時間：2023-09-27 16:08:53
序論：在您撰寫稅收籌劃的法律原則時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
美國知名大法官漢德曾說過：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋?！?這種觀念，正逐漸被中國政府和企業(yè)所接受。作為實現(xiàn)低稅負的一項專業(yè)活動，稅收籌劃受到社會各界的廣泛關注。關于稅收籌劃，有眾多的理論問題需要探討，本文從宏觀角度探討以下五個主要問題：一、稅收籌劃的概念與特征；二、稅收籌劃的前提；三、稅收籌劃應遵循的基本原則；四、稅收籌劃與偷、避稅的關系；五、稅收籌劃不慎可能承擔的法律責任。
一、稅收籌劃的概念與特征
（一）稅收籌劃的概念
稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內，根據政府的稅收政策導向，通過經營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為。由于稅收籌劃在客觀上可以降低稅收負擔，因此，稅收籌劃又被稱為“節(jié)稅”。舉一個簡單的例子：企業(yè)要走出國門，進行跨國投資，在哪個國家辦企業(yè)，就應了解哪個國家的稅收政策，以決定是辦分公司還是子公司。如果這個國家稅率較低，就可以設立子公司；如果稅率較高，則可以考慮辦分公司，這就是稅收方案的選擇問題，實際上就是一項稅收籌劃活動。在西方的大公司里，一般都設有稅收籌劃的專門機構，它的稅收籌劃人員每年可以給公司節(jié)約一筆數(shù)額可觀的資金。目前，稅收籌劃在發(fā)達國家已成為令人羨慕的職業(yè)，在會計師事務所、律師事務所有專門人員從事這項工作。在我國，稅收籌劃還是一個新鮮事物，但同時也蘊藏著重要的商機?？梢灶A見，在未來的二十年里，稅收籌劃將逐漸成為中國的一項“朝陽產業(yè)”。
（二）稅收籌劃的特征
從稅收籌劃的產生及其定義來看，稅收籌劃有以下五個主要特征：
第一，合法性。稅收籌劃是根據現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定進行的選擇行為，是完全合法的。不僅是合法的，在很多情況下，稅收籌劃的結果也是國家稅收政策所希望的行為。我們要在法律許可的范圍內進行稅收籌劃，而不能通過違法活動來減輕稅負。
第二，選擇性。企業(yè)經營、投資和理財活動是多方面的，如針對某項經濟行為稅法有兩種以上的規(guī)定可選擇時，或者完成某項經濟活動有兩種以上方案供選用時，就存在稅收籌劃的可能。通常，稅收籌劃是在若干方案中選擇稅負最輕或整體效益最大的方案。例如，企業(yè)對于存貨的計價，有先進先出法、后進先出法、零售價法等，企業(yè)應對物價因素、稅法規(guī)定進行綜合考慮、權衡，以確定最佳納稅效果。
第三，籌劃性。稅負對于企業(yè)來說是可以控制的，在應稅義務發(fā)生之前，企業(yè)可以通過事先的籌劃安排，如利用稅收優(yōu)惠規(guī)定等，適當調整收入和支出，對應納稅額進行控制。從稅收法律主義的角度來講，稅收要素是由法律明確規(guī)定的，因此，從理論上講，應該納多少稅似乎也應當是法律所明確規(guī)定的。但法律所規(guī)定的僅僅是稅收要素，即納稅主體、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等，而無法規(guī)定納稅人的應稅所得，也就是說，法律無法規(guī)定納稅人的稅基的具體數(shù)額，這樣就給納稅人通過適當安排自己的經營活動來減少稅基提供了可能。由于納稅人所籌劃的僅僅是應稅事實行為，并沒有涉及法律規(guī)定的稅收要素，因此，稅收籌劃與稅收法律主義是不矛盾的。
第四，目的性。企業(yè)進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內最大限度地減輕稅收負擔，降低稅收成本，從而增加資本總體收益。具體可分為兩層：一是要選擇低稅負，低稅負就意味著低成本，高資本回收率；二是推遲納稅時間，取得遲延納稅的收益。這里要注意的是，不能僅僅考慮某一個稅種，而要從企業(yè)的總體稅負考慮，否則就可能出現(xiàn)在某一個稅種上減輕了負擔，而在另外一個稅種上增加了負擔，總體上沒有獲得任何稅收利益，甚至還加重了企業(yè)稅收負擔的情況。因此，從整體角度進行稅收籌劃是非常必要的。
第五，機率性。稅收籌劃是一種事先安排，涉及較多的不確定性因素，其成功率并非百分之百；同時，稅收籌劃的經濟效益也是一個預估的范圍，不是絕對數(shù)字。因此，企業(yè)在進行稅收籌劃時應盡量選擇成功概率較大的方案。從地域范圍來劃分，稅收籌劃可以分為國內稅收籌劃和國際稅收籌劃。國內籌劃是針對本國稅法進行的，主要考慮的因素有稅種的差別、稅收優(yōu)惠政策、成本費用的列支等。國際稅收籌劃則要考慮不同國家、國際組織的稅法規(guī)定，相關國家的稅收協(xié)定等。中國企業(yè)和美國企業(yè)之間進行貿易，就要熟悉美國的稅法規(guī)定，如美國的網上交易實行零稅率，如果我們不了解，就無法據此進行稅收籌劃活動。在實務中，我們還應關心一些法律前沿和技術前沿問題，以更好地設計企業(yè)的稅收籌劃活動。
二、稅收籌劃的前提
稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進行的。我國在很長一段時間內沒有稅收籌劃，就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。然而，隨著稅收法治的逐步完善以及對納稅人權利保護的不斷增強，我國已初步具備了稅收籌劃的條件。
（一）稅收法治的完善
稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)。稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善。這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內進行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的，而沒有必要耗費人力、物力進行稅收籌劃。
（二）納稅人權利的保護
納稅人權利保護也是稅收籌劃的前提，因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權利 ——稅負從輕權的體現(xiàn)。稅收是國家依據法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務的必要。納稅人在法律所允許的范圍內選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人權利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權利之一的稅收籌劃權當然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達的國家都是納稅人權利保護比較完備的國家，而納稅人權利保護比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達的國家。
我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視納稅人權利保護。稅收籌劃作為納稅人的一項基本權利，應當?shù)玫椒傻谋Ｗo，得到整個社會的鼓勵與支持。應當看到，我國納稅人權利保護的水平在不斷提高，因此，稅收籌劃也必將在納稅人行使自己權利的過程中不斷發(fā)展壯大。
三、稅收籌劃應遵循的基本原則
稅收籌劃是一項經濟價值巨大、技術層次較高的業(yè)務。開展稅收籌劃工作，政府與企業(yè)均能從中受益。對企業(yè)而言，有可能實現(xiàn)稅后利潤最大化；對政府來講，則有助于體現(xiàn)稅收法律及政策的導向功能，促進稅收法律法規(guī)的完善。
盡管稅收籌劃是一項技術性很強的綜合工作，但在籌劃過程中，還應遵循一些基本的原則。
1.賬證完整原則。完整的賬簿憑證，是稅收籌劃是否合法的重要依據。如果企業(yè)賬簿憑證不完整，甚至故意隱藏或銷毀賬簿憑證，就有可能演變?yōu)橥刀愋袨?。因此，保證賬證完整，是稅收籌劃的最基本原則。
2.綜合衡量原則。企業(yè)稅收籌劃要從整體稅負來考慮：應同時衡量“節(jié)稅”與 “增收”的綜合效果。稅收籌劃的本意在于企業(yè)在生產經營過程中把稅收成本作為一項重要的成本予以考慮，而不是一味強調降低企業(yè)稅收負擔，不考慮因此有可能導致的企業(yè)其他成本的增加。因此，如果某項方案降低了稅收負擔，但增加了其他的成本，比如工資成本、原材料成本或基本建設成本等，則這種方案就不一定是最理想的方案。
3.所得歸屬原則。企業(yè)應對應稅所得實現(xiàn)的時間、來源、歸屬種類以及所得的認定等作出適當合理的安排，以達到減輕所得稅稅負的目的。稅法對于不同時間實現(xiàn)的所得、不同來源的所得、不同性質的所得所征收的稅收往往是不同的，因此，如果企業(yè)能在法律所允許的范圍內適當進行所得的安排，就有可能實現(xiàn)降低所得稅負擔的目標。
4.充分計列原則。凡稅法規(guī)定可列支的費用、損失及扣除項目應充分列扣。充分列扣一般有四種途徑：一是適當縮短以后年度必須分攤的費用的期限，如可對某些設備采用加速折舊法，縮短無形資本攤銷期限；二是以公允的會計方法增加損失或費用，如在通貨膨脹較嚴重時期，可對原材料的成本采用后進先出法計價；三是改變支出方式以增加列支損失和費用；四是增加或避免漏列可列支扣除項目。充分計列原則所減輕的主要是企業(yè)所得稅稅負，因為企業(yè)所得稅是對凈所得征稅，充分計列了各種費用、損失和扣除項目就相應降低了應稅所得和企業(yè)所得稅，也就達到了稅收籌劃的目的。當然，這里所謂的“充分”是指在法律所允許的限度內，而并不是說企業(yè)可以任意地“充分”，否則就可能演變?yōu)檫`法避稅或者偷稅。
5.利用優(yōu)惠原則。利用各種稅收優(yōu)惠政策和減免規(guī)定進行稅收籌劃，所達到的節(jié)稅效果很好，而且風險很小，甚至沒有什么風險。因為稅收優(yōu)惠政策都是國家所鼓勵的行為，是符合國家稅收政策的，因此，其合法性沒有問題。比如，現(xiàn)在開發(fā)中西部地區(qū)有稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以把一部分產業(yè)轉移到中西部地區(qū)，以利用稅收優(yōu)惠，獲得稅收收益。
6.優(yōu)化投資結構原則。企業(yè)投資資金來源于負債和所有者權益兩部分。稅法對負債的利息支出采用從稅前利潤中扣除的辦法，而對股息支出則采用稅后利潤中扣除的辦法。因此，合理地組合負債和所有者權益資金在投資中的結構，可以降低企業(yè)稅負，最大限度地提高投資收益。
7.選擇機構設置原則。不同性質的機構，由于納稅義務的不同，稅負輕重也不同。稅收籌劃要考慮企業(yè)組織形態(tài)。如母子公司分別是納稅主體，分公司要繳納20%預提所得稅，子公司所得稅率為33%.企業(yè)擬在某地投資，是設立總公司還是分公司，是母公司還是子公司，需要慎重考慮。
8.選擇經營方式原則。經營方式不同，適用稅率也不一樣。因此，企業(yè)可靈活選擇批發(fā)、零售、代銷、自營、租賃等不同的經營方式，以降低稅負。
以上基本原則需要在稅收籌劃的過程中綜合考慮、綜合運用，而不能只關注某一個或某幾個原則，而忽略了其他原則，否則就可能顧此失彼，最終達不到稅收籌劃的目的。另外必須強調的是，以上基本原則都必須在法律所允許的限度內，或者說合法原則是最初的原則也是最后的原則。
四、稅收籌劃與偷、避稅的關系
（一）稅收籌劃與偷稅的關系
稅收籌劃與偷稅存在本質的區(qū)別：前者是合法的，后者是違法的。偷稅是有意采取欺騙手段違反稅法來逃避應繳稅款，采取的手段有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入等，這種行為違背了稅收法律主義，是稅法所禁止的行為，偷稅者應承擔相應的法律責任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內，對多種納稅方案（其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進行比較，按稅負最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。
（二）稅收籌劃與避稅的關系
稅收籌劃與避稅的關系則復雜一些。我們認為，避稅和稅收籌劃兩者的關系是一種屬種關系，即避稅包括稅收籌劃。避稅可以分為合法避稅和非合法避稅兩類。合法避稅是指符合政府稅收立法意圖，以合法的方式比較決策，避重就輕，減少其納稅義務的行為。判斷避稅是否合法的依據就在于政府是否承認納稅人有權對自己的納稅義務、納稅地點進行選擇。合法避稅就是稅收籌劃。非合法避稅就是指偷稅、騙稅等違法行為，是不合法的。因此，避稅包括了稅收籌劃。
五、稅收籌劃不慎可能承擔的法律責任
稅收籌劃是一種事先安排，其涉及許多不確定因素，這使得稅收籌劃具有一定的風險。籌劃者如有不慎，就會使籌劃活動由合法走向非法，從而演變?yōu)橥刀悺⒙┒?、欠稅及騙稅行為，并要承擔法律責任。根據非法稅收籌劃行為的性質及后果，違法者應承擔的法律責任可分為刑事責任和行政責任。
美國知名大法官漢德曾說過：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋?！边@種觀念，正逐漸被中國政府和企業(yè)所接受。作為實現(xiàn)低稅負的一項專業(yè)活動，稅收籌劃受到社會各界的廣泛關注。關于稅收籌劃，有眾多的理論問題需要探討，本文從宏觀角度探討以下五個主要問題：一、稅收籌劃的概念與特征；二、稅收籌劃的前提；三、稅收籌劃應遵循的基本原則；四、稅收籌劃與偷、避稅的關系；五、稅收籌劃不慎可能承擔的法律責任。
一、稅收籌劃的概念與特征
（一）稅收籌劃的概念
稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內，根據政府的稅收政策導向，通過經營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為。由于稅收籌劃在客觀上可以降低稅收負擔，因此，稅收籌劃又被稱為“節(jié)稅”。舉一個簡單的例子：企業(yè)要走出國門，進行跨國投資，在哪個國家辦企業(yè)，就應了解哪個國家的稅收政策，以決定是辦分公司還是子公司。如果這個國家稅率較低，就可以設立子公司；如果稅率較高，則可以考慮辦分公司，這就是稅收方案的選擇問題，實際上就是一項稅收籌劃活動。在西方的大公司里，一般都設有稅收籌劃的專門機構，它的稅收籌劃人員每年可以給公司節(jié)約一筆數(shù)額可觀的資金。目前，稅收籌劃在發(fā)達國家已成為令人羨慕的職業(yè)，在會計師事務所、律師事務所有專門人員從事這項工作。在我國，稅收籌劃還是一個新鮮事物，但同時也蘊藏著重要的商機?？梢灶A見，在未來的二十年里，稅收籌劃將逐漸成為中國的一項“朝陽產業(yè)”。
（二）稅收籌劃的特征
從稅收籌劃的產生及其定義來看，稅收籌劃有以下五個主要特征：
第一，合法性。稅收籌劃是根據現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定進行的選擇行為，是完全合法的。不僅是合法的，在很多情況下，稅收籌劃的結果也是國家稅收政策所希望的行為。我們要在法律許可的范圍內進行稅收籌劃，而不能通過違法活動來減輕稅負。
第二，選擇性。企業(yè)經營、投資和理財活動是多方面的，如針對某項經濟行為稅法有兩種以上的規(guī)定可選擇時，或者完成某項經濟活動有兩種以上方案供選用時，就存在稅收籌劃的可能。通常，稅收籌劃是在若干方案中選擇稅負最輕或整體效益最大的方案。例如，企業(yè)對于存貨的計價，有先進先出法、后進先出法、零售價法等，企業(yè)應對物價因素、稅法規(guī)定進行綜合考慮、權衡，以確定最佳納稅效果。
第三，籌劃性。稅負對于企業(yè)來說是可以控制的，在應稅義務發(fā)生之前，企業(yè)可以通過事先的籌劃安排，如利用稅收優(yōu)惠規(guī)定等，適當調整收入和支出，對應納稅額進行控制。從稅收法律主義的角度來講，稅收要素是由法律明確規(guī)定的，因此，從理論上講，應該納多少稅似乎也應當是法律所明確規(guī)定的。但法律所規(guī)定的僅僅是稅收要素，即納稅主體、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等，而無法規(guī)定納稅人的應稅所得，也就是說，法律無法規(guī)定納稅人的稅基的具體數(shù)額，這樣就給納稅人通過適當安排自己的經營活動來減少稅基提供了可能。由于納稅人所籌劃的僅僅是應稅事實行為，并沒有涉及法律規(guī)定的稅收要素，因此，稅收籌劃與稅收法律主義是不矛盾的。
第四，目的性。企業(yè)進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內最大限度地減輕稅收負擔，降低稅收成本，從而增加資本總體收益。具體可分為兩層：一是要選擇低稅負，低稅負就意味著低成本，高資本回收率；二是推遲納稅時間，取得遲延納稅的收益。這里要注意的是，不能僅僅考慮某一個稅種，而要從企業(yè)的總體稅負考慮，否則就可能出現(xiàn)在某一個稅種上減輕了負擔，而在另外一個稅種上增加了負擔，總體上沒有獲得任何稅收利益，甚至還加重了企業(yè)稅收負擔的情況。因此，從整體角度進行稅收籌劃是非常必要的。
第五，機率性。稅收籌劃是一種事先安排，涉及較多的不確定性因素，其成功率并非百分之百；同時，稅收籌劃的經濟效益也是一個預估的范圍，不是絕對數(shù)字。因此，企業(yè)在進行稅收籌劃時應盡量選擇成功概率較大的方案。從地域范圍來劃分，稅收籌劃可以分為國內稅收籌劃和國際稅收籌劃。國內籌劃是針對本國稅法進行的，主要考慮的因素有稅種的差別、稅收優(yōu)惠政策、成本費用的列支等。國際稅收籌劃則要考慮不同國家、國際組織的稅法規(guī)定，相關國家的稅收協(xié)定等。中國企業(yè)和美國企業(yè)之間進行貿易，就要熟悉美國的稅法規(guī)定，如美國的網上交易實行零稅率，如果我們不了解，就無法據此進行稅收籌劃活動。在實務中，我們還應關心一些法律前沿和技術前沿問題，以更好地設計企業(yè)的稅收籌劃活動。
二、稅收籌劃的前提
稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進行的。我國在很長一段時間內沒有稅收籌劃，就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。然而，隨著稅收法治的逐步完善以及對納稅人權利保護的不斷增強，我國已初步具備了稅收籌劃的條件。
（一）稅收法治的完善
稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)。稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善。這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內進行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的，而沒有必要耗費人力、物力進行稅收籌劃。
（二）納稅人權利的保護
納稅人權利保護也是稅收籌劃的前提，因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權利——稅負從輕權的體現(xiàn)。稅收是國家依據法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務的必要。納稅人在法律所允許的范圍內選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人權利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權利之一的稅收籌劃權當然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達的國家都是納稅人權利保護比較完備的國家，而納稅人權利保護比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達的國家。
我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視納稅人權利保護。稅收籌劃作為納稅人的一項基本權利，應當?shù)玫椒傻谋Ｗo，得到整個社會的鼓勵與支持。應當看到，我國納稅人權利保護的水平在不斷提高，因此，稅收籌劃也必將在納稅人行使自己權利的過程中不斷發(fā)展壯大。
三、稅收籌劃應遵循的基本原則
稅收籌劃是一項經濟價值巨大、技術層次較高的業(yè)務。開展稅收籌劃工作，政府與企業(yè)均能從中受益。對企業(yè)而言，有可能實現(xiàn)稅后利潤最大化；對政府來講，則有助于體現(xiàn)稅收法律及政策的導向功能，促進稅收法律法規(guī)的完善。
盡管稅收籌劃是一項技術性很強的綜合工作，但在籌劃過程中，還應遵循一些基本的原則。
1.賬證完整原則。完整的賬簿憑證，是稅收籌劃是否合法的重要依據。如果企業(yè)賬簿憑證不完整，甚至故意隱藏或銷毀賬簿憑證，就有可能演變?yōu)橥刀愋袨?。因此，保證賬證完整，是稅收籌劃的最基本原則。
2.綜合衡量原則。企業(yè)稅收籌劃要從整體稅負來考慮：應同時衡量“節(jié)稅”與“增收”的綜合效果。稅收籌劃的本意在于企業(yè)在生產經營過程中把稅收成本作為一項重要的成本予以考慮，而不是一味強調降低企業(yè)稅收負擔，不考慮因此有可能導致的企業(yè)其他成本的增加。因此，如果某項方案降低了稅收負擔，但增加了其他的成本，比如工資成本、原材料成本或基本建設成本等，則這種方案就不一定是最理想的方案。
3.所得歸屬原則。企業(yè)應對應稅所得實現(xiàn)的時間、來源、歸屬種類以及所得的認定等作出適當合理的安排，以達到減輕所得稅稅負的目的。稅法對于不同時間實現(xiàn)的所得、不同來源的所得、不同性質的所得所征收的稅收往往是不同的，因此，如果企業(yè)能在法律所允許的范圍內適當進行所得的安排，就有可能實現(xiàn)降低所得稅負擔的目標。
4.充分計列原則。凡稅法規(guī)定可列支的費用、損失及扣除項目應充分列扣。充分列扣一般有四種途徑：一是適當縮短以后年度必須分攤的費用的期限，如可對某些設備采用加速折舊法，縮短無形資本攤銷期限；二是以公允的會計方法增加損失或費用，如在通貨膨脹較嚴重時期，可對原材料的成本采用后進先出法計價；三是改變支出方式以增加列支損失和費用；四是增加或避免漏列可列支扣除項目。充分計列原則所減輕的主要是企業(yè)所得稅稅負，因為企業(yè)所得稅是對凈所得征稅，充分計列了各種費用、損失和扣除項目就相應降低了應稅所得和企業(yè)所得稅，也就達到了稅收籌劃的目的。當然，這里所謂的“充分”是指在法律所允許的限度內，而并不是說企業(yè)可以任意地“充分”，否則就可能演變?yōu)檫`法避稅或者偷稅。
5.利用優(yōu)惠原則。利用各種稅收優(yōu)惠政策和減免規(guī)定進行稅收籌劃，所達到的節(jié)稅效果很好，而且風險很小，甚至沒有什么風險。因為稅收優(yōu)惠政策都是國家所鼓勵的行為，是符合國家稅收政策的，因此，其合法性沒有問題。比如，現(xiàn)在開發(fā)中西部地區(qū)有稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以把一部分產業(yè)轉移到中西部地區(qū)，以利用稅收優(yōu)惠，獲得稅收收益。
6.優(yōu)化投資結構原則。企業(yè)投資資金來源于負債和所有者權益兩部分。稅法對負債的利息支出采用從稅前利潤中扣除的辦法，而對股息支出則采用稅后利潤中扣除的辦法。因此，合理地組合負債和所有者權益資金在投資中的結構，可以降低企業(yè)稅負，最大限度地提高投資收益。
7.選擇機構設置原則。不同性質的機構，由于納稅義務的不同，稅負輕重也不同。稅收籌劃要考慮企業(yè)組織形態(tài)。如母子公司分別是納稅主體，分公司要繳納20%預提所得稅，子公司所得稅率為33%.企業(yè)擬在某地投資，是設立總公司還是分公司，是母公司還是子公司，需要慎重考慮。
8.選擇經營方式原則。經營方式不同，適用稅率也不一樣。因此，企業(yè)可靈活選擇批發(fā)、零售、代銷、自營、租賃等不同的經營方式，以降低稅負。
以上基本原則需要在稅收籌劃的過程中綜合考慮、綜合運用，而不能只關注某一個或某幾個原則，而忽略了其他原則，否則就可能顧此失彼，最終達不到稅收籌劃的目的。另外必須強調的是，以上基本原則都必須在法律所允許的限度內，或者說合法原則是最初的原則也是最后的原則。
四、稅收籌劃與偷、避稅的關系
（一）稅收籌劃與偷稅的關系
稅收籌劃與偷稅存在本質的區(qū)別：前者是合法的，后者是違法的。偷稅是有意采取欺騙手段違反稅法來逃避應繳稅款，采取的手段有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入等，這種行為違背了稅收法律主義，是稅法所禁止的行為，偷稅者應承擔相應的法律責任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內，對多種納稅方案（其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進行比較，按稅負最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。
（二）稅收籌劃與避稅的關系
稅收籌劃與避稅的關系則復雜一些。我們認為，避稅和稅收籌劃兩者的關系是一種屬種關系，即避稅包括稅收籌劃。避稅可以分為合法避稅和非合法避稅兩類。合法避稅是指符合政府稅收立法意圖，以合法的方式比較決策，避重就輕，減少其納稅義務的行為。判斷避稅是否合法的依據就在于政府是否承認納稅人有權對自己的納稅義務、納稅地點進行選擇。合法避稅就是稅收籌劃。非合法避稅就是指偷稅、騙稅等違法行為，是不合法的。因此，避稅包括了稅收籌劃。
五、稅收籌劃不慎可能承擔的法律責任
稅收籌劃是一種事先安排，其涉及許多不確定因素，這使得稅收籌劃具有一定的風險。籌劃者如有不慎，就會使籌劃活動由合法走向非法，從而演變?yōu)橥刀?、漏稅、欠稅及騙稅行為，并要承擔法律責任。根據非法稅收籌劃行為的性質及后果，違法者應承擔的法律責任可分為刑事責任和行政責任。
（一）稅收籌劃的概念
稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內，根據政府的稅收政策導向，通過經營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為。由于稅收籌劃在客觀上可以降低稅收負擔，因此，稅收籌劃又被稱為“節(jié)稅”。舉一個簡單的例子：企業(yè)要走出國門，進行跨國投資，在哪個國家辦企業(yè)，就應了解哪個國家的稅收政策，以決定是辦分公司還是子公司。如果這個國家稅率較低，就可以設立子公司；如果稅率較高，則可以考慮辦分公司，這就是稅收方案的選擇問題，實際上就是一項稅收籌劃活動。在西方的大公司里，一般都設有稅收籌劃的專門機構，它的稅收籌劃人員每年可以給公司節(jié)約一筆數(shù)額可觀的資金。目前，稅收籌劃在發(fā)達國家已成為令人羨慕的職業(yè)，在會計師事務所、律師事務所有專門人員從事這項工作。在我國，稅收籌劃還是一個新鮮事物，但同時也蘊藏著重要的商機?？梢灶A見，在未來的二十年里，稅收籌劃將逐漸成為中國的一項“朝陽產業(yè)”。
（二）稅收籌劃的特征
從稅收籌劃的產生及其定義來看，稅收籌劃有以下五個主要特征：
第一，合法性。稅收籌劃是根據現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定進行的選擇行為，是完全合法的。不僅是合法的，在很多情況下，稅收籌劃的結果也是國家稅收政策所希望的行為。我們要在法律許可的范圍內進行稅收籌劃，而不能通過違法活動來減輕稅負。
第二，選擇性。企業(yè)經營、投資和理財活動是多方面的，如針對某項經濟行為稅法有兩種以上的規(guī)定可選擇時，或者完成某項經濟活動有兩種以上方案供選用時，就存在稅收籌劃的可能。通常，稅收籌劃是在若干方案中選擇稅負最輕或整體效益最大的方案。例如，企業(yè)對于存貨的計價，有先進先出法、后進先出法、零售價法等，企業(yè)應對物價因素、稅法規(guī)定進行綜合考慮、權衡，以確定最佳納稅效果。
第三，籌劃性。稅負對于企業(yè)來說是可以控制的，在應稅義務發(fā)生之前，企業(yè)可以通過事先的籌劃安排，如利用稅收優(yōu)惠規(guī)定等，適當調整收入和支出，對應納稅額進行控制。從稅收法律主義的角度來講，稅收要素是由法律明確規(guī)定的，因此，從理論上講，應該納多少稅似乎也應當是法律所明確規(guī)定的。但法律所規(guī)定的僅僅是稅收要素，即納稅主體、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等，而無法規(guī)定納稅人的應稅所得，也就是說，法律無法規(guī)定納稅人的稅基的具體數(shù)額，這樣就給納稅人通過適當安排自己的經營活動來減少稅基提供了可能。由于納稅人所籌劃的僅僅是應稅事實行為，并沒有涉及法律規(guī)定的稅收要素，因此，稅收籌劃與稅收法律主義是不矛盾的。
第四，目的性。企業(yè)進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內最大限度地減輕稅收負擔，降低稅收成本，從而增加資本總體收益。具體可分為兩層：一是要選擇低稅負，低稅負就意味著低成本，高資本回收率；二是推遲納稅時間，取得遲延納稅的收益。這里要注意的是，不能僅僅考慮某一個稅種，而要從企業(yè)的總體稅負考慮，否則就可能出現(xiàn)在某一個稅種上減輕了負擔，而在另外一個稅種上增加了負擔，總體上沒有獲得任何稅收利益，甚至還加重了企業(yè)稅收負擔的情況。因此，從整體角度進行稅收籌劃是非常必要的。
第五，機率性。稅收籌劃是一種事先安排，涉及較多的不確定性因素，其成功率并非百分之百；同時，稅收籌劃的經濟效益也是一個預估的范圍，不是絕對數(shù)字。因此，企業(yè)在進行稅收籌劃時應盡量選擇成功概率較大的方案。從地域范圍來劃分，稅收籌劃可以分為國內稅收籌劃和國際稅收籌劃。國內籌劃是針對本國稅法進行的，主要考慮的因素有稅種的差別、稅收優(yōu)惠政策、成本費用的列支等。國際稅收籌劃則要考慮不同國家、國際組織的稅法規(guī)定，相關國家的稅收協(xié)定等。中國企業(yè)和美國企業(yè)之間進行貿易，就要熟悉美國的稅法規(guī)定，如美國的網上交易實行零稅率，如果我們不了解，就無法據此進行稅收籌劃活動。在實務中，我們還應關心一些法律前沿和技術前沿問題，以更好地設計企業(yè)的稅收籌劃活動。
二、稅收籌劃的前提
稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進行的。我國在很長一段時間內沒有稅收籌劃，就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。然而，隨著稅收法治的逐步完善以及對納稅人權利保護的不斷增強，我國已初步具備了稅收籌劃的條件。
（一）稅收法治的完善
稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)。稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善。這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內進行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的，而沒有必要耗費人力、物力進行稅收籌劃。
（二）納稅人權利的保護
納稅人權利保護也是稅收籌劃的前提，因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權利——稅負從輕權的體現(xiàn)。稅收是國家依據法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務的必要。納稅人在法律所允許的范圍內選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人權利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權利之一的稅收籌劃權當然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達的國家都是納稅人權利保護比較完備的國家，而納稅人權利保護比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達的國家。
我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視納稅人權利保護。稅收籌劃作為納稅人的一項基本權利，應當?shù)玫椒傻谋Ｗo，得到整個社會的鼓勵與支持。應當看到，我國納稅人權利保護的水平在不斷提高，因此，稅收籌劃也必將在納稅人行使自己權利的過程中不斷發(fā)展壯大。
三、稅收籌劃應遵循的基本原則
稅收籌劃是一項經濟價值巨大、技術層次較高的業(yè)務。開展稅收籌劃工作，政府與企業(yè)均能從中受益。對企業(yè)而言，有可能實現(xiàn)稅后利潤最大化；對政府來講，則有助于體現(xiàn)稅收法律及政策的導向功能，促進稅收法律法規(guī)的完善。
盡管稅收籌劃是一項技術性很強的綜合工作，但在籌劃過程中，還應遵循一些基本的原則。
1.賬證完整原則。完整的賬簿憑證，是稅收籌劃是否合法的重要依據。如果企業(yè)賬簿憑證不完整，甚至故意隱藏或銷毀賬簿憑證，就有可能演變?yōu)橥刀愋袨?。因此，保證賬證完整，是稅收籌劃的最基本原則。
2.綜合衡量原則。企業(yè)稅收籌劃要從整體稅負來考慮：應同時衡量“節(jié)稅”與“增收”的綜合效果。稅收籌劃的本意在于企業(yè)在生產經營過程中把稅收成本作為一項重要的成本予以考慮，而不是一味強調降低企業(yè)稅收負擔，不考慮因此有可能導致的企業(yè)其他成本的增加。因此，如果某項方案降低了稅收負擔，但增加了其他的成本，比如工資成本、原材料成本或基本建設成本等，則這種方案就不一定是最理想的方案。
3.所得歸屬原則。企業(yè)應對應稅所得實現(xiàn)的時間、來源、歸屬種類以及所得的認定等作出適當合理的安排，以達到減輕所得稅稅負的目的。稅法對于不同時間實現(xiàn)的所得、不同來源的所得、不同性質的所得所征收的稅收往往是不同的，因此，如果企業(yè)能在法律所允許的范圍內適當進行所得的安排，就有可能實現(xiàn)降低所得稅負擔的目標。
4.充分計列原則。凡稅法規(guī)定可列支的費用、損失及扣除項目應充分列扣。充分列扣一般有四種途徑：一是適當縮短以后年度必須分攤的費用的期限，如可對某些設備采用加速折舊法，縮短無形資本攤銷期限；二是以公允的會計方法增加損失或費用，如在通貨膨脹較嚴重時期，可對原材料的成本采用后進先出法計價；三是改變支出方式以增加列支損失和費用；四是增加或避免漏列可列支扣除項目。充分計列原則所減輕的主要是企業(yè)所得稅稅負，因為企業(yè)所得稅是對凈所得征稅，充分計列了各種費用、損失和扣除項目就相應降低了應稅所得和企業(yè)所得稅，也就達到了稅收籌劃的目的。當然，這里所謂的“充分”是指在法律所允許的限度內，而并不是說企業(yè)可以任意地“充分”，否則就可能演變?yōu)檫`法避稅或者偷稅。
5.利用優(yōu)惠原則。利用各種稅收優(yōu)惠政策和減免規(guī)定進行稅收籌劃，所達到的節(jié)稅效果很好，而且風險很小，甚至沒有什么風險。因為稅收優(yōu)惠政策都是國家所鼓勵的行為，是符合國家稅收政策的，因此，其合法性沒有問題。比如，現(xiàn)在開發(fā)中西部地區(qū)有稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以把一部分產業(yè)轉移到中西部地區(qū)，以利用稅收優(yōu)惠，獲得稅收收益。
6.優(yōu)化投資結構原則。企業(yè)投資資金來源于負債和所有者權益兩部分。稅法對負債的利息支出采用從稅前利潤中扣除的辦法，而對股息支出則采用稅后利潤中扣除的辦法。因此，合理地組合負債和所有者權益資金在投資中的結構，可以降低企業(yè)稅負，最大限度地提高投資收益。
7.選擇機構設置原則。不同性質的機構，由于納稅義務的不同，稅負輕重也不同。稅收籌劃要考慮企業(yè)組織形態(tài)。如母子公司分別是納稅主體，分公司要繳納20%預提所得稅，子公司所得稅率為33%.企業(yè)擬在某地投資，是設立總公司還是分公司，是母公司還是子公司，需要慎重考慮。
8.選擇經營方式原則。經營方式不同，適用稅率也不一樣。因此，企業(yè)可靈活選擇批發(fā)、零售、代銷、自營、租賃等不同的經營方式，以降低稅負。
以上基本原則需要在稅收籌劃的過程中綜合考慮、綜合運用，而不能只關注某一個或某幾個原則，而忽略了其他原則，否則就可能顧此失彼，最終達不到稅收籌劃的目的。另外必須強調的是，以上基本原則都必須在法律所允許的限度內，或者說合法原則是最初的原則也是最后的原則。
四、稅收籌劃與偷、避稅的關系
（一）稅收籌劃與偷稅的關系
稅收籌劃與偷稅存在本質的區(qū)別：前者是合法的，后者是違法的。偷稅是有意采取欺騙手段違反稅法來逃避應繳稅款，采取的手段有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入等，這種行為違背了稅收法律主義，是稅法所禁止的行為，偷稅者應承擔相應的法律責任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內，對多種納稅方案（其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進行比較，按稅負最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。
（二）稅收籌劃與避稅的關系
稅收籌劃與避稅的關系則復雜一些。我們認為，避稅和稅收籌劃兩者的關系是一種屬種關系，即避稅包括稅收籌劃。避稅可以分為合法避稅和非合法避稅兩類。合法避稅是指符合政府稅收立法意圖，以合法的方式比較決策，避重就輕，減少其納稅義務的行為。判斷避稅是否合法的依據就在于政府是否承認納稅人有權對自己的納稅義務、納稅地點進行選擇。合法避稅就是稅收籌劃。非合法避稅就是指偷稅、騙稅等違法行為，是不合法的。因此，避稅包括了稅收籌劃。
五、稅收籌劃不慎可能承擔的法律責任
稅收籌劃是一種事先安排，其涉及許多不確定因素，這使得稅收籌劃具有一定的風險?；I劃者如有不慎，就會使籌劃活動由合法走向非法，從而演變?yōu)橥刀?、漏稅、欠稅及騙稅行為，并要承擔法律責任。根據非法稅收籌劃行為的性質及后果，違法者應承擔的法律責任可分為刑事責任和行政責任。
以往學界關于企業(yè)稅收籌劃合法性與正當性的研究方法和結論，已不足以指導目前變化著的企業(yè)稅收籌劃實踐。稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且內在地根植于法律特別是稅收理念、稅法原則、立稅精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要學術界和實務界沖破先前基于具體技術和特定規(guī)范的研究范式，脫出經驗主義的窠臼，代之以新的稅法學研究視角，對稅收籌劃行為進行系統(tǒng)考察，站在一定的法理高度，以一個新的分析框架，對稅收籌劃的合法性與正當性進行多維度識別，以對特定稅收籌劃行為做出恰當?shù)姆治?，得出更加理性的結論，從而為及時發(fā)現(xiàn)和糾正不當?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，并為創(chuàng)新稅收籌劃規(guī)制制度提供新的理論支點。
稅收籌劃（TaxPlanning）一般被認為是與節(jié)稅（TaxSaving）具有相同的本質屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國政府所認同，進而為各國稅收政策、法律所允許或鼓勵。隨著中國市場經濟的不斷完善，企業(yè)稅收籌劃逐漸被國內接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時至今日，國內稅收籌劃的經濟、社會、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復雜化，納稅主體權益保護理念的進一步強化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機構的介入，企業(yè)稅收籌劃進一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復雜化，對其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競爭的加劇，致使企業(yè)稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項立法、規(guī)制實踐和學理研究又不能及時策應這些變化，故在利益最大化追求的驅動下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當性基礎，進而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，使得企業(yè)稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當稅收違法行為，保護正當?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關于企業(yè)稅收籌劃正當性與合法性的研究方法和結論，已經不足以指導目前變化著的稅收籌劃實踐。筆者認為，盡管現(xiàn)今各國都試圖在立法或司法上嚴格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內含的技術性、隱蔽性和復雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，企業(yè)稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要沖破先前基于具體技術和特定規(guī)范的研究模式，脫出經驗主義的窠臼，代之以新的稅法學視角，對特定形態(tài)的稅收籌劃行為進行考察，才能對其合法性與正當性進行多維度識別，以做出恰當?shù)姆治龊徒Y論，進而為規(guī)制不當?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為做出理性思考提供基礎。
一、稅收籌劃應遵循稅法規(guī)制的一般價值標準
效率、公平和秩序是諸多法律調整所共同追求的價值，也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎，更是稅法規(guī)制的價值導向。在實踐中，一個主體的特定稅收行為是否合法正當，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價值標準加以評判。企業(yè)稅收籌劃的運行能夠遵循法律追求的一般價值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會認可的一般法理基礎。
首先，企業(yè)通過依法實施稅收籌劃以降低稅負，節(jié)約經營成本，提高自身經濟效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國家稅收的實現(xiàn)提供經濟基礎，從企業(yè)和國家兩個角度考慮，都有利于實現(xiàn)稅法追求的效率價值，這是顯而易見的。
其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質的稅法進行稅收籌劃的同時，也受到私法的保護，企業(yè)可按意識自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術作為提高自身經濟效益的權利和自由。
盡管企業(yè)稅收籌劃具有一定的難度，但是從事企業(yè)稅收籌劃的專業(yè)人員和機構的服務，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實基礎。企業(yè)可通過稅收籌劃提高競爭能力，實現(xiàn)公平競爭。
最后，也正是主要基于上述兩點，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵
企業(yè)通過合法手段減少稅收負擔，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實現(xiàn)納稅主體利益和國家公共利益在長遠意義上的動態(tài)平衡，同時也不傷及企業(yè)之間競爭的公平性，由此可見，企業(yè)稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因為稅收籌劃的運行遵循著上述三方面的價值標準，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當稅收行為區(qū)別開來，這是識別和研究企業(yè)稅收籌劃正當性的稅法理論基礎。
二、稅收籌劃以稅法學上的“兩權分離”為理念基礎
從一般意義上說，國家的稅收涉及政府收入和國民負擔，作為政府收入的稅收收入，從另一個側面看，實際上是國民的一項負擔。稅收問題實質上是特定的財產權在政府和國民之間的轉移和分配。因此，稅收立法的過程也是對國家和國民稅收權利進行配置的過程。國家財政權與國民財產權的“兩權分離”是歷史上稅收法律制度產生、發(fā)展的基礎，也是現(xiàn)實中稅收法律制度運行的前提。這一基于國家財政權與國民財產權“二元結構”假設的理論，要求無論是國家財政權，還是國民財產權，都應當是“法定”的，都應當依法加以保護，不能片面地強調某一個方面。稅法制度對“兩權分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權利主張和利益需求，有利于平抑不同權利主體的利益沖突，引導多主體有效博弈，實現(xiàn)稅法制度對不同主體利益的平衡保護?！皟蓹喾蛛x”作為基本理論假設，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學者所接受。此外，在“兩權分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國家履行的公法之債，企業(yè)在承擔納稅義務的同時，也具有一定的稅收權利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經濟屬性和趨利需求的，符合各國稅法關于公權利和私權利平衡保護的基本精神，這已為眾多法學研究者認同和許多國家的司法實務界所認可。
在“兩權分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權益被納入二元結構中“國民財產權”的范疇，企業(yè)通過稅收籌劃正當?shù)乇Ｗo自身的合法利益，符合稅法精神。成功的企業(yè)稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對國家的稅收負擔，實現(xiàn)經濟利益，其實質是通過抑制國家公權力來擴張企業(yè)私權利，體現(xiàn)了納稅主體財產權利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負以增加效益的同時，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國家稅收權力實現(xiàn)的物質基礎，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點，使得企業(yè)和國家在稅收活動的動態(tài)博弈過程中促成了國家財政權與國民財產權的平衡與協(xié)調。
三、企業(yè)稅收籌劃符合稅法學上的稅收法定原則
法定原則是公法領域的通用原則，其源于憲法保護國民權益的精神追求，主要著眼點是限制政府權力的不當行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問題上的具體體現(xiàn)，是一項歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個子原則，并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實體和程序規(guī)定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優(yōu)惠等來課稅。從企業(yè)稅收籌劃的操作層面看，其技術技巧的著力點就在于通過有計劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實質是利用國家稅收法律制度的規(guī)定，來保護自己的稅收權益，合法是企業(yè)稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或為其所默示。稅收籌劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎上，提出企業(yè)稅收籌劃方案，征求稅收征管機關的意見，征管機關必須依據法定原則和內容，判定該方案和行為的合法性和正當性，不得在法律沒有規(guī)定的情況下任意否認其籌劃方案。
判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當性的標準就是法律的規(guī)定。然而，在中國，目前稅收法制不健全，一定程度上導致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高?？疾熘袊P于企業(yè)稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規(guī)定稅收法定原則，稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規(guī)定應該被視為中國的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質量不高，按照稅收法定主義，許多應該由法律規(guī)定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為企業(yè)稅收籌劃的合法性和正當性認定增添了復雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當稅收行為的邊界，為企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導對稅收籌劃正當性的分析和判斷。隨著我國稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導稅收籌劃的法律規(guī)制方面會發(fā)揮更大的作用，越來越彰顯其應有的價值。
四、稅收法律關系決定了稅收籌劃存在的正當性
稅法學研究認為，征稅主體和納稅主體構成稅收法律關系中的稅收主體。在這一關系中，盡管稅收主體雙方的地位和權利不完全對等，但是征稅主體和納稅主體都是權利主體。國家通過制定稅收法律制度和有關政策，稅收征管機關代表國家依法行使稅收征管權，以國家強制力依法取得稅收收入，維護國家的稅收權利，增加財政收入；同時，通過不同行業(yè)、不同產品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達到對經濟進行宏觀調控的目的。企業(yè)作為稅收法律關系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過企業(yè)稅收籌劃方案的準備、制訂和實施，可以促使國家各項稅收法律、法規(guī)、政策的運用及操作的及時、準確和完整，同時，促進各項稅收優(yōu)惠政策的落實，以及時有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實施稅收籌劃，一方面有利于促進國家稅收立法目的的實現(xiàn)，發(fā)揮稅收對經濟的宏觀調控作用，有利于國家對企業(yè)行為實施稅法規(guī)制；同時，企業(yè)通過稅收籌劃，更好地了解國家稅收法律制度，及時掌握稅法和稅收政策的調整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計劃性、經常性和自覺性。因此，企業(yè)稅收籌劃能夠為納稅人及時、足額、自覺地向國家上繳稅款打下良好基礎，在客觀上對稅收征管機關的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對納稅企業(yè)來說，在稅款繳納過程中，其權利和義務則一般是對等的，依法納稅是其應盡的義務，而采取合法的途徑進行稅收籌劃，以達到減輕稅負的目的，維護自身經濟權益，也是其在履行納稅義務的同時應當享有的一項權利。因此，通過稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務的同時，利用合法手段保護自己應該享有的合法權益。
正是基于上述原因，企業(yè)稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當性，從而在經濟生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權利得以實現(xiàn)的有效途徑。
五、稅收籌劃在動態(tài)博弈中可推進稅收法制建設
稅收“兩權分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項獨立合法權利奠定了理論基調，企業(yè)能夠以具有自己獨特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進行博弈。再從稅收的基本內涵看，它是加諸納稅主體的一種強制性負擔，基于理性經濟人之假設和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計采取策應國家稅收政策的對策行為，以避免或減輕自己的稅負。企業(yè)稅收籌劃的運行過程體現(xiàn)了稅收法律關系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調利益沖突，在經濟上體現(xiàn)為“國家稅收的減少”與“企業(yè)實際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實現(xiàn)，以至“共贏”。同時，博弈規(guī)則在主體博弈實踐中得以產生、修改和完善。合法的企業(yè)稅收籌劃不僅能促進稅法精神的實現(xiàn)，而且能促進不同稅收主體的利益平衡，同時，對于國家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動態(tài)博弈能夠在反復的“稅收政策—對策—修改政策”的循環(huán)周期中促進博弈規(guī)則的演變，推動著稅收法制建設，提高稅收征管主體的稅收征管和國家的稅法規(guī)制水平。
在稅收立法方面，企業(yè)稅收籌劃有利于完善稅制，促進稅法質量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對國家稅法及國家稅收政策的對策行為，同時也是對國家稅收政策導向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。國家可以利用稅務籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對現(xiàn)行稅法和稅收政策進行修訂和完善。立法機關加強稅收籌劃的實踐研究，有利于立法機關順應不同時期國家經濟發(fā)展對稅收和宏觀財政政策的調整，及時檢查稅法對企業(yè)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實質上是輔助國家稅法完善的過程，做到對稅收籌劃規(guī)制的適時、適度，從而使我國稅收法律制度建設的質量和水平在實踐中螺旋上升。
在稅法執(zhí)行方面，鑒于企業(yè)稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動態(tài)博弈的復雜運動，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復雜性，對征管機關的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，為稅收征管機關及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機關及其工作人員，在識別具體的企業(yè)稅收籌劃行為的合法性和正當性的過程中，提高稅務執(zhí)法的職業(yè)水準，提升稅收征管的實際能力，確保稅收行政機關及其工作人員正確代表國家征稅，行使稅收權力，維護國家稅收權利，同時實現(xiàn)國家對納稅人權利的保護。在稅法遵守方面，企業(yè)進行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實現(xiàn)其稅收利益，但這一目標的實現(xiàn)必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業(yè)必須在其經濟業(yè)務發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準確把握從事的業(yè)務有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運用稅法，合理安排企業(yè)的經濟活動，達到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強化納稅意識，提高企業(yè)的稅法意識和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發(fā)展的初級階段尤為重要。新晨
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當性之承認
關鍵詞： 企業(yè)稅收籌劃 正當性 稅法學分析
稅收籌劃（Tax Planning）一般被認為是與節(jié)稅（Tax Saving）具有相同的本質屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國政府所認同，進而為各國稅收政策、法律所允許或鼓勵。隨著中國市場經濟的不斷完善，稅收籌劃逐漸被國內接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時至今日，國內稅收籌劃的經濟、社會、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復雜化，納稅主體權益保護理念的進一步強化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機構的介入，企業(yè)稅收籌劃進一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復雜化，對其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競爭的加劇，致使稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項立法、規(guī)制實踐和學理研究又不能及時策應這些變化，故在利益最大化追求的驅動下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當性基礎，進而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，使得稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當稅收違法行為，保護正當?shù)亩愂栈I劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關于稅收籌劃正當性與合法性的研究方法和結論，已經不足以指導目前變化著的稅收籌劃實踐。筆者認為，盡管現(xiàn)今各國都試圖在立法或司法上嚴格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內含的技術性、隱蔽性和復雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當性。因而，需要沖破先前基于具體技術和特定規(guī)范的研究模式，脫出經驗主義的窠臼，代之以新的稅法學視角，對特定形態(tài)的稅收籌劃行為進行考察，才能對其合法性與正當性進行多維度識別，以做出恰當?shù)姆治龊徒Y論，進而為規(guī)制不當?shù)亩愂栈I劃行為做出理性思考提供基礎。
一、稅收籌劃應遵循稅法規(guī)制的一般價值標準
效率、公平和秩序是諸多法律調整所共同追求的價值，[1]也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎，更是稅法規(guī)制的價值導向。在實踐中，一個主體的特定稅收行為是否合法正當，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價值標準加以評判。稅收籌劃的運行能夠遵循法律追求的一般價值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會認可的一般法理基礎。
首先，企業(yè)通過依法實施稅收籌劃以降低稅負，節(jié)約經營成本，提高自身經濟效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國家稅收的實現(xiàn)提供經濟基礎，從企業(yè)和國家兩個角度考慮，都有利于實現(xiàn)稅法追求的效率價值，這是顯而易見的。其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質的稅法進行稅收籌劃的同時，也受到私法的保護，[2]企業(yè)可按意識自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術作為提高自身經濟效益的權利和自由。盡管稅收籌劃具有一定的難度，但是從事稅收籌劃的專業(yè)人員和機構的服務，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實基礎。企業(yè)可通過稅收籌劃提高競爭能力，實現(xiàn)公平競爭。最后，也正是主要基于上述兩點，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵，企業(yè)通過合法手段減少稅收負擔，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實現(xiàn)納稅主體利益和國家公共利益在長遠意義上的動態(tài)平衡，同時也不傷及企業(yè)之間競爭的公平性，由此可見，稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因為稅收籌劃的運行遵循著上述三方面的價值標準，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當稅收行為區(qū)別開來，這是識別和研究稅收籌劃正當性的稅法理論基礎。
二、稅收籌劃以稅法學上的“兩權分離”為理念基礎
從一般意義上說，國家的稅收涉及政府收入和國民負擔，作為政府收入的稅收收入，從另一個側面看，實際上是國民的一項負擔。稅收問題實質上是特定的財產權在政府和國民之間的轉移和分配。因此，稅收立法的過程也是對國家和國民稅收權利進行配置的過程。國家財政權與國民財產權的“兩權分離”是歷史上稅收法律制度產生、發(fā)展的基礎，也是現(xiàn)實中稅收法律制度運行的前提。這一基于國家財政權與國民財產權“二元結構”假設的理論，要求無論是國家財政權，還是國民財產權，都應當是“法定”的，都應當依法加以保護，不能片面地強調某一個方面。[3]稅法制度對“兩權分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權利主張和利益需求，有利于平抑不同權利主體的利益沖突，引導多主體有效博弈，實現(xiàn)稅法制度對不同主體利益的平衡保護。“兩權分離”作為基本理論假設，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來越多的學者所接受。此外，在“兩權分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國家履行的公法之債，企業(yè)在承擔納稅義務的同時，也具有一定的稅收權利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經濟屬性和趨利需求的，符合各國稅法關于公權利和私權利平衡保護的基本精神，這已為眾多法學研究者認同和許多國家的司法實務界所認可。[4]
在“兩權分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權益被納入二元結構中“國民財產權”的范疇，企業(yè)通過稅收籌劃正當?shù)乇Ｗo自身的合法利益，符合稅法精神。成功的稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對國家的稅收負擔，實現(xiàn)經濟利益，其實質是通過抑制國家公權力來擴張企業(yè)私權利，體現(xiàn)了納稅主體財產權利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負以增加效益的同時，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國家稅收權力實現(xiàn)的物質基礎，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點，使得企業(yè)和國家在稅收活動的動態(tài)博弈過程中促成了國家財政權與國民財產權的平衡與協(xié)調。
三、稅收籌劃符合稅法學上的稅收法定原則
法定原則是公法領域的通用原則，其源于憲法保護國民權益的精神追求，主要著眼點是限制政府權力的不當行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問題上的具體體現(xiàn)，是一項歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個子原則，[5]并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實體和程序規(guī)定，來確定課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優(yōu)惠等來課稅。從稅收籌劃的操作層面看，其技術技巧的著力點就在于通過有計劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計稅依據、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實質是利用國家稅收法律制度的規(guī)定，來保護自己的稅收權益，合法是稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或為其所默示。稅收籌劃的合法性來源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎上，提出稅收籌劃方案，征求稅收征管機關的意見，征管機關必須依據法定原則和內容，判定該方案和行為的合法性和正當性，不得在法律沒有規(guī)定的情況下任意否認其籌劃方案。
判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當性的標準就是法律的規(guī)定。然而，在中國，目前稅收法制不健全，一定程度上導致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高?？疾熘袊P于稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒有明確規(guī)定稅收法定原則，[6]稅收法定原則在憲法中沒有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規(guī)定應該被視為中國的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質量不高，按照稅收法定主義，許多應該由法律規(guī)定的稅收問題，僅是由中央政府的條例、相關部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關于稅收問題的法律保留的基本原則，無疑為稅收籌劃的合法性和正當性認定增添了復雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當稅收行為的邊界，為稅收籌劃的法律規(guī)制帶來不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來指導對稅收籌劃正當性的分析和判斷。隨著我國稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導稅收籌劃的法律規(guī)制方面會發(fā)揮更大的作用，越來越彰顯其應有的價值。
四、稅收法律關系決定了稅收籌劃存在的正當性
稅法學研究認為，征稅主體和納稅主體構成稅收法律關系中的稅收主體。在這一關系中，盡管稅收主體雙方的地位和權利不完全對等，但是征稅主體和納稅主體都是權利主體。國家通過制定稅收法律制度和有關政策，稅收征管機關代表國家依法行使稅收征管權，以國家強制力依法取得稅收收入，維護國家的稅收權利，增加財政收入；同時，通過不同行業(yè)、不同產品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達到對經濟進行宏觀調控的目的。企業(yè)作為稅收法律關系中的另一方，在稅收籌劃過程中，通過稅收籌劃方案的準備、制訂和實施，可以促使國家各項稅收法律、法規(guī)、政策的運用及操作的及時、準確和完整，同時，促進各項稅收優(yōu)惠政策的落實，以及時有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實施稅收籌劃，一方面有利于促進國家稅收立法目的的實現(xiàn)，發(fā)揮稅收對經濟的宏觀調控作用，有利于國家對企業(yè)行為實施稅法規(guī)制；同時，企業(yè)通過稅收籌劃，更好地了解國家稅收法律制度，及時掌握稅法和稅收政策的調整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計劃性、經常性和自覺性。因此，稅收籌劃能夠為納稅人及時、足額、自覺地向國家上繳稅款打下良好基礎，在客觀上對稅收征管機關的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對納稅企業(yè)來說，在稅款繳納過程中，其權利和義務則一般是對等的，依法納稅是其應盡的義務，而采取合法的途徑進行稅收籌劃，以達到減輕稅負的目的，維護自身經濟權益，也是其在履行納稅義務的同時應當享有的一項權利。因此，通過稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務的同時，利用合法手段保護自己應該享有的合法權益。
正是基于上述原因，企業(yè)的稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當性，從而在經濟生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關系中，無論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權利得以實現(xiàn)的有效途徑。
五、稅收籌劃在動態(tài)博弈中可推進稅收法制建設
稅收“兩權分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項獨立合法權利奠定了理論基調，企業(yè)能夠以具有自己獨特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進行博弈。再從稅收的基本內涵看，它是加諸納稅主體的一種強制性負擔，基于理性經濟人之假設和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計采取策應國家稅收政策的對策行為，以避免或減輕自己的稅負。企業(yè)稅收籌劃的運行過程體現(xiàn)了稅收法律關系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調利益沖突，在經濟上體現(xiàn)為“國家稅收的減少”與“企業(yè)實際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實現(xiàn)，以至“共贏”。同時，博弈規(guī)則在主體博弈實踐中得以產生、修改和完善。合法的稅收籌劃不僅能促進稅法精神的實現(xiàn)，而且能促進不同稅收主體的利益平衡，同時，對于國家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動態(tài)博弈能夠在反復的“稅收政策—對策—修改政策”的循環(huán)周期中促進博弈規(guī)則的演變，推動著稅收法制建設，提高稅收征管主體的稅收征管和國家的稅法規(guī)制水平。
在稅收立法方面，稅收籌劃有利于完善稅制，促進稅法質量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對國家稅法及國家稅收政策的對策行為，同時也是對國家稅收政策導向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。國家可以利用稅務籌劃行為所反饋的信息，特別是通過稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對現(xiàn)行稅法和稅收政策進行修訂和完善。立法機關加強稅收籌劃的實踐研究，有利于立法機關順應不同時期國家經濟發(fā)展對稅收和宏觀財政政策的調整，及時檢查稅法對稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過程實質上是輔助國家稅法完善的過程，做到對稅收籌劃規(guī)制的適時、適度，從而使我國稅收法律制度建設的質量和水平在實踐中螺旋上升。
在稅法執(zhí)行方面，鑒于稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動態(tài)博弈的復雜運動，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復雜性，對征管機關的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實，為稅收征管機關及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機關及其工作人員，在識別具體的稅收籌劃行為的合法性和正當性的過程中，提高稅務執(zhí)法的職業(yè)水準，提升稅收征管的實際能力，確保稅收行政機關及其工作人員正確代表國家征稅，行使稅收權力，維護國家稅收權利，同時實現(xiàn)國家對納稅人權利的保護。在稅法遵守方面，企業(yè)進行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過稅收籌劃實現(xiàn)其稅收利益，但這一目標的實現(xiàn)必須通過符合稅法的形式來完成。這就要求企業(yè)必須在其經濟業(yè)務發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準確把握從事的業(yè)務有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運用稅法，合理安排企業(yè)的經濟活動，達到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強化納稅意識，提高企業(yè)的稅法意識和遵從稅法的自覺性，這在稅收法治發(fā)展的初級階段尤為重要。
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當性之承認
政策是法律制度賴以生成和施行的重要基礎，稅法學的研究十分關注稅收政策的變易及其對稅收法律和稅收征管實踐的影響。就稅收籌劃而言，它的正當性是一個相對的、具體的概念，在不同的國家和地區(qū)，或者在特定國家的不同經濟社會發(fā)展階段，稅收籌劃的正當性會得到不同程度的認可，并在法律制度中得以體現(xiàn)，從而影響企業(yè)稅收籌劃的發(fā)展水準。稅收政策的變化、選擇和實施主要受制于政府和稅收行政機關的態(tài)度，而政府和稅收行政機關對稅收籌劃正當性的認可程度，則源于對其經濟性和合法性的肯定或否認。在中國，政府對企業(yè)稅收籌劃的態(tài)度經歷了一個曲折的進程。早些時候，盡管學界已經開始研究和著述稅收籌劃問題，但是政府和企業(yè)都盡量回避稅收籌劃這一話題，其原因是稅收籌劃的直接結果對政府聚集財政收入不利，而且由于稅收籌劃正當性問題的規(guī)定缺失，所謂合法與非合法難以界定，很容易形成避稅，甚至偷稅漏稅等不法行為，因而長期以來政府對待稅收籌劃既不支持也不反對，低調處理。2000年初，國家稅務總局用以宣傳稅收政策，指導各地稅收征管實務的機關報———《中國稅務報》創(chuàng)辦了《稅收籌劃》?？?，并配發(fā)了題為《為稅收籌劃堂而皇之叫好》的短評。幾年來，該專刊發(fā)表大量文章，介紹稅收籌劃的基本理論和實踐做法，分析稅收政策，引導企業(yè)合法正當?shù)乩枚愂諆?yōu)惠政策。這是政府對企業(yè)開展稅收籌劃的政策導向，體現(xiàn)了政府對稅收籌劃的概括性肯定、許可和鼓勵，也標志著企業(yè)稅收籌劃在稅法法理、稅法制度和經濟上的正當性得到了公開承認。還要看到，在稅收籌劃發(fā)展的整個進程中，隨著稅收政策的階段性和區(qū)域性調整，政府對于稅收籌劃的認可態(tài)度、規(guī)制程度將會隨之發(fā)生變化，并適時在稅法制度中得以體現(xiàn)。
注釋：
本文原標題為《企業(yè)稅收籌劃正當性的稅法學簡析》
[1]參見張守文：《經濟法理論的重構》，北京大學出版社2004年版，第298頁。
[2]稅收籌劃不同于稅收逃避，后者往往利用私法和稅法的沖突，或者利用稅法的漏洞，濫用私法自治權利，規(guī)避國家稅收。有的學者認為，節(jié)稅是合理利用私法交易形式，符合稅法立法的意圖，屬于法律所鼓勵或許可的行為。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第154頁。
[3]參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第46頁。
[4]美國的漢德法官曾指出：人們通過安排自己的活動來達到降低稅負的目的，是無可厚非的。英國議員湯姆林認為，任何人都有權安排自己的事業(yè)，以依法獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多繳稅。參見張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第233頁；唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》，中國財政經濟出版社1994年版，第13—14頁。
稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內，根據政府的稅收政策導向，通過經營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為。稅收籌劃主要是針對難以轉嫁的所得稅等直接稅，通過合法地選擇取得所得的時點，或是轉移所得等方法使收入最小化、費用最大化，實現(xiàn)免除納稅義務、減少納稅義務，或是遞延納稅義務等的目標。
稅收籌劃是納稅人在不違反法律規(guī)定的情況下減輕稅負實現(xiàn)其財產收益最大化而采取的措施，除了稅收籌劃以外，偷稅同樣能夠實現(xiàn)減稅的目的。盡管在減輕稅負上有相同的目的，但是稅收籌劃不同于偷稅。偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。[1]如果納稅人有偷稅行為，就要根據法律的規(guī)定承擔相應的行政責任，情節(jié)嚴重的還要追究其刑事責任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內，對多種納稅方案（其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進行比較，按稅負最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。稅收籌劃和偷稅最本質的區(qū)別就在于稅收籌劃是合法行為，而偷稅是違法行為。因此它們在稅法上是有很大差別的，進而法律對它們的評價也不同，相應地它們產生的法律后果也就大相徑庭。稅收籌劃會受到法律的保護，納稅人因稅收籌劃而增加自己的收益，而偷稅是稅法所嚴格禁止的行為，歷來為稅務機關嚴厲打擊，納稅人因偷稅所得不但會被依法沒收，而且還會受到稅務機關的經濟處罰。
當然稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進行的。我國在很長一段時間內沒有稅收籌劃，就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。一般來說，稅收籌劃應當具備以下兩個條件：（1）稅收法治的完善。稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)，稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善，這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內進行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的，而沒有必要耗費人力、物力進行稅收籌劃。（2）國家保護納稅人的權利。國家保護納稅人的權利也是稅收籌劃的前提，因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權利——稅負從輕權的體現(xiàn)。稅收是國家依據法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務的必要。納稅人在法律所允許的范圍內選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人的權利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權利之一的稅收籌劃權當然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達的國家都是納稅人權利保護比較完備的國家，而納稅人權利保護比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達的國家。我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視保護納稅人的權利。[2]稅收籌劃作為納稅人的一項重要權利，應當?shù)玫椒傻谋Ｗo，得到整個社會的鼓勵與支持。
二、行政法治原則對稅收籌劃的影響
稅收是國家稅務機關憑借國家行政權，根據國家和社會公共利益的需要，依法強制地向納稅人無償征收貨幣或者實物所形成特定分配關系的活動，是一種行政征收行為。在行政法上征稅被納入秩序行政的范疇，秩序行政是在于維持社會之秩序、國家之安全及排除對公民和社會之危害，行政主體大都是采取限制公民自由權利行使的手段，也都使用公權力的方式來限制、干涉公民的基本權利，故亦稱為干涉行政。[3]正因為征稅這種侵益行政行為是對納稅人財產權的限制，就要求稅務機關必須嚴格按照行政法治的原則行事。
行政法治原則是法治國家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范圍內活動，依法辦事；政府和政府工作人員如果違反法律、超越法律活動，即要承擔法律責任。法治的實質是人民高于政府，政府服從于人民，因為法治的“法”反映和體現(xiàn)的是人民的意志和利益。[4]就稅收法律關系而言，行政法治原則在稅收領域就體現(xiàn)為稅收法定主義，就是稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。[5]稅務機關在征稅活動中，應當依法行政，嚴格按照稅收法定主義對納稅人征稅。對納稅人的稅收籌劃活動而言，行政法治原則會產生以下影響：
1.根據法律保留的原則，所有行政機關的行政活動都必須有組織法上的依據。[6]根據法律的規(guī)定，稅務行政機關有權開展征收活動，其所有征收稅款的行政行為都必須在法律授權的范圍內進行，而絕不能超越法律規(guī)定的范圍，否則即為越權行事，不能得到法律承認的效果。按照法律的規(guī)定，除了稅務機關，其他任何機關、社會團體或者個人都沒有權力征稅。納稅人既可以在法律規(guī)定的范圍內按照法律規(guī)定的方式進行稅收籌劃，也可以在法律沒有作出規(guī)定即法律不禁止的情況下開展稅收籌劃。雖然稅收籌劃行為會減少國家的稅收，但國家不能超越法律規(guī)定以道德名義要求納稅人過多的承擔納稅義務。稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準，道德規(guī)范不能等同于法律。道德標準是人們長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機關的明文規(guī)定，雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。納稅是一種法律行為，與道德無關。雖然稅收籌劃從稅務機關的角度來看可能被認為是不道德的行為，但卻不能因此判斷稅收籌劃不合法。[7]因此只要法律沒有作出禁止性的規(guī)定，納稅人就可以根據自己的需要進行稅收籌劃。
2.根據法律優(yōu)先的原則，法律是國家意志依法最強烈的表現(xiàn)形式，以法律形式出現(xiàn)的國家意志依法優(yōu)先于所有以其他形式表達的國家意志。[8]代表人民意志的法律優(yōu)越于一切行政判斷，任何行政活動都不得違反法律規(guī)定，而且行政措施不得在事實上廢止、變更法律。法律對課稅要素和課稅程序都作出了非常明確的規(guī)定，稅務機關就應當嚴格按照法律的規(guī)定執(zhí)行，而不能在法律規(guī)定的范圍以外作出對納稅人不利的行為，即使是最高稅務機關也無權作出類似的規(guī)定。納稅人只應根據稅法的明確要求負擔其法定的納稅義務，沒有法律的明確規(guī)定，納稅人不應承擔其他義務。由于稅收法定主義原則的側重點在于限制征稅一方濫用稅權，保護納稅人權利，它要求構成課稅要素的規(guī)定應當盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。[9]如果稅務機關針對納稅人的稅收籌劃活動制定專門的限制措施，而該措施和法律規(guī)定又是相沖突的，那么這種措施就是違法的，不能對納稅人產生約束力，納稅人只要采取法律規(guī)定的或者法律沒有禁止的方式進行稅收籌劃，就不會受到法律的制裁，完全可以達到節(jié)稅增收的目的。
摘要:企業(yè)稅收籌劃是現(xiàn)今企業(yè)維護企業(yè)權益的重要法寶之一。稅收籌劃的運用有助于企業(yè)降低稅收成本,增加稅后利益,實現(xiàn)經濟利益最大化,提高企業(yè)的經營管理水平和財務管理水平,增強企業(yè)的競爭力,有助于優(yōu)化產業(yè)結構和資源合理配置,促進經濟增長和稅收長期增長。但盲目進行稅收籌劃,只會得不償失,給稅收籌劃帶來風險。因此納稅人應當正確理解、掌握、分析和研究稅收法律、法規(guī),根據自身生產、經營活動的實際情況,在依法納稅的前提下采取適當?shù)拇胧┖褪侄?合理合法地對納稅義務進行規(guī)避,從而達到減輕或者免除稅收負擔的目的,才能真正的從中獲益。通過對企業(yè)稅收籌劃的含義、起源、法律環(huán)境、稅種籌劃方法、案例、籌劃風險與規(guī)避的分析,解析稅收籌劃,體現(xiàn)稅收籌劃的重要性與必然性。
關鍵詞:企業(yè)稅收;籌劃風險;稅收籌劃
一、緒論
隨著中國社會主義市場經濟的迅猛發(fā)展,隨著中國加入WTO,融入世界經濟一體化的進程,稅收籌劃作為一門新學科、一種經濟行為、一個朝陽行業(yè),正向我們大步走來。如格言所說:“世界上只有兩件事是不可避免的,那就是稅收和死亡?！泵鎸Χ愂?“愚者逃稅,蠢者偷稅,智者避稅,高者籌劃”。隨著改革開放的深入,經濟的迅速發(fā)展,企業(yè)稅收籌劃成為了企業(yè)經營中的一大重要法寶。為了更好的理解與應用稅收籌劃,讓納稅人更好的了解稅收籌劃的重要性,本文將著重以流轉稅中的增值稅,所得稅中的企業(yè)所得稅這兩大稅種的籌劃為詳細分析對象,剖析企業(yè)稅收籌劃以及稅收籌劃的風險與規(guī)避,其他稅種的籌劃本文不做解說。
二、稅收籌劃的概述
2.1 稅收籌劃的概念
稅收籌劃(Tax Planning)也稱納稅籌劃或稅務籌劃,是指通過納稅人經營活動的安排,實現(xiàn)繳納最低的稅收。也就是納稅人依據所涉及的稅境(Tax Boundary)和現(xiàn)行稅法,遵循稅收國際慣例,在遵守稅法,尊重稅法的前提下,對企業(yè)涉稅事項進行的旨在減輕稅負,有利于實現(xiàn)企業(yè)財務目標的謀劃、對策與安排。
2.2 稅收籌劃的起源和發(fā)展
1935年,英國上議院議員湯姆林爵士發(fā)表司法聲明:“任何人都有權安排自己的事務,依據法律這樣做可以少繳稅,只要法律沒有特別的規(guī)定,即使他從這些安排中獲得了利益,也是法律許可的,不能強迫他多繳稅?！贝擞^點提出后,得到各界的認同,自此稅收籌劃開始了高速發(fā)展。在我國,稅收籌劃是一個朝陽行業(yè),隨著改革開放的不斷深入與社會主義市場經濟的發(fā)展,人們逐步認識到稅收籌劃的重要性。它不僅符合國家稅收立法意圖,是納稅人納稅意識提高的必然結果和具體表現(xiàn),更是維護納稅人自身合法權益的重要組成部分。
2.3 稅收籌劃與法律的關系
在我國,一切權利屬于人民,國家機關的權利是人民賦予的,企業(yè)或公民的行為,凡是法律沒有明文規(guī)定的,私人和部門自動享有該權利。因此,稅收籌劃是納稅人的權利,受到法律的保護。在市場經濟下,國家承認企業(yè)的獨立法人地位,企業(yè)行為自主化,企業(yè)利潤獨立化,企業(yè)作為獨立法人所追求的目標是如何最大限度地,合理合法地滿足自身的經濟利益。稅收籌劃是納稅人的一項基本權利,稅收籌劃所得的收益屬合法收益,稅收籌劃是企業(yè)對其資產、收益的正當維護,屬于企業(yè)應有的經濟權利。因此稅收籌劃是維護企業(yè)合法權益的重要手段。
2.4 稅收籌劃的特征和基本原則
正確使用稅收籌劃能保護企業(yè)利益,但使用不當則會適得其反,要想使用好稅收籌劃必須先了解稅收籌劃的特點和基本原則。特點主要有合法性、籌劃性、目的性、風險性和專業(yè)性。即在合法的前提下,避開風險有目的的進行專業(yè)的稅收籌劃。在開展稅收籌劃時,企業(yè)一定要保持清醒的頭腦,遵守基本原則,堅持好守法原則、自我保護原則、成本效益原則、時效性原則、整體性原則和風險效益均衡原則,不能盲目跟風,合法安全的進行稅收籌劃。
2.5 稅收籌劃的范圍和目標
稅收籌劃主要是對以下幾個方面進行,如稅種的稅負彈性,稅基的可調整性,稅率的差異性,納稅成本的大小,貨幣的時間價值等方面,以實現(xiàn)稅收籌劃的目標。稅收籌劃的目標是通過恰當?shù)穆男屑{稅義務,實現(xiàn)涉稅零風險,納稅成本最低,獲取最大的資金時間價值,使得稅收負擔最低和稅后利潤最大。實現(xiàn)稅收籌劃目標,保證企業(yè)利益是稅收籌劃的最終追求。
2.6 稅收籌劃的作用與必然性
稅收籌劃的運用有助于企業(yè)降低稅收成本,增加稅后利益,實現(xiàn)經濟利益最大化,提高企業(yè)的經營管理水平和財務管理水平,增強企業(yè)的競爭力,有助于優(yōu)化產業(yè)結構和資源合理配置,促進經濟增長和稅收長期增長。這使得稅收籌劃的興起成為了必然,也使得企業(yè)稅收籌劃成為現(xiàn)代企業(yè)理財活動的重要內容。
三、企業(yè)所得稅籌劃
3.1 企業(yè)所得稅的概念與企業(yè)所得稅籌劃的重要性
企業(yè)所得稅是指對中華人民共和國境內的一切企業(yè)(不包括外商投資企業(yè)和外國企業(yè)),就其來源于中國境內外的生產經營所得和其他所得而征收的一種稅。企業(yè)所得稅籌劃就是根據企業(yè)所得稅的特點進行納稅籌劃,達到保護企業(yè)利益的重要途徑。
所得稅是我國將來的主體稅,而企業(yè)所得稅正是所得稅中的主要成分之一。隨著我國經濟的不斷發(fā)展,所得稅呈快速增長的勢態(tài),企業(yè)所得稅籌劃的重要性也與日俱增。
3.2 企業(yè)所得稅籌劃的途徑與案例
3.2.1 納稅人籌劃
