時(shí)間：2023-10-15 15:33:23
序論：在您撰寫增值稅法實(shí)施細(xì)則時(shí)，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導(dǎo)您走向新的創(chuàng)作高度。
Yan Mingxing
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值稅法、所得稅法、營業(yè)稅法、消費(fèi)稅法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等法規(guī)，對(duì)視同銷售行為的有關(guān)規(guī)定相矛盾。財(cái)稅人員在實(shí)際工作中，對(duì)視同銷售行為的處理很難兼顧財(cái)稅法規(guī)的規(guī)定。本文就存在的問題及改進(jìn)作了探討。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
關(guān)鍵詞：財(cái)稅規(guī)定 視同銷售 問題 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中圖分類號(hào)：D92文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-4311（2011）19-0283-02
1財(cái)稅法規(guī)對(duì)視同銷售行為有關(guān)規(guī)定存在的問題
1.1 稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)視同銷售行為的規(guī)定不統(tǒng)一《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱企業(yè)所得稅實(shí)施條例）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱增值稅實(shí)施細(xì)則）第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場(chǎng)推廣或銷售；②用于交際應(yīng)酬；③用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；④用于股息分配；⑤用于對(duì)外捐贈(zèng)；⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則）第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：①單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；②單位或者個(gè)人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；③財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》（以下簡稱消費(fèi)稅暫行條例）第七條規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》（以下簡稱收入準(zhǔn)則）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)，①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
上述所得稅實(shí)施條例第二十五條規(guī)定的“將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助”、增值稅實(shí)施細(xì)則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第五條①款、消費(fèi)稅暫行條例第七條與收入準(zhǔn)則第四條③、④兩款規(guī)定相矛盾。使財(cái)稅人員對(duì)視同銷售行為的賬務(wù)處理不能兼顧財(cái)稅法規(guī)的規(guī)定。
1.2 財(cái)稅法規(guī)對(duì)視同銷售行為中捐贈(zèng)、贊助規(guī)定相矛盾
1.2.1 增值稅實(shí)施細(xì)則、營業(yè)稅等稅法與企業(yè)所得稅法對(duì)捐贈(zèng)、贊助規(guī)定相矛盾增值稅實(shí)施細(xì)則第四條第八款規(guī)定，“單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”視同銷售貨物；所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定，“企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物”；《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條第五款規(guī)定，“企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售貨物”；營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第五條第一款規(guī)定，“單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”視同發(fā)生應(yīng)稅行為。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第九條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。第十條規(guī)定，“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出、贊助支出不得扣除”。
所得稅實(shí)施條例、增值稅實(shí)施細(xì)則、營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》對(duì)捐贈(zèng)、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規(guī)定，除在年度利潤總額12%以內(nèi)的公益性捐贈(zèng)支出外，其余的捐贈(zèng)、贊助支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除。
從表面看，捐贈(zèng)、贊助視同銷售行為和“計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”沒有聯(lián)系，實(shí)際上兩者是矛盾的。根據(jù)增值稅實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；②按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；③按組成計(jì)稅價(jià)格確定。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。因此，捐贈(zèng)、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項(xiàng)成本、費(fèi)用等后的余額為應(yīng)納稅所得額。再根據(jù)所換算的銷售收入，計(jì)算繳納營業(yè)稅、消費(fèi)稅?！安坏每鄢?，就是要將捐贈(zèng)、贊助支出扣除公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤總額12%以內(nèi)部分后，全部作應(yīng)納稅所得額。所以，這是相矛盾的規(guī)定，或者說是不便理解、不便實(shí)際操作的規(guī)定。
1.2.2 所得稅法與會(huì)計(jì)制度規(guī)定相矛盾企業(yè)所得稅法第九、十條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，除年度利潤總額12％以內(nèi)的公益性捐贈(zèng)外，其余的捐贈(zèng)、贊助均不得扣除。
企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動(dòng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)凈支出，包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、罰款支出、捐贈(zèng)支出、非常損失等。在會(huì)計(jì)處理上，“營業(yè)外支出”就是應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)。因此，兩者規(guī)定相矛盾。
1.3 根據(jù)財(cái)稅法規(guī)進(jìn)行視同銷售會(huì)計(jì)核算存在的問題
1.3.1 進(jìn)行視同銷售核算形成稅務(wù)和會(huì)計(jì)兩派之爭(zhēng)根據(jù)稅法和收入準(zhǔn)則規(guī)定，在進(jìn)行視同銷售行為會(huì)計(jì)核算的實(shí)際工作中，形成了稅務(wù)和會(huì)計(jì)派兩派。稅務(wù)派認(rèn)為，凡是稅法規(guī)定視同銷售的行為，都應(yīng)通過銷售收入進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。即視同銷售行為發(fā)生時(shí)，借“應(yīng)收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”和有關(guān)收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準(zhǔn)則的要求。
會(huì)計(jì)派認(rèn)為，凡是不符合收入準(zhǔn)則第四條規(guī)定的，就不應(yīng)該通過收入進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。進(jìn)行會(huì)計(jì)帳務(wù)處理時(shí)，將增值稅實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務(wù)處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價(jià)體現(xiàn)銷項(xiàng)稅即可。對(duì)①、②、③、⑥款的賬務(wù)處理為：借“應(yīng)收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”和“主營業(yè)務(wù)收入”；對(duì)④、⑤、⑦、⑧款的賬務(wù)處理為：借“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準(zhǔn)則對(duì)商品銷售收入確認(rèn)的條件。但是，與其他稅法對(duì)視同銷售的規(guī)定、所得稅法第九條和第十條五、六款規(guī)定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整。
1.3.2 不便實(shí)際納稅操作在實(shí)際工作中，財(cái)稅人員對(duì)視同銷售的處理，如果要執(zhí)行稅法的規(guī)定，又要滿足企業(yè)收入準(zhǔn)則的要求，要兼顧好兩者的關(guān)系，就要進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整。如會(huì)計(jì)派對(duì)增值稅實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務(wù)處理，為了兼顧收入準(zhǔn)則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價(jià)計(jì)算，不符合視同銷售規(guī)定，要進(jìn)行納稅調(diào)整；其次，對(duì)繳納所得稅、營業(yè)稅，消費(fèi)稅要進(jìn)行視同銷售收入的換算，并作相關(guān)的扣除。如果納稅調(diào)整疏漏，就會(huì)導(dǎo)致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。
2財(cái)稅法規(guī)對(duì)視同銷售行為規(guī)定存在問題改進(jìn)思考
2.1 財(cái)稅法規(guī)的制定和修改
2.1.1 稅法的制定應(yīng)注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對(duì)同一問題的規(guī)定要注意銜接；法規(guī)、條例和細(xì)則之間，應(yīng)承上啟下，通俗易懂。對(duì)同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。
2.1.2 財(cái)稅法規(guī)的制定應(yīng)簡便易行財(cái)稅職能部門在制定財(cái)稅法規(guī)時(shí)，要注意跨部門法規(guī)之間的銜接，如稅法、財(cái)政法規(guī)、會(huì)計(jì)法規(guī)之間對(duì)同一問題的規(guī)定，應(yīng)口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財(cái)稅人員的實(shí)際操作。
2.1.3 財(cái)稅法規(guī)的制定應(yīng)集思廣益稅法、財(cái)政法規(guī)的制定和修改，應(yīng)交叉吸收有關(guān)專家學(xué)者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財(cái)政法規(guī)的制定和修改，不但要廣泛征求本系統(tǒng)的意見和建議，還要征求稅務(wù)等有關(guān)系統(tǒng)的意見和建議。
2.1.4 及時(shí)修訂不完善的財(cái)稅法規(guī)對(duì)目前正在實(shí)施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實(shí)際操作、前后矛盾等問題的法規(guī)，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行修訂和完善，保證法規(guī)的嚴(yán)肅性。如稅法對(duì)視同銷售行為的規(guī)定和收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)條件的規(guī)定，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行修訂和完善。
2.2 會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的改進(jìn)措施
2.2.1 發(fā)生視同銷售行為一律作銷售處理財(cái)務(wù)人員在發(fā)生視同銷售行為時(shí)，應(yīng)一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準(zhǔn)則，否則，將導(dǎo)致復(fù)雜納稅調(diào)整，同時(shí)增大財(cái)稅人員的工作量和增加稅收管理難度。
2.2.2 捐贈(zèng)、贊助賬務(wù)處理的改進(jìn)方法企業(yè)發(fā)生捐贈(zèng)、贊助行為時(shí)，財(cái)務(wù)人員只能作視同銷售處理。即借“營業(yè)外支出－捐贈(zèng)、贊助支出”（公益性捐贈(zèng)支出中，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分）、“資本公積－捐贈(zèng)、贊助支出”、“盈余公積－捐贈(zèng)、贊助支出”或“實(shí)收資本－捐贈(zèng)、贊助支出”（稅法規(guī)定不準(zhǔn)扣除的部分），貸“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”、“其他業(yè)務(wù)收入－捐贈(zèng)、贊助視同銷售收入”；按捐贈(zèng)、贊助成本價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)成本，即借“其他業(yè)務(wù)成本－捐贈(zèng)、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等。
2.2.3 捐贈(zèng)、贊助納稅調(diào)整根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例第二十五條、增值稅實(shí)施細(xì)則第四條與所得稅法第九條、第十條和會(huì)計(jì)制度對(duì)捐贈(zèng)、贊助的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的捐贈(zèng)、贊助進(jìn)行納稅調(diào)整。
2.2.3.1 公益性捐贈(zèng)扣除額
公益性捐贈(zèng)扣除額＝年度利潤總額×12%。
2.2.3.2 應(yīng)納稅所得額調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額在無其他納稅調(diào)整的情況下，就捐贈(zèng)、贊助行為的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為：應(yīng)納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈(zèng)、贊助支出）＋盈余公積（捐贈(zèng)、贊助支出）＋實(shí)收資本（捐贈(zèng)、贊助支出）〕－〔其他業(yè)務(wù)收入（捐贈(zèng)、贊助視同銷售收入）－其他業(yè)務(wù)支出（捐贈(zèng)、贊助支出）〕。
2.2.3.3 捐贈(zèng)、贊助應(yīng)納消費(fèi)稅從價(jià)定率計(jì)算的應(yīng)納稅額=其他業(yè)務(wù)收入（捐贈(zèng)、贊助視同銷售收入）×比例稅率。
從量定額計(jì)算的應(yīng)納稅額=捐贈(zèng)、贊助商品數(shù)量×定額稅率。
2.2.3.4 捐贈(zèng)、贊助應(yīng)納營業(yè)稅企業(yè)捐贈(zèng)、贊助應(yīng)納營業(yè)稅額＝其他業(yè)務(wù)收入（捐贈(zèng)、贊助視同銷售收入）×稅率。
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[13]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》.
營業(yè)稅改增值稅是我國流轉(zhuǎn)稅改革的必然趨勢(shì)，有利于為企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境。根據(jù)國務(wù)院的規(guī)定，營業(yè)稅改增值稅在逐步進(jìn)行，2013年，推廣到全國的項(xiàng)目有交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，2014年，又增加了郵政電訊業(yè)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)項(xiàng)目也將相繼出臺(tái)。目前，已經(jīng)進(jìn)行的營業(yè)稅改增值稅項(xiàng)目涉及的增值稅的稅率增加到4種：17%、13%、11%、6%。由于增值稅條例原來對(duì)不同稅率項(xiàng)目的征稅規(guī)定，所以在營業(yè)稅改增值稅后，執(zhí)行中的困難逐漸增大。
（一）國務(wù)院制定的條例與財(cái)政部國家稅務(wù)總局制定的實(shí)施細(xì)則在文字表述上不同，給執(zhí)行稅法的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)帶來一些困難國務(wù)院制定的條例稱未分別核算的從高使用稅率；財(cái)政部國家稅務(wù)總局制定的實(shí)施細(xì)則規(guī)定為未分別核算的由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售額，征收增值稅。一項(xiàng)是稅率從高，一項(xiàng)是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定貨物銷售額征收增值稅，這種不同給執(zhí)行稅法的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)帶來一些困難。
（二）混合銷售的定義不夠明確，為納稅人規(guī)避稅收提供機(jī)會(huì)一項(xiàng)銷售行為如果即涉及貨物銷售又涉及營業(yè)稅勞務(wù)的，為混合銷售。對(duì)混合銷售行為，其主營業(yè)務(wù)繳納增值稅的，該項(xiàng)行為繳納增值稅；其主營業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅的，該項(xiàng)行為繳納營業(yè)稅。在營改增后，增值稅的范圍擴(kuò)大了，該項(xiàng)規(guī)定是否同時(shí)擴(kuò)大，稅法沒有進(jìn)一步說明。當(dāng)然，混合銷售可能只涉及到貨物和交通運(yùn)輸業(yè)，不會(huì)有更大的擴(kuò)大，但稅法應(yīng)該做進(jìn)一步的說明。
二、修改統(tǒng)一流轉(zhuǎn)稅對(duì)不同稅率項(xiàng)目征稅的建議
（一）在營業(yè)稅改增值稅后的同時(shí)，盡量貫徹稅收的中性原則，減少流轉(zhuǎn)稅稅率，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)所得稅和消費(fèi)稅，為企業(yè)經(jīng)營提供公平的稅收環(huán)境。稅收中性原則是指國家征稅不改變財(cái)富的原有分配狀況。營業(yè)稅改增值稅，只是征稅范圍發(fā)生變化，不會(huì)影響到國家征稅的原則。但在目前的情況下，考慮到現(xiàn)有行業(yè)的執(zhí)行稅率問題，在改革時(shí)多增加一些稅率，不會(huì)對(duì)稅收產(chǎn)生太大的影響。
（二）財(cái)政部國家稅務(wù)總局在制定實(shí)施細(xì)則時(shí)，嚴(yán)格按照國務(wù)院的規(guī)定制定財(cái)政部國家稅務(wù)總局在制定細(xì)則時(shí)，不要只考慮到現(xiàn)有的一些情況，應(yīng)該充分考慮到國務(wù)院的規(guī)定，特別是國務(wù)院制定的與現(xiàn)在執(zhí)行情況不符的規(guī)定，應(yīng)該及時(shí)的補(bǔ)充說明。
關(guān)鍵詞：非正常損失；稅務(wù)處理；增值稅轉(zhuǎn)型
2009年1月1日開始實(shí)施的《中國人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱新條例），主要改革內(nèi)容是將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，與1994年1月1日起實(shí)施的《中國人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱舊條例）相比，其他方面也做了一些相應(yīng)的調(diào)整，非正常損失的處理就是其中一項(xiàng)，通過這些變化可以發(fā)現(xiàn)稅制改革的理念也在不斷演進(jìn)。
一、非正常損失在增值稅法中的重新界定
新條例第十條規(guī)定：非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。新條例的實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步作出解釋，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
按照新條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：如果納稅人發(fā)生了因?yàn)楣芾聿簧圃斐傻馁忂M(jìn)貨物、應(yīng)稅勞務(wù)以及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品因被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)發(fā)生損失，這些項(xiàng)目中的購進(jìn)環(huán)節(jié)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許從銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。由于目前增值稅采取認(rèn)證抵扣方法，如果上述項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額在認(rèn)證通過后已經(jīng)作了抵扣，那么抵扣過的進(jìn)項(xiàng)稅額就需要轉(zhuǎn)出。換言之，由于管理不善所造成的損失是納稅人未能盡到全面的注意義務(wù)而造成的損失，即人為原因所造成的損失，該損失部分的貨物或者勞務(wù)下一環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額無法實(shí)現(xiàn)，所以，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額就不得抵扣，如果已經(jīng)作了抵扣則需要轉(zhuǎn)出由納稅人自行承擔(dān)或相關(guān)責(zé)任人承擔(dān)，最終計(jì)入相關(guān)費(fèi)用或者成本項(xiàng)目。
二、非正常損失增值稅處理的變化及其對(duì)企業(yè)的影響
（一）稅法修改前后非正常損失增值稅處理的變化
舊條例的實(shí)施細(xì)則規(guī)定：非正常損失是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：自然災(zāi)害損失；因管理不善造成的貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；其他非正常損失。而新條例的實(shí)施細(xì)則對(duì)于非正常損失的界定范圍僅指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
通過比較可以發(fā)現(xiàn)，新條例的實(shí)施細(xì)則對(duì)于非正常損失的范圍進(jìn)行了較大修改，自然災(zāi)害造成的損失不再屬于非正常損失的范疇。另外，舊條例實(shí)施細(xì)則中的“其他非正常損失”的規(guī)定較為模糊，具體包括哪些內(nèi)容，在增值稅的相關(guān)法規(guī)中并沒有進(jìn)行詳細(xì)地解釋和說明，這種模棱兩可的規(guī)定被剔除也在情理之中，所以，其他非正常損失也被排除在新條例關(guān)于非正常損失規(guī)定的范圍之外。
（二）非正常損失增值稅處理變化對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響
舊條例的實(shí)施細(xì)則規(guī)定的非正常損失范圍比較寬，基本上“正常損耗”外的損失均被列為非正常損失，這就意味著沒有參與正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的外購項(xiàng)目上的進(jìn)項(xiàng)稅額都不允許抵扣，如果已經(jīng)抵扣則需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。這樣處理其實(shí)不盡合理，比如自然災(zāi)害損失歸為非正常損失，一般認(rèn)識(shí)覺得合乎常理，其實(shí)有失公允。由于自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失并不是納稅人希望出現(xiàn)的結(jié)果，甚至是需要規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)，自然災(zāi)害一旦發(fā)生，已經(jīng)給納稅人帶來了財(cái)產(chǎn)損失，而進(jìn)項(xiàng)稅額還不允許抵扣銷項(xiàng)稅額或者已經(jīng)抵扣要作轉(zhuǎn)出處理，意味著自然災(zāi)害已經(jīng)給納稅人財(cái)產(chǎn)造成損失，但是，財(cái)產(chǎn)損失部分的增值稅額則要按規(guī)定正常繳納，即國家稅款不能因自然災(zāi)害而損失，其實(shí)給納稅人造成的是“雙重”損失。
新條例的實(shí)施細(xì)則將自然災(zāi)害及其他非正常損失排除在非正常損失范圍之外，意味著納稅人除了管理不善造成的損失之外，正常損耗之外的其他情況下外購項(xiàng)目損失的進(jìn)項(xiàng)稅額可以正常抵扣，如果已經(jīng)抵扣則不需要再轉(zhuǎn)出，即由國家來承擔(dān)這部分外購項(xiàng)目損失部分的增值稅額。這樣處理最起碼符合稅制的公平原則。
非正常損失范圍的界定直接關(guān)系著進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣以及是否轉(zhuǎn)出的處理，影響著企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。新條例實(shí)施后，企業(yè)的外購項(xiàng)目發(fā)生自然災(zāi)害損失，或因政策變化、技術(shù)進(jìn)步等原因?qū)е碌奶蕴?、?bào)廢損失，其已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不再需要作轉(zhuǎn)出處理，在一定程度上減少了企業(yè)的增值稅應(yīng)納稅額，減輕了納稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)也體現(xiàn)了國家對(duì)于在自然災(zāi)害中造成重大損失的政策性幫扶，讓正常損耗之外的非正常損失進(jìn)行合理分?jǐn)?，符合稅制公平理念，這對(duì)企業(yè)的發(fā)展無疑是利好的。
三、非正常損失增值稅處理變化反映出的稅制改革理念
（一）進(jìn)一步完善稅法內(nèi)容依然是改革的趨勢(shì)
非正常損失概念的重新界定雖然是新條例中一個(gè)非常微小的變化，但所傳達(dá)的信號(hào)與近幾年的稅制改革理念卻是吻合的，即進(jìn)一步完善稅法內(nèi)容依然是改革的趨勢(shì)。從這一細(xì)小的變化我們可以看到，增值稅的全面轉(zhuǎn)型和深化改革有利于進(jìn)一步完善稅制結(jié)構(gòu)和稅收體制，能夠?yàn)樯鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的科學(xué)發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展提供更為公平合理的稅收法制環(huán)境。
（二）直接稅與間接稅相結(jié)合實(shí)現(xiàn)稅制的公平與效率
直接稅與間接稅是稅制結(jié)構(gòu)的重要內(nèi)容，研究直接稅與間接稅的比例關(guān)系，通過直接稅與間接稅的組合實(shí)現(xiàn)稅制的公平與效率對(duì)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)具有重要意義。
關(guān)鍵詞:增值稅;視同銷售;會(huì)計(jì)處理;認(rèn)同;差異
中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)07-0072-02
視同銷售,是一種稅收術(shù)語,它不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,它并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,或暫不能肯定給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施,不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷,或防止逃避納稅的現(xiàn)象,而認(rèn)為它實(shí)現(xiàn)了銷售的功能,要計(jì)征增值稅。對(duì)于企業(yè)的“視同銷售”應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在實(shí)務(wù)中存在一定的混亂現(xiàn)象,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量造成了人為的影響。為此,本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新增值稅和所得稅等相關(guān)規(guī)范,對(duì)視同銷售行為相關(guān)增值稅問題,從會(huì)計(jì)處理上作以整理和分析,以期對(duì)會(huì)計(jì)工作有所幫助。
一、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”,但要視同銷售貨物繳納增值稅。
(一)會(huì)計(jì)上認(rèn)同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除了會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化外,并沒有改變會(huì)計(jì)處理方法,而且與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,計(jì)算銷項(xiàng)稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實(shí)際上會(huì)計(jì)處理也是認(rèn)可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因?yàn)樗枚愐?guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,并沒嚴(yán)格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈(zèng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計(jì)算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈(zèng)和利潤分配的,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物?，F(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià), 從而在一定程度上縮小了會(huì)計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)也基本上與會(huì)計(jì)一致?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認(rèn)為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入計(jì)算銷項(xiàng)稅,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價(jià)值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價(jià)格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈(zèng),有人認(rèn)為,應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi),作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”,接受捐贈(zèng)方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行;對(duì)捐贈(zèng)存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入。
(二)會(huì)計(jì)上不認(rèn)同的“視同銷售”
上述(5)“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營)等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。由于會(huì)計(jì)與所得稅在收入確認(rèn)方面縮小了差異,漸趨于一致,所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”在會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)收入,貨物按成本轉(zhuǎn)賬;增值稅規(guī)定視同銷售,按同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。例如,將自產(chǎn)貨物用于建造房屋,則借記“在建工程”,貸記“庫存商品”,應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。
二、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未明文規(guī)定的“視同銷售”
前面八種視同銷售貨物行為是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明文規(guī)定的,是就稅法本身對(duì)“銷售貨物”的定義而言的。從會(huì)計(jì)角度而言,還存在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,而增值稅必須確認(rèn)銷售額計(jì)稅的問題,即純粹相對(duì)于會(huì)計(jì)而言的“視同銷售”。增值稅與會(huì)計(jì)對(duì)銷售貨物規(guī)定差異的具體表現(xiàn)是:確認(rèn)收入的條件存在差異,在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上有差異。這些差異導(dǎo)致的會(huì)計(jì)上的“視同銷售”,其銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,會(huì)計(jì)處理中的收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
(一)因確認(rèn)條件不同而導(dǎo)致的“視同銷售”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定,銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;收入的金額能夠可靠地計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。與前述規(guī)定的確認(rèn)銷售商品收入條件相比,增值稅所定義的“銷售貨物”并未要求考慮主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬等問題,主要是考慮了法律形式。例如,企業(yè)銷售一批貨物,如果款項(xiàng)很可能收不回,則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定要確認(rèn)銷售;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的,會(huì)計(jì)通常在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)銷售。此時(shí),涉稅會(huì)計(jì)處理一般為:借記“應(yīng)收賬款(或應(yīng)收票據(jù)等)”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”。
(二)因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同而導(dǎo)致的“視同銷售”
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》應(yīng)用指南,增值稅確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的時(shí)點(diǎn)即確認(rèn)銷售的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不一致的地方主要有:先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物,為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;委托其他納稅人代銷貨物,未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。對(duì)于前者,涉稅會(huì)計(jì)處理為:借記“預(yù)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”;對(duì)于后者,涉稅會(huì)計(jì)處理為:借記“應(yīng)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”。
綜上所述,對(duì)既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會(huì)計(jì)銷售收入確認(rèn)要求的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會(huì)計(jì)對(duì)銷售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會(huì)計(jì)處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會(huì)計(jì)上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對(duì)于后者,會(huì)計(jì)處理時(shí),銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
參考文獻(xiàn):
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【關(guān)鍵詞】增值稅 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 會(huì)計(jì)處理
增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。增值稅實(shí)行價(jià)外稅，實(shí)際上由消售者負(fù)擔(dān)，但在實(shí)際當(dāng)中，商品的增值在生產(chǎn)和流通過程中是很難準(zhǔn)確計(jì)算的。因此，我國也采用國際上的普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率講算出銷項(xiàng)稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額。
因此，在會(huì)計(jì)的處理上應(yīng)該準(zhǔn)確的體現(xiàn)出進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額這兩部分。其中進(jìn)項(xiàng)稅額又分為可抵扣和不可抵扣兩部分。
一、購進(jìn)的貨物或勞務(wù)改變用途
購買生產(chǎn)經(jīng)營用的貨物或勞務(wù)時(shí)，企業(yè)是可以確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，但是企業(yè)在使用在改變其用途，使其在使用后不能產(chǎn)生企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的增值，即不能形成與銷售相關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額。
例一，某企業(yè)購進(jìn)一批生產(chǎn)用材料，增值稅專用發(fā)票上表明材料進(jìn)價(jià)為10000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為1700元。由于企業(yè)修建倉庫，將此批材料用于倉庫修建。本例中倉庫雖然屬于固定資產(chǎn)但是與生產(chǎn)無關(guān)，因此要將此批材料的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，領(lǐng)用材料時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程 11 700
貸：原材料 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1 700
例二，某企業(yè)買進(jìn)一批生產(chǎn)用材料后決定將此批材料以福利發(fā)給本企業(yè)的職工。本企業(yè)共有生產(chǎn)工人90人，管理人員10人。購買該批材料取得的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款為500 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為85 000元。會(huì)計(jì)處理如下：
1．確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬時(shí)
借：生產(chǎn)成本 526 500
管理費(fèi)用 58 500
貸：應(yīng)付職工薪酬 585 000
2．實(shí)際發(fā)放時(shí)
借：應(yīng)付職工薪酬 585 000
貸：原材料 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 85 000
在做增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)該注意其與視同銷售中的銷項(xiàng)稅額的處理的區(qū)別。按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對(duì)外投資或捐贈(zèng)；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)等行為，稅法上視同銷售貨物，需計(jì)算交納增值稅。
從規(guī)定中可以看出，與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出相似的是視同銷售中的銷項(xiàng)稅額的增值稅會(huì)計(jì)處理中也有對(duì)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)等行為的要求。二者的不同會(huì)計(jì)處理主要是由于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出中涉及的是還沒經(jīng)過企業(yè)自身進(jìn)行生產(chǎn)或者說是增值處理的貨物或勞務(wù)；而視同銷售中的銷項(xiàng)稅額涉及的是已經(jīng)完成了生產(chǎn)的自產(chǎn)、委托加工的貨物新增了價(jià)值，因此應(yīng)該作為銷項(xiàng)稅額處理。
例三，某企業(yè)將自產(chǎn)的50件商品用于車間的改造，該產(chǎn)品的銷售單價(jià)為100元，產(chǎn)品成本為80元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程 4 680
貸：庫存商品 4 000
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 680
可以看到本例與例一的題設(shè)主要區(qū)別在于前者用的是自產(chǎn)產(chǎn)品，而后者用的是外購的原材料。所以對(duì)于增值稅的的會(huì)計(jì)處理也就不一樣。
二、購進(jìn)的貨物發(fā)生非正常損失
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定： 非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失?！笨梢钥闯觯白匀粸?zāi)害損失”已不屬于增值稅法規(guī)規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的“非正常損失”范圍。這是新的實(shí)施細(xì)則的一項(xiàng)重大改變。自然災(zāi)害帶來的損失是企業(yè)不能夠控制和決定的，企業(yè)不存在主觀上的錯(cuò)誤。因此，自然災(zāi)害所造成的損失應(yīng)該與管理不善即企業(yè)自身存在過錯(cuò)造成的損失區(qū)分開來。這一改變體現(xiàn)了，稅法的人性化，尤其是對(duì)于那些遭受自然災(zāi)害陷入困境的企業(yè)有很大的幫助。
然而對(duì)于企業(yè)購進(jìn)的貨物發(fā)生實(shí)施細(xì)則規(guī)定的非正常損失，導(dǎo)致其價(jià)值為零，不能形成相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額。因此，進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
例四，某企業(yè)由于管理不善，造成購買的一批原材料霉?fàn)€變質(zhì)，該批材料的購買價(jià)格為10 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為1 700元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 11 700
貸：原材料 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1 700
借：管理費(fèi)用 11 700
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 11 700
參考文獻(xiàn)
[1]中華人民共和國財(cái)政部.中華人民共和國增值稅暫行條例[M].中國法制出版社,2009,4.
[2]中華人民共和國財(cái)政部.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[M],人民出版社,2008,12.
關(guān)鍵詞：增值稅；會(huì)計(jì)核算；會(huì)計(jì)科目
一、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
二、會(huì)計(jì)上認(rèn)同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除了會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化外,并沒有改變會(huì)計(jì)處理方法,而且與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,計(jì)算銷項(xiàng)稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實(shí)際上會(huì)計(jì)處理也是認(rèn)可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因?yàn)樗枚愐?guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,并沒嚴(yán)格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈(zèng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計(jì)算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈(zèng)和利潤分配的,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià), 從而在一定程度上縮小了會(huì)計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。
從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)也基本上與會(huì)計(jì)一致?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認(rèn)為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入計(jì)算銷項(xiàng)稅,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價(jià)值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價(jià)格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈(zèng),有人認(rèn)為,應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi),作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”,接受捐贈(zèng)方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行;對(duì)捐贈(zèng)存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入。
三、不同會(huì)計(jì)處理方法比較
（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對(duì)稅法規(guī)定的視同銷售貨物行為，于發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)為銷售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的優(yōu)點(diǎn)在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴(yán)重的缺陷：一是使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì)為企業(yè)帶來真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，違反會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，且誤導(dǎo)了信息使用者。二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。
（二）、全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會(huì)計(jì)信息失真問題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會(huì)計(jì)信息失真，由于本年利潤虛減，導(dǎo)致所得稅稅基減少。對(duì)于應(yīng)作為會(huì)計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)按收入足額納稅。
（三）、區(qū)分會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售。對(duì)于會(huì)計(jì)銷售，應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅；對(duì)于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。筆者認(rèn)為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。準(zhǔn)確區(qū)分會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售，根據(jù)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅并作正確的會(huì)計(jì)處理對(duì)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性很重要。
綜上所述,對(duì)既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會(huì)計(jì)銷售收入確認(rèn)要求的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會(huì)計(jì)對(duì)銷售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會(huì)計(jì)處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會(huì)計(jì)上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對(duì)于后者,會(huì)計(jì)處理時(shí),銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、視同銷售、會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理
由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)有著不同的認(rèn)定，因此視同銷售業(yè)務(wù)一直是會(huì)計(jì)核算中一個(gè)有爭(zhēng)論的話題?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條也對(duì)視同銷售行為進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》僅在第四條規(guī)定了確認(rèn)收入同時(shí)滿足的五個(gè)條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認(rèn)銷售收入，哪些不能確認(rèn)銷售收入，這就需要認(rèn)真甄別其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，以判斷是會(huì)計(jì)銷售行為還是應(yīng)稅銷售行為，并作出正確的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。出于保護(hù)增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實(shí)施細(xì)則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。企業(yè)所得稅上除了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條外，國稅函[2008]828號(hào)文件就企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售的所得稅處理問題也作了如下補(bǔ)充規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定商品銷售收入只有在同時(shí)滿足下述五個(gè)條件時(shí)方可予以確認(rèn)：(一)企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)己售出的商品實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（四）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
由上面引用的文件可以看出，企業(yè)的視同銷售行為因稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的認(rèn)定的區(qū)別而造成了 一些確認(rèn)上的差異。又由于我國稅法體系中增值稅和企業(yè)所得稅在征稅范圍、征稅對(duì)象上的不同造成了視同銷售業(yè)務(wù)在兩大稅種之間不同的稅務(wù)處理。下文將對(duì)企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)和稅法之間、增值稅和企業(yè)所得稅之間的聯(lián)系和區(qū)別進(jìn)行系統(tǒng)的描述。
一、視同銷售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)和稅法之間的差異分析
分析之前首先要明確一個(gè)概念,“視同銷售”這一提法并不存在于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之中。在企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只要符合收入確認(rèn)的5個(gè)條件就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的“營業(yè)收入”?！耙曂N售”這種提法更多的出現(xiàn)于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務(wù)和會(huì)計(jì)的處理中便存在以下兩種情況：
1、同銷售行為在會(huì)計(jì)處理上確認(rèn)為收入。
在廣義稅法上，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于投資、交際應(yīng)酬、樣品、贊助、廣告、獎(jiǎng)勵(lì)、職工福利、分配給股東等活動(dòng)均定義為視同銷售行為。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中上述行為也同樣符合收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬進(jìn)行了轉(zhuǎn)移、收入金額能可靠計(jì)量、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等，如獎(jiǎng)勵(lì)、分配給股東等行為雖然沒有直接生成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但已經(jīng)減少負(fù)債且資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移。其他活動(dòng)，像交際應(yīng)酬、贊助、捐贈(zèng)或投資等，雖然沒有直接取得現(xiàn)金或減少負(fù)債，但由于該活動(dòng)導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移且能夠提升企業(yè)形象，促進(jìn)商品銷售，增加潛在盈利能力和相應(yīng)資產(chǎn)，因此仍然符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入。所以應(yīng)當(dāng)將上述企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)作為銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣上述視同銷售行為在會(huì)計(jì)和稅法的處理上便不產(chǎn)生差異。例如：
某企業(yè)將自產(chǎn)甲產(chǎn)品100臺(tái)，作為福利發(fā)放給本企業(yè)基本車間一線工人，該產(chǎn)品單位完工成本是2000元／臺(tái)，售價(jià)為3000元／臺(tái)，增值稅稅率為17％。根據(jù)以上資料，企業(yè)做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：生產(chǎn)成本351000
貸：應(yīng)付職工薪酬351000
借：應(yīng)付職工薪酬 351000
貸：主營業(yè)務(wù)收入300000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51000
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本200000
貸：庫存商品200000
根據(jù)國稅函[2008]828號(hào)文件以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》之規(guī)定上述視同銷售行為在會(huì)計(jì)和稅法中均應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)將資產(chǎn)移送過程中，移送人與被移送人是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體，二者之間因移送發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益交換，應(yīng)視作銷售處理。這兩個(gè)會(huì)計(jì)主體一個(gè)是企業(yè)自身，另一個(gè)是職工個(gè)人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實(shí)際上具有某種利益交換實(shí)質(zhì)，變相存在銷售業(yè)務(wù)。因此，企業(yè)在對(duì)確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入的視同銷售行為進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，由于會(huì)計(jì)、稅法同時(shí)確認(rèn)了收入，不產(chǎn)生差異。企業(yè)在填報(bào)增值稅納稅申報(bào)表和所得稅納稅申報(bào)表時(shí)可以按照會(huì)計(jì)收入明細(xì)賬為基礎(chǔ)填列，不用進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。
2、視同銷售行為會(huì)計(jì)處理上不確認(rèn)為收入。
在稅法認(rèn)定的視同銷售行為中，有幾項(xiàng)是應(yīng)當(dāng)注意的。這些視同銷售行為在會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)收入。所以在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目分析填列以正確的進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)和企業(yè)所得稅納稅申報(bào)。
（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時(shí)，并不發(fā)生納稅義務(wù)；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當(dāng)天，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。單看這點(diǎn)是與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)間一致的。但是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》還規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天”也就是說只要有任何證據(jù)表明企業(yè)發(fā)出委托代銷商品已滿180天，無論會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行核算都要進(jìn)行增值稅的納稅申報(bào)。這就要求企業(yè)在填制納稅申報(bào)表時(shí)要根據(jù)“委托代銷商品”“應(yīng)收賬款”“營業(yè)收入”等科目分析填列。就有可能造成企業(yè)增值稅納稅申報(bào)表收入與會(huì)計(jì)收入和所得稅納稅申報(bào)表收入之間產(chǎn)生差異。
（2）不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個(gè)法人企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當(dāng)天要開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應(yīng)在此條款范圍之內(nèi)。
（3）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，其貨物所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合收入確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。但是按照規(guī)定必須以合理的價(jià)格計(jì)算確定增值稅計(jì)稅依據(jù)。如：A公司將自產(chǎn)X2機(jī)器設(shè)備1臺(tái)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其賬面成本8750元，對(duì)外售價(jià)為10000元，則A公司會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程10450
貸：庫存商品8750
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700
（4）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。無償贈(zèng)送，首先是無償。沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，即便權(quán)屬發(fā)生變化也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)處理上只需按照賬面凈值轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出即可。而贈(zèng)送貨物所耗用原材料和支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)從購入時(shí)的銷項(xiàng)稅額中抵扣，若不將贈(zèng)送的貨物視同銷售，就會(huì)導(dǎo)致納稅人多抵進(jìn)項(xiàng)稅額，從而引起以贈(zèng)送為名，逃避納稅義務(wù)現(xiàn)象。因此稅法規(guī)定：納稅人以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人，在貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。
上述四種增值稅視同銷售行為在企業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目依據(jù)稅法要求分析填列。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析上述視同銷售行為造成的稅法和會(huì)計(jì)之間的差異是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，所采取的做法是否有足夠的證據(jù)和法律依據(jù)的支持，以備各種審計(jì)、稽查所用，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
二、視同銷售業(yè)務(wù)在增值稅、所得稅之間的差異分析
根據(jù)文中相關(guān)文件描述，在實(shí)際操作中增值稅和企業(yè)所得稅所認(rèn)定的視同銷售業(yè)務(wù)也存在一些差異。企業(yè)所得稅在視同銷售的問題上更加趨同與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而增值稅則不然。
比如自產(chǎn)貨物用于本企業(yè)房屋在建工程，增值稅要視同銷售計(jì)算繳納增值稅；企業(yè)所得稅因沒有改變資產(chǎn)所有權(quán)屬，不需要視同銷售并入應(yīng)納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時(shí)就發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)。但是在貨物銷售之前實(shí)行統(tǒng)一核算的法人納稅人一般都不用在移送環(huán)節(jié)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)對(duì)比區(qū)分《實(shí)施細(xì)則》所描述的八種視同銷售業(yè)務(wù)以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號(hào)文件所描述的所得稅視同銷售業(yè)務(wù)并進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。
在處理增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)時(shí)，有一種情況應(yīng)當(dāng)引起注意，目前在實(shí)務(wù)中也存在爭(zhēng)議?！秾?shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定 “將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”應(yīng)當(dāng)按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業(yè)贈(zèng)與B企業(yè)10輛汽車，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照10輛汽車的合理價(jià)格計(jì)算繳納增值稅。這屬于無償捐贈(zèng)，計(jì)算繳納增值稅無可厚非。但如果A企業(yè)銷售給B企業(yè)10000臺(tái)機(jī)床，為了繼續(xù)鼓勵(lì)B企業(yè)購買而贈(zèng)與了B企業(yè)10輛汽車。這就不再屬于“無償贈(zèng)送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈(zèng)送”該如何處理？是包含在10000臺(tái)機(jī)床的價(jià)款之中？還是單獨(dú)另算？《實(shí)施細(xì)則》并沒有給出明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為為促銷所贈(zèng)送的10輛汽車應(yīng)當(dāng)已經(jīng)包含在10000臺(tái)機(jī)床的價(jià)款之中。即為促銷所捐贈(zèng)的10輛汽車不應(yīng)再單獨(dú)計(jì)算繳納增值稅。
理由如下：
1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》中并無明確規(guī)定“有償贈(zèng)送”該如何處理。按照 “法無明文不為罰”的法律原則，不應(yīng)就未予規(guī)定的“有償捐贈(zèng)”繳納增值稅。
2、按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)）文件規(guī)定“企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。”按此立法精神，有償贈(zèng)送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業(yè)商品”，“應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入”所以有償贈(zèng)與的10輛汽車已經(jīng)包含在10000臺(tái)機(jī)床的總銷售價(jià)格之中，不應(yīng)再單獨(dú)另算。
筆者認(rèn)為處理此類問題的關(guān)鍵就是“無償贈(zèng)送”還是“有償贈(zèng)送”。所贈(zèng)送的物品是否與企業(yè)銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈(zèng)與的對(duì)象是否是企業(yè)產(chǎn)品的實(shí)際購買者等。另外，如果“有償贈(zèng)送”的是本企業(yè)的銷售的商品，那么為了排除企業(yè)有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實(shí)物折扣”的處理方法進(jìn)行相應(yīng)的增值稅和所得稅的稅務(wù)處理，不再適用上述說法。
以上是筆者個(gè)人對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理的一些看法。企業(yè)在實(shí)際操作時(shí)往往千差萬別，進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的處理時(shí)要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關(guān)法律法規(guī)，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)制度。正確的進(jìn)行視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算以及增值稅以和業(yè)所得稅的申報(bào)工作。
參考文獻(xiàn)：
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》教材
2、注冊(cè)稅務(wù)師《稅法》教材
3、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》2006年版
4、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》
5、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》
6、國稅函[2008]875號(hào)文件
