差異性。從歷史經(jīng)驗(yàn)看，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展已經(jīng)相對(duì)弱化了會(huì)計(jì)年度分期的標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為以特定項(xiàng)目的壽命期限作為分期更具合理性。即，一個(gè)項(xiàng)目有可能短于一個(gè)會(huì)計(jì)年度也有可能跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，與之相應(yīng)，特定項(xiàng)目資源的消耗可能發(fā)生在壽命期的任一時(shí)段，因而資源耗費(fèi)的要素應(yīng)當(dāng)考慮時(shí)間價(jià)值因素。故以成本來(lái)定義管理會(huì)計(jì)的資源耗費(fèi)要素顯然存在缺陷。而損失雖然也表現(xiàn)為價(jià)值的喪失，但其含義從某種程度上更側(cè)重于經(jīng)營(yíng)失敗的結(jié)果，本身含義較為狹隘，顯然也不可行。負(fù)現(xiàn)金流量概念是從組織內(nèi)部現(xiàn)金流出的角度來(lái)定義耗費(fèi)。雖然組織內(nèi)部某些資源的消耗并不一定在當(dāng)期直接表現(xiàn)為現(xiàn)金的流出，但是其資源耗費(fèi)追根溯源表現(xiàn)的即是組織內(nèi)部現(xiàn)金的流出，且現(xiàn)金流量能較好地對(duì)資源消耗的時(shí)間性進(jìn)行解釋，所以不妨將負(fù)現(xiàn)金流量作為管理會(huì)計(jì)投入耗費(fèi)的要素。
（三）反映業(yè)績(jī)方面的要素
任何項(xiàng)目的完成，不可回避的一個(gè)流程就是要對(duì)項(xiàng)目的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)。業(yè)績(jī)的考核與評(píng)價(jià)不僅體現(xiàn)項(xiàng)目執(zhí)行的最終結(jié)果，而且對(duì)于某些可持續(xù)性項(xiàng)目的后續(xù)工作具有舉足輕重的意義，因此，管理會(huì)計(jì)的要素應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)反映業(yè)績(jī)方面的要素。一般意義上反映業(yè)績(jī)的要素有利潤(rùn)、損益、利得、凈現(xiàn)金流量等。會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)也稱為凈利潤(rùn)或凈收益，具體表現(xiàn)為收入與費(fèi)用上的差額；損益則包含減少和增加兩部分。以上二者均反映的是企業(yè)在特定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，區(qū)別在于呈現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成果的方式不同。而一般意義上的利得則是與損失相對(duì)應(yīng)的概念，是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。凈現(xiàn)金流量是企業(yè)特定時(shí)期現(xiàn)金流入量與流出量的差額。至于哪個(gè)更能全面概括管理會(huì)計(jì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，筆者認(rèn)為，既然管理會(huì)計(jì)最突出的特點(diǎn)是將時(shí)間價(jià)值因素引入決策，從而使決策更具現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，那么對(duì)業(yè)績(jī)的反映自然也不能脫離時(shí)間價(jià)值的范疇。利潤(rùn)、損益、利得不管是基于何種角度對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核評(píng)價(jià)，不可避免的弱點(diǎn)在于無(wú)法有效考慮時(shí)間價(jià)值，這是管理會(huì)計(jì)工作所不能接受的。故以凈現(xiàn)金流量作為反映業(yè)績(jī)方面的要素相對(duì)更為合理，其中道理不言而喻。
（四）反映經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的要素
組織安排生產(chǎn)的過(guò)程是組織在組織內(nèi)部多個(gè)部門之間將總目標(biāo)細(xì)化為子目標(biāo)并加以執(zhí)行的過(guò)程。目標(biāo)執(zhí)行的結(jié)果不可避免地會(huì)與預(yù)期結(jié)果存在差異性。管理會(huì)計(jì)的差異表現(xiàn)形式多種多樣，可能是生產(chǎn)前后的產(chǎn)品產(chǎn)量差異、質(zhì)量差異；也可能是當(dāng)期產(chǎn)品市場(chǎng)銷售數(shù)量差異、市場(chǎng)份額差異等。而對(duì)差異的分析則體現(xiàn)為管理會(huì)計(jì)事前、事中、事后控制職能的發(fā)揮。通過(guò)對(duì)目標(biāo)執(zhí)行結(jié)果的差異分析，可以發(fā)現(xiàn)差異產(chǎn)生的具體原因和節(jié)點(diǎn)，從中落實(shí)組織內(nèi)部各方的經(jīng)營(yíng)責(zé)任最終達(dá)到矯正差異的目的。因此，管理會(huì)計(jì)要素中反映經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的要素也是十分必要的。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的理解，可從以下幾個(gè)方面得到反映：各級(jí)部門對(duì)上級(jí)所分派資源的充足程度、執(zhí)行過(guò)程的盡責(zé)程度、子目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)難易程度、意外發(fā)生的控制程度等。故經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任本身更多體現(xiàn)在主觀層面。那么如何定義經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的要素也就必須作進(jìn)一步考量，這里，不妨將滿意程度作為經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任的要素。此滿意程度是一個(gè)涉及多方的概念，不單包括上級(jí)對(duì)下級(jí)的滿意程度，也包括下級(jí)對(duì)組織內(nèi)部各單位的滿意程度。當(dāng)然滿意程度的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以各個(gè)項(xiàng)目組織的客觀事實(shí)為依據(jù)。
三、管理會(huì)計(jì)要素的特點(diǎn)
（一）貨幣計(jì)量要素與非貨幣計(jì)量要素相結(jié)合
管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)主要分支，雖然隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展其職能逐漸偏向于管理，但不可否認(rèn)的事實(shí)是管理會(huì)計(jì)仍然與會(huì)計(jì)核算息息相關(guān)。其管理的過(guò)程，不管是資源的投入、消耗，還是經(jīng)營(yíng)組織的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)依然離不開貨幣的計(jì)量。不同的是，原有會(huì)計(jì)具體核算過(guò)程的一部分已逐漸被內(nèi)化為管理的基礎(chǔ)，成為實(shí)施管理的最初階段，如管理會(huì)計(jì)預(yù)、決策階段的預(yù)算編制即以以前年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作為基礎(chǔ)；另一部分依然在管理會(huì)計(jì)的管理過(guò)程中發(fā)揮作用，如控制階段的經(jīng)營(yíng)組織責(zé)任落實(shí)以當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作為基礎(chǔ)。除此之外，管理會(huì)計(jì)實(shí)施管理的過(guò)程還突出了非貨幣計(jì)量的方式。如人力資源要素、環(huán)境資源要素的計(jì)量，組織內(nèi)部責(zé)任要素的計(jì)量等，均采用的是非貨幣計(jì)量方式。因此，管理會(huì)計(jì)的要素從計(jì)量方式上看，是貨幣計(jì)量要素與非貨幣計(jì)量要素的統(tǒng)一。
（二）要素是一個(gè)體系，具備層次性
關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；構(gòu)建目標(biāo)；內(nèi)容框架
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的到來(lái)，企業(yè)面臨的將是一個(gè)動(dòng)態(tài)的競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。在這個(gè)環(huán)境下，企業(yè)的生存與發(fā)展愈來(lái)愈取決于企業(yè)的管理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已不能滿足企業(yè)更高層次的管理需求，管理會(huì)計(jì)將在企業(yè)的整個(gè)管理過(guò)程中發(fā)揮著愈來(lái)愈重要的作用，本文在分析國(guó)外管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)與內(nèi)容體系的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，提出了我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框構(gòu)建目標(biāo)與內(nèi)容框架。
一、我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究現(xiàn)狀
我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究文獻(xiàn)較少，從20世紀(jì)九十年代初，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者開始了管理會(huì)計(jì)規(guī)范化問(wèn)題的初步探索與研究。從國(guó)內(nèi)研究來(lái)看，主要對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的規(guī)范進(jìn)行了相關(guān)的研究，但大部分還是對(duì)國(guó)外管理會(huì)計(jì)規(guī)范的翻版，主要關(guān)注管理會(huì)計(jì)的基本要素的規(guī)范，并未關(guān)注管理會(huì)計(jì)基本活動(dòng)的規(guī)范，也就是說(shuō)涉及管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的研究較少。這也正是我國(guó)遲遲未建立管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因之一。
二、我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建目標(biāo)
（一）國(guó)外管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)分析。日本的《成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中指出成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有五個(gè)目的：（1）價(jià)格設(shè)定或制定價(jià)格；（2）提供財(cái)務(wù)報(bào)告；（3）成本管理；（4）預(yù)算編制與預(yù)算控制；（5）制定基本計(jì)劃和決策。
加拿大《準(zhǔn)則》的目的是：（1）評(píng)價(jià)不同的替代方案，并討論每一個(gè)方案的相對(duì)優(yōu)點(diǎn)；（2）在契約性環(huán)境下，進(jìn)行資源交易或做出決策都以成本信息為基礎(chǔ)。美國(guó)《公告》的目的是為解決管理會(huì)計(jì)問(wèn)題提供指導(dǎo)性原則和建立起管理會(huì)計(jì)體系，為管理會(huì)計(jì)師完成其職責(zé)提供權(quán)威性的準(zhǔn)則指南。
（二）我國(guó)管理會(huì)計(jì)的構(gòu)建目標(biāo)。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)遇到各種各樣的管理問(wèn)題，例如企業(yè)生產(chǎn)能力決策、定價(jià)決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以及報(bào)告等問(wèn)題，管理會(huì)計(jì)的職責(zé)就是為解決這些問(wèn)題提供服務(wù)。因此，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)首先應(yīng)解決基本管理會(huì)計(jì)問(wèn)題；其次，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)為管理會(huì)計(jì)師履行職責(zé)提供行為指南，在新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)師必須參與有關(guān)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售和轉(zhuǎn)移過(guò)程的決策。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展，要求拓展管理會(huì)計(jì)師的職能，同時(shí)職能的履行又要求管理會(huì)計(jì)師必須吸收新的知識(shí)和具有戰(zhàn)略管理環(huán)境下所要求的能力；再次，為企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略管理提供方法和工具。我國(guó)應(yīng)當(dāng)引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的且已被實(shí)踐證明有效的戰(zhàn)略成本管理方法，并將這些方法運(yùn)用到我國(guó)企業(yè)的實(shí)際成本管理當(dāng)中。對(duì)管理會(huì)計(jì)的規(guī)范包括對(duì)企業(yè)行為的規(guī)范，有助于管理會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部管理決策當(dāng)中的真正應(yīng)用，為企業(yè)戰(zhàn)略管理的實(shí)施與執(zhí)行提供方法和工具的規(guī)范；最后，為企業(yè)培育和保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供方法和手段。在新環(huán)境下，成本、質(zhì)量和時(shí)間成為企業(yè)創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的三個(gè)戰(zhàn)略方面，如何以更低的成本、更優(yōu)的產(chǎn)品和更快的反應(yīng)來(lái)滿足顧客對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)的需求，而這需要通過(guò)先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具與方法的運(yùn)用來(lái)解決。
總之，筆者認(rèn)為，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)把加拿大和美國(guó)兩者結(jié)合起來(lái)，以解決管理會(huì)計(jì)問(wèn)題和為管理會(huì)計(jì)師履行其職責(zé)提供行為指南為基本目標(biāo)，以為企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略管理和為企業(yè)培育并保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供方法與手段為輔助目標(biāo)。只有先解決了企業(yè)的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題和建立并規(guī)范管理會(huì)計(jì)師行業(yè)，才能更好地為企業(yè)的高層需要服務(wù)；同時(shí)，也只有基本目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了，才能確保更高層目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
三、我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容框架
在明確了我國(guó)管理會(huì)計(jì)的構(gòu)建目標(biāo)之后，如何界定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涵蓋的內(nèi)容便成為建立管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要解決的重要問(wèn)題。
（一）國(guó)外管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容體系分析。首先，就日本、加拿大與美國(guó)的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容體系做一簡(jiǎn)單分析。日本的成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容如下：第一章是成本會(huì)計(jì)的目的及其一般準(zhǔn)則；第二章是實(shí)際成本會(huì)計(jì)；第三章是標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)；第四章是會(huì)計(jì)與成本差異分析；第五章是成本差異會(huì)計(jì)。加拿大的《準(zhǔn)則》分為三個(gè)主要部分：成本計(jì)算準(zhǔn)則、成本應(yīng)用準(zhǔn)則、戰(zhàn)略管理與控制準(zhǔn)則。美國(guó)的《公告》表面上并沒(méi)有明確的結(jié)構(gòu)劃分，但同樣也具有內(nèi)在的邏輯性?！豆妗穼?shí)際上也可以從幾個(gè)方面來(lái)看：1、管理會(huì)計(jì)的基本概念；2、成本的計(jì)量與分?jǐn)偅?、成本管理；4、成本應(yīng)用的工具與方法；5、成本管理與應(yīng)用的組織環(huán)境和技術(shù)環(huán)境；6、管理會(huì)計(jì)師的職責(zé)與教育。
（二）我國(guó)管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成要素。借鑒加拿大的《準(zhǔn)則》和美國(guó)的《公告》，并結(jié)合我國(guó)的企業(yè)實(shí)際情況和管理會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外的最新發(fā)展，筆者認(rèn)為我國(guó)有必要制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范或指南，并初步認(rèn)為我國(guó)的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)包含三部分：1、管理會(huì)計(jì)基本要素的規(guī)范，內(nèi)容應(yīng)含有管理會(huì)計(jì)的含義、目標(biāo)、信息質(zhì)量和一般原則等；2、管理會(huì)計(jì)基本活動(dòng)的規(guī)范，基本活動(dòng)應(yīng)包括成本核算、成本應(yīng)用和戰(zhàn)略管理與控制等；3、管理會(huì)計(jì)職業(yè)與教育，包括管理會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和職業(yè)知識(shí)體系、管理會(huì)計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)的建立與發(fā)展以及管理會(huì)計(jì)職業(yè)教育等。具體來(lái)說(shuō)：
1、管理會(huì)計(jì)的基本要素。在管理會(huì)計(jì)的基本要素中，筆者選取了幾個(gè)主要要素，如管理會(huì)計(jì)的涵義、管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量和管理會(huì)計(jì)的一般原則。其原因如下：通常只有在對(duì)一種事物有了充分的了解和本質(zhì)的認(rèn)識(shí)之后，人們才可能去重視它。管理會(huì)計(jì)同樣如此，一直以來(lái)，管理會(huì)計(jì)沒(méi)有得到實(shí)務(wù)界的重視，而對(duì)管理會(huì)計(jì)了解不夠充分無(wú)疑是主要原因之一。如果企業(yè)能夠深刻認(rèn)識(shí)到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的重要作用，那么管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的廣泛推廣就具有很大的可能性。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，它要求企業(yè)的主動(dòng)性而非政府管理部門的主動(dòng)性。所以，對(duì)管理會(huì)計(jì)涵義的規(guī)范從實(shí)務(wù)上講是具有重要意義的。
任何行為或活動(dòng)都是有一定目標(biāo)的，管理會(huì)計(jì)行為或活動(dòng)也必然有其目標(biāo)，否則行為或活動(dòng)將是無(wú)效的。我們之所以行為或活動(dòng)，是因?yàn)槲覀兿Ｍ_(dá)到我們所想要的結(jié)果或所期望的成果，而這些正是我們行為或活動(dòng)的目標(biāo)。因此，行為或活動(dòng)與目標(biāo)是不可分割的。為規(guī)范管理會(huì)計(jì)行為或活動(dòng)，明確管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是必要的。管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)內(nèi)部管理提供信息的，所提供信息的質(zhì)量好壞將直接影響到企業(yè)管理決策的正確與否，可能使企業(yè)管理者做出一個(gè)英明決策，為企業(yè)贏得市場(chǎng)機(jī)會(huì)，從而為企業(yè)創(chuàng)造新價(jià)值；反之，也可能使企業(yè)管理者做出一個(gè)錯(cuò)誤的決策，從而使企業(yè)失去或延誤市場(chǎng)機(jī)會(huì)，更嚴(yán)重的是可能使企業(yè)面臨破產(chǎn)。所以，有必要明確對(duì)管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。以確保基于信息的決策是正確的、科學(xué)的。
管理會(huì)計(jì)的一般原則也應(yīng)被納入管理會(huì)計(jì)的基本要素之中，任何行為或活動(dòng)都有一定的行為原則和活動(dòng)原則，管理會(huì)計(jì)行為或活動(dòng)同樣也有其相應(yīng)的行為原則和活動(dòng)原則。原則是對(duì)行為的一種規(guī)范或約束，在行為與行為的結(jié)果之間起一種導(dǎo)向的作用，也即引導(dǎo)行為去實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。
2、管理會(huì)計(jì)的基本活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)的基本活動(dòng)分為三大類：成本計(jì)算、成本應(yīng)用和戰(zhàn)略管理與控制。其中，成本應(yīng)用包括管理決策、戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和管理會(huì)計(jì)報(bào)告；戰(zhàn)略管理主要是戰(zhàn)略成本管理，包括產(chǎn)品質(zhì)量成本管理、顧客成本管理、價(jià)值鏈成本管理和環(huán)境成本管理；戰(zhàn)略控制包括道德控制、內(nèi)部控制和營(yíng)運(yùn)控制。下面就這些要素做簡(jiǎn)單分析：
首先，成本信息是企業(yè)進(jìn)行決策的基礎(chǔ)，也是企業(yè)開展各項(xiàng)活動(dòng)的基本信息支持。成本信息的獲得以及信息是否可靠和及時(shí)將由管理會(huì)計(jì)來(lái)解決。通過(guò)成本計(jì)算，企業(yè)管理人員可以獲得用于日常經(jīng)營(yíng)決策的成本信息。管理者也可以利用成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略決策。
其次，決策是企業(yè)生存與發(fā)展的靈魂，離開決策，企業(yè)就失去了發(fā)展的方向。參與決策是管理會(huì)計(jì)的基本職能之一，這一職能體現(xiàn)為企業(yè)的管理決策活動(dòng)。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策之外，更重要的是企業(yè)的戰(zhàn)略決策，戰(zhàn)略決策將影響一個(gè)企業(yè)的長(zhǎng)期成長(zhǎng)和生存，如何科學(xué)地進(jìn)行戰(zhàn)略決策是關(guān)系到企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)地位的形成和保持的關(guān)鍵，并構(gòu)成戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。
再次，在波特的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論中，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略之一。企業(yè)對(duì)成本的管理并實(shí)現(xiàn)成本的降低是其戰(zhàn)勝競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的策略之一。企業(yè)對(duì)成本的管理就是對(duì)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的管理。因而，如何提供比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更低成本的產(chǎn)品或服務(wù)是企業(yè)的戰(zhàn)略關(guān)注，而戰(zhàn)略成本管理將企業(yè)的成本降低目標(biāo)與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)相結(jié)合，成為形成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要管理手段之一。
最后，為保證企業(yè)戰(zhàn)略的有效實(shí)施和實(shí)施目標(biāo)與結(jié)果達(dá)到預(yù)定狀態(tài)，企業(yè)必須建立一定的監(jiān)控戰(zhàn)略執(zhí)行的控制環(huán)境，包括對(duì)組織和組織成員行為的控制。例如：企業(yè)內(nèi)部控制、營(yíng)運(yùn)控制和員工道德行為控制等。
3、管理會(huì)計(jì)職業(yè)與教育。在我國(guó)，雖然一些企業(yè)也設(shè)置了管理會(huì)計(jì)崗位，但往往是一人兼二任，即由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)兼任管理會(huì)計(jì)，所以我國(guó)企業(yè)中并不存在真正的管理會(huì)計(jì)，真正意義的管理會(huì)計(jì)職業(yè)在我國(guó)尚屬空白。為了推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展與進(jìn)步，有必要規(guī)范我國(guó)的管理會(huì)計(jì)職業(yè)，這其中包括成立專門的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或?qū)I(yè)的管理會(huì)計(jì)職業(yè)組織，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置管理會(huì)計(jì)師相應(yīng)的崗位，進(jìn)行與管理會(huì)計(jì)師相關(guān)的職業(yè)培訓(xùn)等。
我國(guó)的管理會(huì)計(jì)教育發(fā)展也比較滯后，遠(yuǎn)不及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教育的發(fā)展。其中，原因之一是市場(chǎng)對(duì)管理會(huì)計(jì)人才的需求不高，從而也導(dǎo)致了高校對(duì)管理會(huì)計(jì)的教育不夠重視。因此，管理會(huì)計(jì)教育的發(fā)展，不僅可以為社會(huì)培養(yǎng)一批優(yōu)秀的管理會(huì)計(jì)人才，而且可以促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的理論研究水平，從而推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。在管理會(huì)計(jì)日益重要的今天，我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)職業(yè)與教育的規(guī)范是勢(shì)在必行的。
（作者單位：馬鋼股份公司）
參考文獻(xiàn)：
［1］唐婉虹，李懷棟，曹春華.成本管理會(huì)計(jì).上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2005.
管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用。
管理會(huì)計(jì)工作是建立現(xiàn)代財(cái)政制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措；是推動(dòng)企業(yè)建立完善現(xiàn)代企業(yè)制度、增強(qiáng)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造力的制度安排；是推進(jìn)行政事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算績(jī)效管理、降低行政成本的重要抓手；是財(cái)政部門進(jìn)一步深化會(huì)計(jì)改革、推動(dòng)會(huì)計(jì)升級(jí)轉(zhuǎn)型的重要方向。
“十三五”時(shí)期，是貫徹落實(shí)《指導(dǎo)意見》，以建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系為抓手，引導(dǎo)、推動(dòng)管理會(huì)計(jì)廣泛應(yīng)用的關(guān)鍵時(shí)期。
一、管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)
按照理論、指引、人才、信息化加咨詢服務(wù)的“4+1”有機(jī)體系開展。其中，“理論體系”是基礎(chǔ)，解決目前對(duì)管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)不一，缺乏公認(rèn)的定義和框架等問(wèn)題；“指引體系”是保障，與時(shí)俱進(jìn)地拓展和開發(fā)管理會(huì)計(jì)工具方法，為管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用提供指導(dǎo)示范；“人才隊(duì)伍”是關(guān)鍵，是該體系中發(fā)揮主觀能動(dòng)性的核心，是體現(xiàn)“堅(jiān)持人才帶動(dòng)，整體推進(jìn)”原則的重點(diǎn)：“信息系統(tǒng)”是支撐，通過(guò)現(xiàn)代化的信息化手段，充分實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)的有機(jī)融合，支撐管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展：“咨詢服務(wù)”是確保四大任務(wù)順利實(shí)施推進(jìn)的外部支持，為單位提供更為科學(xué)、規(guī)范的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)解決方案。
加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，形成以管理會(huì)計(jì)基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、以管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)、以管理會(huì)計(jì)案例示范為補(bǔ)充的管理會(huì)計(jì)指引體系，為單位提供有力的抓手，確保管理會(huì)計(jì)工具方法在單位中的應(yīng)用效果，達(dá)到提升單位價(jià)值創(chuàng)造力的目標(biāo)。
1.關(guān)于管理會(huì)計(jì)基本指引
2016年，財(cái)政部印發(fā)《管理會(huì)計(jì)基本指引》將管理會(huì)計(jì)普遍規(guī)律上升到標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)管理會(huì)計(jì)的基本原則、基本目標(biāo)、基本要素等內(nèi)容進(jìn)行了總結(jié)、提煉，為單位全面準(zhǔn)確理解管理會(huì)計(jì)、科學(xué)系統(tǒng)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)提供了基本框架和方向，有利于加強(qiáng)單位管理會(huì)計(jì)工作。同時(shí)，《管理會(huì)計(jì)基本指引》構(gòu)建了管理會(huì)計(jì)概念框架，回答了會(huì)計(jì)理論界關(guān)心的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、原則、要素等基本理論問(wèn)題，統(tǒng)一了各方認(rèn)識(shí)，協(xié)調(diào)了各方意見，為引導(dǎo)會(huì)計(jì)理論界加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)理論研究，建設(shè)中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系提供了有力制度保障。
2.關(guān)于管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引
按照管理會(huì)計(jì)應(yīng)用領(lǐng)域?qū)?yīng)用指引劃分為戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、營(yíng)運(yùn)管理、成本管理、投融資決策管理、績(jī)效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理和其他等應(yīng)用領(lǐng)域，每一應(yīng)用領(lǐng)域下再按照具體工具方法排序，即包含若干項(xiàng)工具方法指引。
3.關(guān)于管理會(huì)計(jì)案例庫(kù)
案例庫(kù)的建設(shè)堅(jiān)持典型性和廣泛性相結(jié)合的原則，在統(tǒng)一框架結(jié)構(gòu)、基本要素、質(zhì)量特征等案例標(biāo)準(zhǔn)，形成案例規(guī)范格式文本的基礎(chǔ)上，分不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同規(guī)模等情況，逐步提??若干管理會(huì)計(jì)案例，并不斷予以豐富和完善。同時(shí)，既提煉總結(jié)管理會(huì)計(jì)整體應(yīng)用案例，也針對(duì)管理會(huì)計(jì)的某些領(lǐng)域和應(yīng)用指引中的相關(guān)工具方法提煉專項(xiàng)應(yīng)用方案。
全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，尤其是以深入實(shí)施管理會(huì)計(jì)指引體系為抓手，積極指導(dǎo)企業(yè)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作從記錄價(jià)值向創(chuàng)造價(jià)值拓展，是順序會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的必然選擇。
二、管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)用
1.在應(yīng)用環(huán)節(jié)上
管理會(huì)計(jì)貫穿于規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)等各個(gè)管理環(huán)節(jié)，融合業(yè)務(wù)活動(dòng)的全過(guò)程，形成完整的循環(huán)，貫穿于單位管理水平提升的始終。在規(guī)劃、決策環(huán)節(jié)，管理會(huì)計(jì)在業(yè)務(wù)活動(dòng)開始就介入其中，進(jìn)行信息搜集、整理、加工、通過(guò)做好相關(guān)信息支持，參與戰(zhàn)略規(guī)劃似定，從支持其定位、目標(biāo)設(shè)定、實(shí)施方案選擇等方面，為單位合理制定戰(zhàn)略規(guī)劃提供支撐，并融合財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等活動(dòng)，及時(shí)充分提供和利用相關(guān)信息，支持單位各層根據(jù)戰(zhàn)略規(guī)劃做出決策。
在控制環(huán)節(jié)，管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)設(shè)定定量定性標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化分析、溝通、協(xié)調(diào)、反饋等控制機(jī)制，支持和引導(dǎo)單位持續(xù)高質(zhì)高效地實(shí)施單位戰(zhàn)略規(guī)則。
在評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，管理會(huì)計(jì)可以基于管理會(huì)計(jì)信息等，合理設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)體系評(píng)價(jià)單位戰(zhàn)略規(guī)劃實(shí)施情況，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行考核，完善激勵(lì)機(jī)制；同時(shí)，對(duì)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估和完善，以持續(xù)改進(jìn)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用。
2.在應(yīng)用領(lǐng)域上
管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)融合，涉及戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營(yíng)運(yùn)管理、投融資管理、績(jī)效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等各領(lǐng)域，輻射單位管理活動(dòng)的方方面面，推動(dòng)單位價(jià)值創(chuàng)造能力的全面提升。
在戰(zhàn)略管理領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)應(yīng)用戰(zhàn)略地圖、價(jià)值鏈管理等工具方法，從戰(zhàn)略分析、制定、實(shí)施、評(píng)價(jià)和調(diào)整等環(huán)節(jié)，指導(dǎo)單位加強(qiáng)戰(zhàn)略管理的科學(xué)性和有效性，促進(jìn)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。
在預(yù)算管理領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)應(yīng)用滾動(dòng)預(yù)算管理、零基預(yù)算管理、彈性預(yù)算管理、作業(yè)預(yù)算管理、全面預(yù)算管理等工具方法，促進(jìn)單位提高預(yù)算編制、執(zhí)行、控制、分析、報(bào)告、考核的水平，促進(jìn)單位加強(qiáng)預(yù)算管理，提高資源配置的合理性和有效性。
在成本管理領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)應(yīng)用目標(biāo)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、變動(dòng)成本管理、作業(yè)成本管理、生命周期成本管理等工具方法，促進(jìn)單位優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，削減無(wú)效成本，拓展成本控制和分析維度，提高成本控制和分析精度，提高成本管理水平。
在營(yíng)運(yùn)管理領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)應(yīng)用本量利分析、敏感性分析、邊際分析、標(biāo)桿管理等工具方法，強(qiáng)化營(yíng)運(yùn)控制，提高營(yíng)運(yùn)效率和質(zhì)量，優(yōu)化單位營(yíng)運(yùn)管理。
在投融資管理領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)應(yīng)用貼現(xiàn)現(xiàn)金流法、項(xiàng)目管理、資本成本分析等工具方法，降低投融資風(fēng)險(xiǎn)，健全投融資決策機(jī)制，優(yōu)化融資結(jié)構(gòu)，提高投資效益。
一、引言
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用不僅有助于促進(jìn)和加強(qiáng)單位管理流程中不同環(huán)節(jié)、不同部門之間的相互銜接，完善單位的規(guī)則制定和流程管控，而且有助于促使單位重視績(jī)效管理、決算分析以及評(píng)價(jià)的相關(guān)工作，推動(dòng)單位建立與現(xiàn)代化建設(shè)相適應(yīng)的財(cái)政制度[1]。為了完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系，2012年11月財(cái)政部正式頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（下文簡(jiǎn)稱為《內(nèi)控規(guī)范》），規(guī)范了內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)質(zhì)性操作過(guò)程。[2]為了促進(jìn)企業(yè)和行政事業(yè)單位提升內(nèi)部管理水平， 2014年10月27日財(cái)政部頒布了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（下文簡(jiǎn)稱為《指導(dǎo)意見》），明確了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)所需要的指導(dǎo)思想和基本原則，提出了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的總目標(biāo)，并以該目標(biāo)為中心部署了相應(yīng)的任務(wù)、工作要求和具體措施。[3]2016年6月22日，財(cái)政部再次印發(fā)了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，明確了行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)應(yīng)該包括應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法、信息與報(bào)告等四要素，并具體講解了四要素中包含的內(nèi)容，各單位在開展管理會(huì)計(jì)工作中參照文件要求執(zhí)行。[4]內(nèi)部控制制度對(duì)單位管理環(huán)境具有重大影響，進(jìn)行管理會(huì)計(jì)的建設(shè)可以提高內(nèi)控的效率和效果，因而在內(nèi)部視角下對(duì)管理會(huì)計(jì)建設(shè)進(jìn)行探討十分必要。
二、內(nèi)控規(guī)范與管理會(huì)計(jì)的理論梳理
以《內(nèi)控規(guī)范》和《指導(dǎo)意見》為依據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范和管理會(huì)計(jì)的理論體系進(jìn)行梳理。
1. 內(nèi)部控制規(guī)范框架和管理會(huì)計(jì)框架對(duì)比
內(nèi)部控制包括應(yīng)用環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、控制活動(dòng)和內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)基本要素，管理會(huì)計(jì)包括應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、管理方法和信息與報(bào)告四個(gè)基本要素，下面以內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)的基本要素作為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)內(nèi)部控制體系和管理會(huì)計(jì)框架進(jìn)行對(duì)比分析。對(duì)比結(jié)果，見圖1 。
圖中標(biāo)號(hào)示意如下：①對(duì)于單位的內(nèi)控而言，控制環(huán)境包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，同時(shí)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境也包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，外部環(huán)境主要包括國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)等因素，內(nèi)部環(huán)境主要包括單位的組織架構(gòu)、管理模式等；②風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包含評(píng)估機(jī)制、評(píng)估組織、單位層面風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)層面?L險(xiǎn)四個(gè)要素，其中在單位層面以及業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中可以嵌入管理會(huì)計(jì)工具方法；③在具體的內(nèi)控活動(dòng)中嵌入對(duì)應(yīng)的管理會(huì)計(jì)工具方法，例如在預(yù)算控制活動(dòng)中可以應(yīng)用具體的預(yù)算管理領(lǐng)域的管理會(huì)計(jì)方法；④在績(jī)效考核控制活動(dòng)中，可以與管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中的激勵(lì)環(huán)節(jié)相結(jié)合，提高績(jī)效考核的效果；⑤信息與溝通的內(nèi)控活動(dòng)中，在反舞弊制度和信息系統(tǒng)環(huán)節(jié)中可以結(jié)合管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中生成的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，來(lái)輔助支持內(nèi)部控具體活動(dòng)的展開；⑥內(nèi)控活動(dòng)中生成預(yù)算報(bào)告體系和內(nèi)部報(bào)告體系可以結(jié)合管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中的報(bào)告，比如定期報(bào)告、不定期報(bào)告等。
2. 內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)的互補(bǔ)與整合
（1）內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)整合的必要性
管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)分析系統(tǒng)，其所需要數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、真實(shí)性必須要得到內(nèi)控體系的支持，如果內(nèi)控系統(tǒng)不完善，數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性都得不到保證，管理會(huì)計(jì)也就沒(méi)有了應(yīng)用基礎(chǔ)；相反，內(nèi)控的體系建設(shè)也需要管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的支持，可以在內(nèi)控的各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的工具方法，從而提高內(nèi)控設(shè)計(jì)的合理性以及執(zhí)行的有效性。[5]因此，內(nèi)控和管理會(huì)計(jì)在具體應(yīng)用上是互相促進(jìn)補(bǔ)充的。
（2）內(nèi)部控制與管理會(huì)計(jì)的整合思路
內(nèi)控要求單位建立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)定期評(píng)估機(jī)制，評(píng)估經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，明確業(yè)務(wù)流程，確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估位置，制定切實(shí)有效的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。在預(yù)算業(yè)務(wù)控制過(guò)程中，所有相關(guān)的業(yè)務(wù)部門都要參與進(jìn)來(lái)，綜合考慮業(yè)務(wù)工作的安排，嵌入管理會(huì)計(jì)工具方法，例如全面預(yù)算管理、滾動(dòng)預(yù)算管理等，科學(xué)的細(xì)化預(yù)算編制，使預(yù)算管理貫穿于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程中。
根據(jù)以上對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的分析后，輸出相應(yīng)的信息與報(bào)告，管理者依據(jù)信息與報(bào)告進(jìn)行單位的內(nèi)部監(jiān)督，最后針對(duì)發(fā)現(xiàn)的業(yè)務(wù)流程中具體的缺陷采取對(duì)應(yīng)的措施進(jìn)行改進(jìn)和完善，形成一個(gè)閉環(huán)式管控過(guò)程。
在這個(gè)閉環(huán)管控的流程中，還會(huì)用到戰(zhàn)略管理、風(fēng)險(xiǎn)管理和績(jī)效管理等工具方法，具體的包括戰(zhàn)略地圖、價(jià)值鏈管理、單位風(fēng)險(xiǎn)管理框架、風(fēng)險(xiǎn)矩陣模型、關(guān)鍵指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計(jì)分卡等，見圖2。
綜上分析，在內(nèi)控視角下將管理會(huì)計(jì)的工具方法嵌入到內(nèi)控體系中，形成單位內(nèi)控體系和管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系有機(jī)的融合，使得內(nèi)控體系更加靈活、全面、有效的實(shí)行，來(lái)滿足管理者對(duì)單位管理的多種信息需求。
三、內(nèi)部控制視角下的行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)構(gòu)建
內(nèi)部控制包括單位層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，下面就管理會(huì)計(jì)內(nèi)嵌于這兩個(gè)層面分別進(jìn)行研究。
1. 單位組織層面的整合
單位層面的內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，績(jī)效評(píng)價(jià)等幾個(gè)方面，接下來(lái)對(duì)管理會(huì)計(jì)方法整合到以上幾個(gè)方面的過(guò)程展開論述。
（1）內(nèi)控環(huán)境
單位的控制環(huán)境設(shè)定了其運(yùn)行的基調(diào)，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境是單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，都包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。對(duì)于外部環(huán)境而言，一般單位并不能施加任何影響，而內(nèi)部環(huán)境是單位自身可以掌控和完善的。下面就內(nèi)部環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行和管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的影響進(jìn)行討論，見圖3。
行政事業(yè)單位首先應(yīng)該根據(jù)自身組織架構(gòu)的特點(diǎn)，建立健全能夠滿足管理會(huì)計(jì)活動(dòng)所需要的由業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等相關(guān)人員組成的管理會(huì)計(jì)組織體系，組織開展管理會(huì)計(jì)工作；其次確定對(duì)應(yīng)的責(zé)任主體，進(jìn)而明確各層級(jí)以及各層級(jí)內(nèi)的部門、崗位之間的管理會(huì)計(jì)責(zé)任權(quán)限，制定管理會(huì)計(jì)實(shí)施方案，以落實(shí)管理會(huì)計(jì)責(zé)任；最后制定良好的人力資源政策。
（2）風(fēng)險(xiǎn)管理
在內(nèi)控體系中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)四個(gè)環(huán)節(jié)，管理會(huì)計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中也有應(yīng)用，下面以內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的四個(gè)環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)，嵌入管理會(huì)計(jì)工具方法。詳細(xì)過(guò)程如圖4。
需要說(shuō)明的是：?jiǎn)挝坏慕?jīng)營(yíng)活動(dòng)中那些相對(duì)重要的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)也是發(fā)生錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)的重要來(lái)源，通過(guò)評(píng)估單位的經(jīng)營(yíng)能力以及分析單位報(bào)表項(xiàng)目變化的原因，可以判斷這些環(huán)節(jié)的某些因素引起風(fēng)險(xiǎn)的可能性，進(jìn)而采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。
（3）績(jī)效評(píng)價(jià)
為了滿足戰(zhàn)略需求，內(nèi)部控制為公司治理層、經(jīng)營(yíng)層、業(yè)務(wù)部門或其他部門（統(tǒng)稱客戶）提供服務(wù)，內(nèi)控業(yè)務(wù)流程應(yīng)該做到 “三E”（指經(jīng)濟(jì)性Economy、效率性Efficiency與效果性Effectiveness）的要求[6]。平衡計(jì)分卡是目前最受歡迎的一種績(jī)效管理工具，由學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、財(cái)務(wù)、客戶等相互作用的四個(gè)層面才構(gòu)成，根據(jù)行政事業(yè)單位的特點(diǎn)，把單位的內(nèi)控指標(biāo)體系與平衡計(jì)分卡理論融合（見圖5），這樣單位可更直觀地了解和掌握單位內(nèi)控的具體實(shí)施情況，客觀地反映指標(biāo)績(jī)效，克服單位的一些短期行為，實(shí)現(xiàn)單位的可持續(xù)發(fā)展和單位價(jià)值最大化的戰(zhàn)略目標(biāo)。
行政事業(yè)單位可以根據(jù)自己實(shí)際情況，參照?qǐng)D5，調(diào)整平衡計(jì)分卡理論中的具體評(píng)價(jià)指標(biāo)，編制出適合相應(yīng)單位的基于平衡計(jì)分卡的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。
2. 單位業(yè)務(wù)層面的整合
對(duì)于嵌入單位業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制的管理會(huì)計(jì)，主要通過(guò)以預(yù)算為主線的資源管控和作?I為基礎(chǔ)的流程管控兩個(gè)方面進(jìn)行具體的分析。
單位預(yù)算管理實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、歸口統(tǒng)籌、集體決策、分級(jí)執(zhí)行”的層級(jí)管理形式，預(yù)算流程主要?jiǎng)澐譃轭A(yù)算編審、預(yù)算批復(fù)、預(yù)算執(zhí)行和決算與考評(píng)四個(gè)階段。在預(yù)算管理流程中，單位可以應(yīng)用一些管理會(huì)計(jì)工具方法，明確各層級(jí)以及各層級(jí)內(nèi)的部門、崗位之間的管理會(huì)計(jì)責(zé)任，制定以內(nèi)控為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)實(shí)施方案，以落實(shí)相關(guān)責(zé)任，提高預(yù)算管理效果和效率。
單位建立內(nèi)控體系的前提是流程管理，經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)和管理流程的設(shè)立合理性決定了內(nèi)控的執(zhí)行有效性。在內(nèi)控的支出業(yè)務(wù)流程中嵌入管理會(huì)計(jì)相關(guān)理念，例如管理會(huì)計(jì)的規(guī)劃與控制理念，作業(yè)及作業(yè)成本理論，一系列有關(guān)流程分析、作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理等理論與方法體系，突出管理信息對(duì)管理者決策的支持作用，最終達(dá)到降低單位內(nèi)部各層級(jí)、各項(xiàng)活動(dòng)的資源浪費(fèi)的目的。
