時(shí)間：2022-10-15 20:46:22
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關(guān)鍵詞：公司法董事董事義務(wù)商業(yè)裁判規(guī)則
引言
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公司制度的發(fā)展，公司董事會(huì)擁有越來(lái)越大的職權(quán)。一方面由股東大會(huì)對(duì)所有公司事務(wù)進(jìn)行決策有著較高的成本和諸多不便，另一方面商業(yè)決策的迅捷性也要求公司的經(jīng)營(yíng)決策的迅速作出。這樣，作為公司的業(yè)務(wù)執(zhí)行機(jī)關(guān)、對(duì)外代表機(jī)關(guān)的董事會(huì)在某種程度上幾乎已取代股東會(huì)成為公司的經(jīng)營(yíng)決策機(jī)關(guān)?，F(xiàn)代公司制度的發(fā)展也表明了由股東大會(huì)中心主義向董事會(huì)中心主義的變遷。這就面臨了一個(gè)問(wèn)題：公司的資本由股東出資構(gòu)成，交由董事會(huì)經(jīng)營(yíng)，而董事在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，很可能造成公司利益的損失。對(duì)于因董事超越權(quán)限的經(jīng)營(yíng)決策所造成的損失，在進(jìn)行歸責(zé)時(shí)，并無(wú)太大問(wèn)題，但對(duì)于董事在權(quán)限內(nèi)的經(jīng)營(yíng)決策所造成的損失如何歸責(zé)，則存在著相當(dāng)?shù)囊恍﹩?wèn)題，在大陸法系國(guó)家，公司法對(duì)這一問(wèn)題一般都未作具體規(guī)定。英美法系的美國(guó)則在判例中由法院發(fā)展出了“商業(yè)裁判規(guī)則”理論，其通過(guò)對(duì)董事的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)正當(dāng)行使的保護(hù)，和否定董事在合法形式掩蓋下的權(quán)利的不正當(dāng)行使，從而間接地控制了董事在職權(quán)內(nèi)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的行使?？梢哉f(shuō)，這一做法有效地解決董事職務(wù)內(nèi)經(jīng)營(yíng)決策違反董事義務(wù)與否的判斷問(wèn)題。
董事經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的行使與董事義務(wù)
關(guān)于董事與公司的法律關(guān)系的性質(zhì)，英美法系通說(shuō)認(rèn)為董事是公司財(cái)產(chǎn)的受托人，此為信托說(shuō)；少數(shù)說(shuō)認(rèn)為董事是公司的人，此為說(shuō)；大陸法系則認(rèn)為董事與公司是一種不同于信托和的委任關(guān)系，此為委任說(shuō)。不同的法系、不同的國(guó)家有不同的法律環(huán)境，特定的法律術(shù)語(yǔ)有特定歷史的和習(xí)慣的含義，我們不能簡(jiǎn)單地對(duì)以上學(xué)說(shuō)進(jìn)行褒貶。但對(duì)我國(guó)的法律環(huán)境來(lái)說(shuō)，說(shuō)無(wú)法解釋董事的忠實(shí)義務(wù)、競(jìng)業(yè)禁止義務(wù)等，似不足??；董事會(huì)作為公司經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)，只能以公司的名義不能以自己的名義同他人交易，這也否認(rèn)了信托說(shuō)。實(shí)際上公司的董事一方面要謹(jǐn)慎地維護(hù)由其管理的財(cái)產(chǎn)，另一方面還要通過(guò)從事合法的風(fēng)險(xiǎn)易實(shí)現(xiàn)公司利益的最大化，依據(jù)董事與公司的這種關(guān)系，以及我國(guó)的傳統(tǒng)與習(xí)慣，將董事與公司的關(guān)系看作委任關(guān)系較恰切一些。我國(guó)的一些學(xué)者也持此看法。①
及于董事與公司的這種委任關(guān)系，可以看出，一方面，公司做為委任人，授權(quán)受任人董事完成委任事務(wù)，另一方面，董事及于受任，有義務(wù)完成委任事務(wù)。此可稱為董事的積極義務(wù)；董事為完成委任事務(wù)，可行使對(duì)公司事務(wù)的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，但為了防止其權(quán)利的濫用，法律又規(guī)定了董事對(duì)公司有忠實(shí)義務(wù)，善管義務(wù)等，此類義務(wù)一種相對(duì)靜態(tài)的義務(wù)，可稱為消極義務(wù)。由于有著民法的委任理論及意思自治原則的調(diào)整，以及體現(xiàn)在公司法中的公司章程等，公司法一般都沒(méi)有刻意地規(guī)定這種積極義務(wù)，而對(duì)于消極義務(wù)，世界上許多國(guó)家的公司法都做出了規(guī)定，以保障公司的利益免受不正當(dāng)?shù)那趾Α?/p>
如果法律規(guī)定了義務(wù)，就應(yīng)該同時(shí)規(guī)定義務(wù)的不履行如何認(rèn)定，否則，責(zé)任就無(wú)法認(rèn)定，沒(méi)有了作為第二性義務(wù)的責(zé)任的保障，法律規(guī)定的義務(wù)也就失去了意義。依此原理，對(duì)于董事義務(wù)也同樣需要法律對(duì)其履行與否做出判斷。對(duì)大陸法系來(lái)說(shuō)，當(dāng)董事在職權(quán)內(nèi)行使經(jīng)營(yíng)決策權(quán)造成公司損失，沒(méi)有規(guī)定一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)此損失進(jìn)行歸責(zé)，完全依賴法官的自由裁量權(quán)，而在裁決法領(lǐng)域，存在一個(gè)尷尬的先天缺陷，即：外表之正未必為內(nèi)心上之善，內(nèi)心上之善亦未必被認(rèn)為“正”而能受法之保。②所以必須要對(duì)這種“內(nèi)心上之善”規(guī)定判斷標(biāo)準(zhǔn)，否則，裁決的公正性是令人懷疑的。大陸法系在解決這一問(wèn)題的無(wú)奈也許是由其法律生活的傳統(tǒng)造成的，而注重個(gè)案公正性的美國(guó)在這一問(wèn)題上走到了前面，其在法官造法中，創(chuàng)造出了商業(yè)裁判規(guī)則，以客觀的商業(yè)經(jīng)營(yíng)，以董事的利益，董事的行為等一系列客觀的情況對(duì)董事在職權(quán)內(nèi)做出的造成公司損失的經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行法律上的評(píng)價(jià)，從而判定對(duì)董事進(jìn)行保護(hù)或追究責(zé)任，這種責(zé)任的明確無(wú)疑是一種義務(wù)的固化，使董事義務(wù)不再成為一句無(wú)法歸責(zé)或無(wú)法準(zhǔn)確歸責(zé)的口頭語(yǔ)，而使其在人們頭腦中明確，從而可有效地指導(dǎo)董事的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的正當(dāng)行使，及他人對(duì)這種經(jīng)營(yíng)決策權(quán)行使進(jìn)行評(píng)價(jià)，這樣，也使法的價(jià)值由觀念走向了現(xiàn)實(shí)。
商業(yè)裁判規(guī)則及其適用
商業(yè)裁判規(guī)則（BusinessJudgmentRule）又稱作經(jīng)營(yíng)判斷原則，營(yíng)業(yè)裁判規(guī)則，是美國(guó)法院在司法判例中發(fā)展出來(lái)的關(guān)于董事在職權(quán)內(nèi)的合理經(jīng)營(yíng)失誤不承擔(dān)責(zé)任的一項(xiàng)法律原則。并不否認(rèn)，美國(guó)著名的《標(biāo)準(zhǔn)公司法》并沒(méi)有正面規(guī)定商業(yè)裁判規(guī)則。其條文化的存在是美國(guó)法律學(xué)會(huì)起草的《公司管理法案》中401C項(xiàng)就商業(yè)裁判規(guī)則下了一個(gè)定義。但這并不是說(shuō)商業(yè)裁判規(guī)則的存在被權(quán)威性的否定，恰恰相反，商業(yè)裁判規(guī)則在美國(guó)各州均被獲得承認(rèn)，并且，美國(guó)對(duì)《標(biāo)準(zhǔn)公司法》的一個(gè)官方評(píng)論指出：法院在運(yùn)用商業(yè)裁判規(guī)則時(shí)，有時(shí)使用了與第8.30a項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相類似的詞語(yǔ)。商業(yè)裁判規(guī)則及其適用的情況正在由法院發(fā)展著，鑒于此種持續(xù)性的司法發(fā)展，第8.30條未將商業(yè)裁判規(guī)則法典化，亦未消除其與本條所定的董事行為標(biāo)準(zhǔn)之間的差異。此項(xiàng)任務(wù)留待法院甚或該標(biāo)準(zhǔn)公司法的修正本完成。③可以看出，商業(yè)裁判規(guī)則之所以沒(méi)有明確出現(xiàn)在《標(biāo)準(zhǔn)公司法》中，是由于期待著這一理論在法院判例中進(jìn)一步得到發(fā)展。
賓夕法尼亞州的1933年商業(yè)公司法P.L364art.IV.§408，15P.S.§2852－408中有如下規(guī)定：如果一般智商的人在與他們自已的商業(yè)事務(wù)的環(huán)境類似的情況下，公司的官員及決策者同這些一般人一樣有著良好的信念，業(yè)務(wù)上的努力，注意和技巧，那么他們的責(zé)任將被解除。④這是商業(yè)裁判規(guī)則發(fā)展早期的一個(gè)條文化的表述，隨著美國(guó)公司法判例的發(fā)展，前文所提到的美國(guó)法律學(xué)會(huì)起草的《公司管理法案》401C項(xiàng)就商業(yè)裁判規(guī)則下了如下的描述：如果作出經(jīng)營(yíng)判斷的董事或職員符合下述三項(xiàng)條件，他就被認(rèn)為誠(chéng)實(shí)地履行了其義務(wù)。（1）他與該交易無(wú)利害關(guān)系；（2）他有理由相信其依據(jù)的有關(guān)商業(yè)信息在當(dāng)時(shí)情況下是合理的（3）他有理由認(rèn)為該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)判斷對(duì)公司具有最好的利益。⑤《標(biāo)準(zhǔn)管理法案》401C項(xiàng)的這也許是美國(guó)對(duì)商業(yè)裁判規(guī)則的比較典型的描述，因?yàn)楸M管還有一些不同的表達(dá)方式，但都包含了上述三項(xiàng)基本原則。這三項(xiàng)基本原則較全面地界定商業(yè)裁判規(guī)則的含義，但是，如果要在實(shí)務(wù)中切實(shí)地應(yīng)用這一制度，還需要說(shuō)明依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)與適用的條件。
商業(yè)裁判規(guī)則發(fā)端于商業(yè)裁判主義（BusinessJudgementdoctrine）商業(yè)裁判主義原理包括三個(gè)部分：（1）承認(rèn)人難免犯錯(cuò)誤；（2）承認(rèn)商業(yè)經(jīng)營(yíng)判斷是一種有風(fēng)險(xiǎn)性的行為；（3）法院應(yīng)避免陷入復(fù)雜的公司經(jīng)營(yíng)決定的制定進(jìn)程中并對(duì)經(jīng)營(yíng)者的決定作事后評(píng)判，因?yàn)榉ㄔ喝狈τ嘘P(guān)的知識(shí)。實(shí)際上，商業(yè)裁判規(guī)則應(yīng)用的實(shí)質(zhì)，不過(guò)是以已知的客觀對(duì)未知的客觀作出判斷，以避免純粹表象的主觀臆斷，以示判斷的公正性，這也應(yīng)是裁決法的基本理念。此理念指導(dǎo)著商業(yè)裁判規(guī)則在被援用時(shí)，要求從商業(yè)角度對(duì)董事的決策做出評(píng)判，董事是否存在自我交易和與公司的利益沖突，董事是否做到了合理的勤勉等，從以上客觀方面出發(fā)，并以此客觀存在做為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷商業(yè)裁判規(guī)則能否被援用。
商業(yè)裁判規(guī)則做為一種對(duì)董事正當(dāng)履行職責(zé)的保護(hù)，但這種正當(dāng)性往往被公司的利益受損這一不利后果所掩蓋，所以應(yīng)明確商業(yè)裁判規(guī)則適用的前提條件。筆者認(rèn)為，必須在以下四個(gè)條件均俱備的情況下，才考慮適用商業(yè)裁判規(guī)則。第一，董事在經(jīng)營(yíng)管理公司中所做的決議必須是在職權(quán)內(nèi)做出的。從商業(yè)裁判規(guī)則設(shè)立的目的以及美國(guó)法院的判例中對(duì)這一制度的適用來(lái)看，商業(yè)裁判規(guī)則是對(duì)形式合法下的實(shí)質(zhì)做出判定，其前提是董事行使職權(quán)必須在權(quán)限內(nèi)按規(guī)定的程序進(jìn)行或者至少說(shuō)事后得到了公司的授權(quán)或追認(rèn)。如果滿足不了這個(gè)前提，那么無(wú)論董事的目的多么純正，從商業(yè)的角度來(lái)看多么正當(dāng)，也不能適用商業(yè)裁判規(guī)則對(duì)其決策造成的公司損失予以免責(zé)。第二，董事在職權(quán)內(nèi)行使經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的情況下，才考慮是否適用商業(yè)裁判規(guī)則，如果董事怠于行使其經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，則不宜適用商業(yè)裁判規(guī)則。董事對(duì)公司事務(wù)的盡心盡力表現(xiàn)在對(duì)公司業(yè)務(wù)的積極開(kāi)展上，如果董事根本不作為，那么，絕對(duì)不能說(shuō)董事盡到了董事義務(wù)。這有對(duì)于那些一身兼數(shù)個(gè)公司董事而根本不行使決策權(quán)的情況有所遏制，也有利于走出表決權(quán)行使越少，責(zé)任承擔(dān)也越小的怪圈。第三，須有公司的利益損失，這種損失既包括物質(zhì)利益的損失，也包括商譽(yù)的減損。第四，董事在職權(quán)內(nèi)做出的決策與公司的利益損失有因果關(guān)系。在具備了以上這四個(gè)要件之后，董事就有可能援用商業(yè)裁判規(guī)則，對(duì)其決策造成的公司損失主張免責(zé)，從而形成一種抗辯權(quán)與公司或代表公司請(qǐng)求董事對(duì)公司損失負(fù)責(zé)的請(qǐng)求權(quán)相對(duì)抗。對(duì)于商業(yè)裁判規(guī)則來(lái)說(shuō)，其意義在于確立了這種抗辯權(quán)的存在與否。
在一般情況下，只要具備了上文中的四個(gè)前提條件之后，董事就可援用商業(yè)裁判規(guī)則，主張免責(zé)。但為了防止此權(quán)利的濫用，有必要對(duì)商業(yè)裁判規(guī)則的適用作出限制。第一，從商業(yè)角度來(lái)看，董事做出的職務(wù)內(nèi)的決策是非正常的。這時(shí)，由于違背了設(shè)立商業(yè)裁判規(guī)則的初衷，董事當(dāng)然不能援用其而主張免責(zé)。第二，董事在職務(wù)內(nèi)做出的決議，盡管是從商業(yè)角度評(píng)判是正當(dāng)?shù)?，從公司營(yíng)利的目的上看也是正當(dāng)?shù)?，但由于此決議違反法律或法規(guī)違反公序良俗，從而由于公權(quán)的介入等原因造成公司損失，這時(shí)董事亦不能援用商業(yè)裁判規(guī)則而主張免責(zé)。第三，在現(xiàn)實(shí)中，往往發(fā)生這種事，董事會(huì)做出決議，把屬于公司的一些財(cái)產(chǎn)、金錢捐獻(xiàn)給慈善事業(yè)。這時(shí)，如果股東大會(huì)不同意，那么董事是否應(yīng)對(duì)其做出的這一決議負(fù)責(zé)呢？美國(guó)1953年在史密斯公司訴巴樓一案中，法院認(rèn)為，盡管這類行為有害于股東們的近期利益，但股東和公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益則因?yàn)榇朔N慈善性捐助的行為而得到促進(jìn)，從而從公司利益的角度肯定了董事的這一做法。筆者認(rèn)為，這一做法是危險(xiǎn)的，公司應(yīng)承擔(dān)一定的社會(huì)義務(wù)，這是不可否定的。但承擔(dān)的社會(huì)義務(wù)一方面為強(qiáng)制性的，即公司不得違反法律，如：公司必須納稅，不得超標(biāo)準(zhǔn)排放污染物等，另一方面為選擇性的，即公司作為社會(huì)的一員有義務(wù)對(duì)社會(huì)做一些力所能及的貢獻(xiàn)，這種義務(wù)至多也只能限定在道德的范圍內(nèi)，如果法律強(qiáng)行介入，要求某一公司必須要向福利事業(yè)捐款，那么必然引發(fā)一系列的問(wèn)題。所以，盡管從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益看來(lái)，捐款是有益的，但也絕不能允許董事可對(duì)抗股東大會(huì)而做出決策，如果在上述這種情況的對(duì)抗中，董事獲勝的話，也與委任的法理相背。
商業(yè)裁判規(guī)則的意義
從世界各國(guó)的公司法立法來(lái)看，大陸法系有相當(dāng)一些國(guó)家和地區(qū)對(duì)董事資格做出了某些限制，這些限制除了一般民事行為主體資格的限制外，還有董事資格的一些特殊限制。如：日本公司法254條之二規(guī)定，受到破產(chǎn)宣告而未恢復(fù)權(quán)利者不得為董事，因公司法與股份有限公司的監(jiān)察案相關(guān)和與商法的特例相關(guān)的法律，或有限公司法規(guī)定的罪名，而被處以刑罰，其執(zhí)行終了之日或不再執(zhí)行之日起，未經(jīng)過(guò)兩年的，不得為董事。我國(guó)臺(tái)灣公司法192－IV，我國(guó)大陸公司法57條也有類似的規(guī)定。這些對(duì)董事資格的規(guī)定，目的在于盡可能使公司有道德品質(zhì)良好、善于經(jīng)營(yíng)的董事，立法者在對(duì)董事忠于公司，穩(wěn)妥管理公司，保證公司順利發(fā)展的苦心孤詣，由此可見(jiàn)一斑。但是，暫且不提這一規(guī)定在法理上是否具有合憲性，單說(shuō)符合公司法這一資格規(guī)定的董事，就一定能忠于公司，盡心地管理公司嗎？所以，筆者認(rèn)為這是一種事倍功半的做法，與其對(duì)董事資格做出規(guī)定，莫不如對(duì)董事的權(quán)利行使做出規(guī)定，這也許是從根本上解決問(wèn)題的辦法。商業(yè)裁判規(guī)則的應(yīng)用，正是一種通過(guò)對(duì)結(jié)果的評(píng)價(jià)來(lái)對(duì)行為的正當(dāng)性做出間接保證的，對(duì)董事的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的行使做出規(guī)制，使董事既能充分地行使權(quán)利，又不致濫用權(quán)利。也正基于此，商業(yè)裁判規(guī)則盡可能地體現(xiàn)了法律的正義和效率。第一，有利于公司制度的順利發(fā)展。公司是由股東出資，以營(yíng)利為目的交于董事經(jīng)營(yíng)的，在一般的情況下，這種贏利的受益者為公司、股東。由于商業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)性，董事無(wú)論盡到多么大的努力，也不可能百分之百的嬴利，不可避會(huì)有利益的損失，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)與收益相抵原則，這種由正常商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而造成的損失，當(dāng)然也應(yīng)由公司、股東承擔(dān)，這也是公平與正義的要求，商業(yè)裁判規(guī)則的運(yùn)用，則實(shí)現(xiàn)了這種公平、正義，而法價(jià)值的實(shí)現(xiàn)是立法的目標(biāo)和動(dòng)因，這無(wú)疑就推動(dòng)了公司制度的發(fā)展。
第二，既保護(hù)了股東及公司的利益，又發(fā)揮了董事的經(jīng)營(yíng)積極性。股東、公司的利益與董事的經(jīng)營(yíng)積極性從根本上說(shuō)是互相促進(jìn)的，但往往由于一方的受損而導(dǎo)致另一方的受損，從而陷入一種惡性循環(huán)之中，導(dǎo)致公司與董事的委任關(guān)系的崩潰。商業(yè)裁判規(guī)則有力地促進(jìn)了董事與公司的委任關(guān)系的良性發(fā)展，一方面，對(duì)從商業(yè)角度來(lái)看正常的經(jīng)營(yíng)決策造成的公司損失予以負(fù)責(zé)，這實(shí)際上鼓勵(lì)董事積極地經(jīng)營(yíng)決策，不必過(guò)份擔(dān)憂決策造成公司損失的責(zé)任承擔(dān)。另一方面，對(duì)除上以外的董事的經(jīng)營(yíng)決策造成的公司損失對(duì)董事予以追究，這又保護(hù)了股東及公司的利益。從以上兩方面看來(lái)，商業(yè)裁判規(guī)則又保證了責(zé)任分配的正義。
第三，強(qiáng)化了董事義務(wù)。在董事不能援用商業(yè)裁判規(guī)則主張免責(zé)的情況下，在責(zé)任的承擔(dān)上對(duì)其是不利的，這樣就鞭策董事要對(duì)公司事務(wù)投入更多的注意。
第四，使董事能從不必要的訴訟中擺脫出來(lái)，有利于董事積極性的發(fā)揮，有利于公司業(yè)務(wù)的正常開(kāi)展。監(jiān)事、股東作為董事會(huì)經(jīng)營(yíng)公司的主要監(jiān)督者，其可以以公司的名義對(duì)董事提訟。而股東與公司的利益最密切，所以其對(duì)這一訴權(quán)的行使更為關(guān)心，這就產(chǎn)生了股東代表訴訟。因?yàn)橛⒚拦局贫戎胁辉O(shè)監(jiān)事，所以股東代表訴訟最早產(chǎn)生于英美法系。而且這一制度所具有很多可取之處，亦為一些大陸法系國(guó)家所效仿。我國(guó)目前尚無(wú)此制度，但隨著公司理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展，我國(guó)對(duì)股東代表訴訟制度的導(dǎo)入只是時(shí)間問(wèn)題。從英美法來(lái)看，由于享有股東代表訴訟提起權(quán)的股東的多數(shù)性，往往造成了這一權(quán)利的濫用。立法者就要通過(guò)多方面的努力以減少這種權(quán)利濫用，商業(yè)裁判規(guī)則在這一方面也起到了一定的作用。即：股東在提起股東代表訴訟時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮董事是否受商業(yè)裁判規(guī)則的保護(hù)，以預(yù)見(jiàn)自己的勝訴可能性，從而決定提訟與否，這無(wú)疑在一定程度上減少了不必要的股東代表訴訟的提起，有利于董事集中精力經(jīng)理公司。
商業(yè)裁判規(guī)則正因?yàn)槊鞔_了董事對(duì)職權(quán)內(nèi)的決策造成公司的不利后果的承擔(dān)與否，使董事與公司的委任關(guān)系達(dá)到一種和諧，既能使董事充分地行使對(duì)公司事務(wù)的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，又通過(guò)對(duì)不利后果的歸責(zé)，使董事行使權(quán)利又處于一種有序狀態(tài)。使董事行使權(quán)利不致于因權(quán)利的限制而束手束腳，又不致于因權(quán)利的放縱而導(dǎo)致權(quán)利的濫用。這對(duì)公司的良好運(yùn)營(yíng)是有積極意義的，從我國(guó)公司法發(fā)展的現(xiàn)狀與前景來(lái)看，我國(guó)應(yīng)引進(jìn)吸收這一制度。
注
①王保樹(shù)《股份有限公司的董事和董事會(huì)》，《外國(guó)法評(píng)譯》1994年第1期
②刁榮華主編:《中國(guó)法學(xué)論著選集》，臺(tái)灣漢林出版社1976年版，第25頁(yè)
③轉(zhuǎn)引自RobertW.Hamilton,Thelawofcorporations,2ndEd,WestPublishingCo.1987,P.311
abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．
key words: tax accounting; financial accounting; difference
摘 要:稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一門新興的邊緣學(xué)科，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間既有區(qū)別又存在著一定的聯(lián)絡(luò)，在受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)影響的同時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)自身又具有一定的特質(zhì)，在準(zhǔn)繩上、核算辦法上，論文明顯區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在我國(guó)開(kāi)展時(shí)間比擬短，在開(kāi)展的過(guò)程中還存在一些不完善的中央，需求不時(shí)在理論中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、處理問(wèn)題。
關(guān)鍵詞:稅務(wù)會(huì)計(jì); 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì); 區(qū)別
稅務(wù)會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為根底，以稅法為準(zhǔn)繩，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的根本理論和辦法，對(duì)征稅人的征稅活動(dòng)所惹起的資金運(yùn)動(dòng)停止核算和監(jiān)視，維護(hù)國(guó)度和征稅人合法權(quán)益的一種專業(yè)會(huì)計(jì)［1］。目的在于征稅人在不違背稅法的前提下，足額精確及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納稅款的同時(shí)，經(jīng)過(guò)合法謀劃使征稅人獲得合法利益，公平稅負(fù)以確保企業(yè)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。
稅務(wù)會(huì)計(jì)最主要的特性是征稅雙方都必需承受稅法的標(biāo)準(zhǔn)和限制，稅務(wù)會(huì)計(jì)在一切稅款的核算和交納過(guò)程中，必需嚴(yán)厲根據(jù)國(guó)度稅收法規(guī)請(qǐng)求辦理，當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)則不分歧時(shí)，必需依照稅法的請(qǐng)求停止調(diào)整。稅務(wù)會(huì)計(jì)是融稅收法令和會(huì)計(jì)核算為一體的特種會(huì)計(jì)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)開(kāi)展以及財(cái)政、稅收體制的不時(shí)完善，稅務(wù)會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來(lái)是必然趨向，稅務(wù)會(huì)計(jì)固然從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來(lái)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著實(shí)質(zhì)的區(qū)別，但在本質(zhì)性的工作中并不是孤立的，兩者之間依然存在著一定的聯(lián)絡(luò)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的前提，兩種會(huì)計(jì)核算辦法既有聯(lián)絡(luò)又存在著一定區(qū)別。
一、 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)絡(luò)
稅務(wù)會(huì)計(jì)脫胎于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)中的眾多環(huán)節(jié)和內(nèi)容。
1． 二者效勞的運(yùn)營(yíng)主體相同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)不是籠統(tǒng)理論意義上的概念，而是詳細(xì)理論操作的部門和人員，其效勞具有特定的指向性，只要二者處于效勞于同一主體時(shí)，才具有實(shí)踐的關(guān)聯(lián)意義。
2． 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)工作核算內(nèi)容相同
以財(cái)會(huì)中的會(huì)計(jì)分期( 時(shí)間性) 、貨幣計(jì)量( 數(shù)量性) 、持續(xù)運(yùn)營(yíng)( 持續(xù)性) 為根底，共同施行對(duì)效勞主體的效勞。
3． 工作準(zhǔn)繩根本分歧
以財(cái)會(huì)工作中的核算辦法、收益配比、支付才能等為權(quán)衡規(guī)范。
4． 工作按照的方式內(nèi)容根本相同
以財(cái)會(huì)的憑證、賬簿、報(bào)表為參照，除征稅報(bào)表以外，無(wú)需另設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表，更無(wú)需設(shè)置特地稅務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，畢業(yè)論文稅務(wù)會(huì)計(jì)的全部核算融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中。但這種高度類似性和關(guān)聯(lián)性并不能消弭現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)開(kāi)展過(guò)程中在管理上使二者別離的必然性，不能消弭二者在實(shí)質(zhì)上的區(qū)別。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別
(一)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩上不分歧
1． 相關(guān)性區(qū)別
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性準(zhǔn)繩，請(qǐng)求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告運(yùn)用者的經(jīng)濟(jì)決策需求相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告運(yùn)用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、如今和將來(lái)的狀況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)，強(qiáng)調(diào)的是“有用性”; 而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的相關(guān)性準(zhǔn)繩重在計(jì)算所得稅時(shí)，強(qiáng)調(diào)同期扣除的費(fèi)用要與同期的收入相關(guān)聯(lián)，二者字面上同屬于相關(guān)性準(zhǔn)繩，卻有實(shí)質(zhì)的區(qū)別。
2． 配比性區(qū)別
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的配比準(zhǔn)繩突出表如今費(fèi)用確實(shí)認(rèn)上，為了分別核算不同的產(chǎn)品，需求將直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用匯總歸集，然后在不同的產(chǎn)品之間停止分配。而稅法中的配比準(zhǔn)繩思索的是，對(duì)不同的稅收項(xiàng)目停止分類配比，比方，稅法規(guī)則外商投資企業(yè)在境內(nèi)的投資收益不計(jì)入應(yīng)征稅所得額，那么境內(nèi)的投資損失與其消費(fèi)運(yùn)營(yíng)無(wú)關(guān)，也不能在當(dāng)期應(yīng)征稅所得額中扣除，只能從投資收益中得到補(bǔ)償。所以，稅法對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的配比準(zhǔn)繩持認(rèn)可態(tài)度，允許征稅人將發(fā)作的費(fèi)用，經(jīng)過(guò)合理配比在征稅的當(dāng)期扣除，同時(shí)為了避免稅款的流失，稅法對(duì)征稅人稅款的申報(bào)做了嚴(yán)厲的限制，不允許征稅人在一個(gè)征稅年度提早或滯后申報(bào)征稅費(fèi)用的扣除［2］。
3． 本質(zhì)重于方式的區(qū)別 &
--> nbsp;
本質(zhì)重于方式準(zhǔn)繩是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)重要準(zhǔn)繩，請(qǐng)求企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照買賣或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)停止會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以買賣或者事項(xiàng)的法律方式為根據(jù)。一項(xiàng)買賣或事項(xiàng)的本質(zhì)在其外在方式或法律表現(xiàn)方式有時(shí)是不分歧的。比方，企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)、售后回租、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、編制兼并報(bào)表等問(wèn)題都屬于本質(zhì)重于方式的運(yùn)用，這些在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中都有明白的規(guī)則［2］。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“本質(zhì)重于方式準(zhǔn)繩”依托于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判別，稅法對(duì)征稅事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)依托的是法律根據(jù)，不能靠經(jīng)歷估量，必需有據(jù)可依，從某種意義上講稅法的“本質(zhì)重于方式準(zhǔn)繩”表現(xiàn)的是“本質(zhì)至上準(zhǔn)繩”，目的為了避免征稅人應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許的估量偷逃稅款。
(二)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上不分歧
1． 目的不同
稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的是征稅人向稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息運(yùn)用者提供有助于稅務(wù)決策的會(huì)計(jì)信息，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息運(yùn)用者首先是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，它們依據(jù)此信息停止稅款征收、檢查、監(jiān)視，并作為稅收立法的主要根據(jù)。其次是企業(yè)的運(yùn)營(yíng)者、投資人、債權(quán)人等，他們依據(jù)此信息理解企業(yè)征稅義務(wù)的實(shí)行狀況和稅收擔(dān)負(fù)，以做出正確的運(yùn)營(yíng)決策和投資決策。同時(shí)，論文這些信息也是企業(yè)停止稅務(wù)謀劃必不可少的根據(jù)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是經(jīng)過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)、計(jì)量記載和報(bào)告提供真實(shí)、精確、牢靠的會(huì)計(jì)信息。向信息運(yùn)用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息［3］，反映企業(yè)管理層受托義務(wù)實(shí)行狀況，有助于會(huì)計(jì)信息運(yùn)用者做出正確的運(yùn)營(yíng)決策。
2． 根據(jù)不同 &nbs會(huì)計(jì)畢業(yè)論文范文p;
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的根據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》，力圖會(huì)計(jì)信息真實(shí)、有用、完好。稅務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)的是稅收法律法規(guī)，契合稅法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩，稅務(wù)會(huì)計(jì)給予確認(rèn)，但凡不契合稅法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩，不給予供認(rèn)。正由于兩者核算根據(jù)不同，致使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法上的利潤(rùn)存在著很大的差別，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入減去本錢費(fèi)表現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而稅務(wù)會(huì)計(jì)必需依據(jù)稅法請(qǐng)求停止收入和本錢費(fèi)用的列支，超出稅法規(guī)則的收支項(xiàng)目即使在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上得以表現(xiàn)，稅法也不允許列為征稅所得的構(gòu)成要素。
( 1) 收入確認(rèn)上二者的處置不同: 例如，國(guó)債利息收入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為投資收益記入收入，而稅務(wù)會(huì)計(jì)不把國(guó)債利息收入列為收益，不作為應(yīng)征稅所得額的構(gòu)成要素。征稅人在根本建立、專項(xiàng)工程及職工福利等方面運(yùn)用本企業(yè)商品的，或?qū)⑵髽I(yè)自產(chǎn)、拜托加工和外購(gòu)原資料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券用于捐贈(zèng)，以及以非現(xiàn)金資產(chǎn)賠償債務(wù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不計(jì)入收入，列為相應(yīng)支出，而稅務(wù)會(huì)計(jì)均應(yīng)視同銷售，確認(rèn)銷售收入。
( 2) 本錢費(fèi)用列支二者的不同:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可據(jù)實(shí)列支而稅務(wù)會(huì)計(jì)不允許扣除的項(xiàng)目，如征稅人的消費(fèi)、運(yùn)營(yíng)因違背國(guó)度法律、法規(guī)和規(guī)章，被有關(guān)部門處以罰款，以及被沒(méi)收財(cái)物的損失，各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款、超越國(guó)度規(guī)則的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等，一切這些支進(jìn)項(xiàng)目是稅務(wù)會(huì)計(jì)所不供認(rèn)的，稅務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則了嚴(yán)厲的列支規(guī)范。關(guān)于超出的局部作為調(diào)整事項(xiàng)，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)征稅所得額。
3． 根底不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)作制，強(qiáng)調(diào)的是收入的實(shí)踐發(fā)作與費(fèi)用相配比，會(huì)計(jì)上已確認(rèn)的收入并不代表實(shí)踐的現(xiàn)金流入量，實(shí)踐發(fā)作的費(fèi)用也不代表現(xiàn)金的流出，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與凈現(xiàn)金流量?jī)?nèi)涵和外延不盡相同，稅務(wù)會(huì)計(jì)由于本身強(qiáng)迫性的特性，采用了權(quán)責(zé)發(fā)作制與收付完成制相分離的核算辦法，在實(shí)踐核算中常呈現(xiàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相偏離的現(xiàn)象，給征稅人形成不利的影響，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的權(quán)責(zé)發(fā)作制是樹(shù)立在應(yīng)收對(duì)付根底上肯定當(dāng)期收入與費(fèi)用，應(yīng)收對(duì)付可以真實(shí)客觀地反映收入、費(fèi)用、會(huì)計(jì)利潤(rùn); 而稅務(wù)會(huì)計(jì)即使從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來(lái)，在實(shí)踐的核算過(guò)程中依然以會(huì)計(jì)要素為底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于權(quán)責(zé)發(fā)作制，這里的收付完成制與權(quán)責(zé)發(fā)作之間產(chǎn)生差別是不可防止的。
三、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題
首先，稅務(wù)會(huì)計(jì)在我國(guó)還屬于一門新興學(xué)科，處于初級(jí)階段，稅務(wù)會(huì)計(jì)還要依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的憑證、賬簿和報(bào)表是征稅核算的主要根據(jù)，如今的會(huì)計(jì)人員同時(shí)統(tǒng)籌會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)核算任務(wù)，擔(dān)負(fù)著多項(xiàng)職能，由于缺乏系統(tǒng)的稅務(wù)學(xué)問(wèn)，對(duì)一些政策的了解存在著偏向，經(jīng)常在稅款的計(jì)算和交納申報(bào)時(shí)呈現(xiàn)少繳或多繳的狀況，給征稅人和征收機(jī)關(guān)形成不用要的損失。
其次，會(huì)計(jì)制度與稅收制度脫節(jié)，1994 年 1月 1 日開(kāi)端執(zhí)行的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處置的暫行規(guī)則》只是相對(duì)的調(diào)整，而 2006 年公布的新會(huì)計(jì)原則，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)曾經(jīng)成為獨(dú)立的體系，這種時(shí)間上的差別，導(dǎo)制稅法與會(huì)計(jì)制度之間的差別越來(lái)越多，這種差別表現(xiàn)在所得稅前調(diào)整項(xiàng)目日益復(fù)雜，增加了會(huì)計(jì)核算工作量的同時(shí)也增加了征稅人本錢的支出。
再次，稅務(wù)會(huì)計(jì)的主要目的是保證國(guó)度稅收的完成，卻無(wú)視了征稅人的實(shí)踐支付才能，稅務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期的收入不思索實(shí)踐現(xiàn)金能否流入，均計(jì)入應(yīng)征稅所得額，當(dāng)企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)量大的狀況下資金周轉(zhuǎn)不暢通，形成征稅艱難［4］，許多企業(yè)為了征稅以至要舉債，無(wú)形中增加了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)本錢，企業(yè)的營(yíng)運(yùn)才能降低，這種惡性循環(huán)限制著企業(yè)的開(kāi)展。
四、處理財(cái)、稅會(huì)計(jì)體制問(wèn)題的開(kāi)展思緒
以稅法為根據(jù)樹(shù)立獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的主要根據(jù)，包括資金運(yùn)轉(zhuǎn)的全部過(guò)程，稅法是稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的根據(jù)，核算的也只是涉稅事項(xiàng)，這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，只是并不詳細(xì)，在制定稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算辦法時(shí)應(yīng)加以補(bǔ)充，稅務(wù)會(huì)計(jì)的記賬憑證、賬簿與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根本分歧，兩者能夠共用，稅務(wù)會(huì)計(jì)只需單設(shè)應(yīng)交稅金和差別額賬簿。同時(shí)要經(jīng)過(guò)培訓(xùn)考核進(jìn)步稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，作為一個(gè)合格的稅務(wù)會(huì)計(jì)，只要控制稅收法律法規(guī)和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法負(fù)稅［5］。
一
--> 個(gè)新興學(xué)科降生之初必然會(huì)存在著許多缺乏之處，這顯然不順應(yīng)經(jīng)濟(jì)高速開(kāi)展的需求，但還要看到它的開(kāi)展將來(lái)，置信經(jīng)過(guò)不時(shí)的變革和完善，一定能樹(shù)立一套獨(dú)立完善的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，更好地效勞于企業(yè)、國(guó)度經(jīng)濟(jì)的開(kāi)展。
參考文獻(xiàn): 會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
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西方非營(yíng)利組織的概念是從美國(guó)的會(huì)計(jì)理論中借鑒過(guò)來(lái)的。按照美國(guó)會(huì)計(jì)理論界公認(rèn)的、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)明確提出的標(biāo)準(zhǔn),凡是具備以下三個(gè)特征的,均應(yīng)歸屬于非營(yíng)利組織,并應(yīng)遵循有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)則：
(1)資財(cái)供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經(jīng)濟(jì)利益上的回報(bào)。
(2)對(duì)外提供服務(wù)或商品不以營(yíng)利或獲取某種營(yíng)利等價(jià)物作為目的。
(3)不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財(cái)明確的所有者利益。
我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,將事業(yè)單位會(huì)計(jì)定義為：以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象,記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過(guò)程及其結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì),是預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。與西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)概念相比,我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)概念能直觀地體現(xiàn)會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理的聯(lián)系,簡(jiǎn)潔明了,概念與內(nèi)涵一致?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅僅適用于國(guó)有事業(yè)單位,對(duì)于民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體則適用于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。
首先,西方非營(yíng)利組織通常采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。以西方會(huì)計(jì)界較為公認(rèn)的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第93號(hào)公告《非營(yíng)利組織折舊的確認(rèn)》要求,非營(yíng)利組織的大部分固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊;非營(yíng)利組織收到資源提供者規(guī)定在將來(lái)期間方可使用的資源時(shí),不能將其確認(rèn)為收入,應(yīng)確認(rèn)為遞延收入。收到限定用途的資源時(shí),不能馬上確認(rèn)為收入,要等到這部分資源滿足其所附限制條件時(shí)才可確認(rèn)為收入。
我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制具有簡(jiǎn)便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點(diǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入,收付實(shí)現(xiàn)制的局限性也日益顯現(xiàn)。
其次,西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比起企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要簡(jiǎn)單得多。西方對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)報(bào)告卻比較重視。以美國(guó)為例,1993年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的第117號(hào)公告《非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)表》,對(duì)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告作了比較詳細(xì)的說(shuō)明。其內(nèi)容有：
(1)鼓勵(lì)非營(yíng)利組織編制和公布資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。
(2)在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時(shí)限定用途基金、未限定用途基金分類列示。
(3)收入支出表按照資產(chǎn)負(fù)債表中劃分的各類基金來(lái)報(bào)告與其相關(guān)的收入、費(fèi)用、結(jié)余。
(4)現(xiàn)金流量表可以按直接法和間接法編制。
(5)鼓勵(lì)非營(yíng)利組織對(duì)那些不要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)做出揭示等。
關(guān)鍵詞：盈余管理，盈余動(dòng)機(jī)，信息有效
一、引言
20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)的上市公司會(huì)計(jì)虛假信息問(wèn)題連續(xù)暴露出來(lái)，一些上市公司因?yàn)樘摷賵?bào)告或者會(huì)計(jì)信息造假遭到證監(jiān)會(huì)的處罰和停牌。這可能只是會(huì)計(jì)造假的冰山一角，但是足以說(shuō)明盈余管理的普遍性。而我國(guó)的會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的專業(yè)素質(zhì)、識(shí)別能力往往不夠，通過(guò)盈余信息判斷公司經(jīng)營(yíng)狀況和前景成為影響中小股東決策的一個(gè)重要因素。因此正確地把握盈余管理的概念，對(duì)上市公司盈余管理行為進(jìn)行研究，不僅能使投資者更深刻地理解其披露的盈余信息的內(nèi)涵，做出正確的投資決策，有效地維護(hù)自己的合法權(quán)益；同時(shí)豐富了我國(guó)上市公司盈余管理的基本理論，完善了公司治理結(jié)構(gòu)，對(duì)解決績(jī)效評(píng)估與報(bào)酬計(jì)劃、證券市場(chǎng)監(jiān)管等一系列理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題提供了重要的依據(jù)。筆者正是基于此選擇這一命題，希望通過(guò)本文對(duì)上市公司盈余管理的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行的探討，能對(duì)治理上市公司盈余管理行為、解決我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題有所益處。
二、文獻(xiàn)回顧
(一)盈余管理動(dòng)機(jī)方面
佟巖、王化成（2007）認(rèn)為控股股東通常使用關(guān)聯(lián)交易追求控制權(quán)收益（包括私有收益和共享收益）。研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)控股股東持股在50%及以下時(shí)，更多的通過(guò)關(guān)聯(lián)交易追求控制權(quán)私有收益，結(jié)果降低了盈余質(zhì)量。而當(dāng)控股股東持股超過(guò)50%時(shí)，結(jié)果恰好相反。
陸正飛、魏濤（2006）通過(guò)實(shí)證研究表明，配股公司在配股前存在盈余管理行為，無(wú)后續(xù)融資行為公司配股后業(yè)績(jī)下滑且操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)在配股后發(fā)生反轉(zhuǎn)，這為配股前盈余管理機(jī)會(huì)主義提供了直接證據(jù)；有后續(xù)融資行為公司在配股后仍進(jìn)行盈余管理以繼續(xù)盡可能維持較高業(yè)績(jī)。
孟焰、張秀梅（2006）選取了2001-2004年147家因關(guān)聯(lián)交易獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司作為樣本，建立模型實(shí)證上市公司關(guān)聯(lián)交易盈余管理與關(guān)聯(lián)方利益轉(zhuǎn)移的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易盈余管理的主要目的和結(jié)果是關(guān)聯(lián)方從上市公司轉(zhuǎn)移利益；股權(quán)集中度與關(guān)聯(lián)方利益轉(zhuǎn)移的關(guān)系較為復(fù)雜；資產(chǎn)規(guī)模越大的關(guān)聯(lián)方利益轉(zhuǎn)移的程度越高。
趙春光（2006）研究了上市公司的資產(chǎn)減值與盈余管理之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)減值前虧損的公司存在以轉(zhuǎn)回和計(jì)提資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為，一方面是為了避免虧頓，另一方面是為了進(jìn)行“大洗澡”。
楊旭東、莫小鵬（2006）研究了新配股政策出臺(tái)后上市公司的盈余管理現(xiàn)象。他們認(rèn)為，第一，配股政策對(duì)盈余管理具有一定的導(dǎo)向作用。第二，不管配股政策如何變化，上市公司始終存在著通過(guò)盈余管理來(lái)避免虧損的動(dòng)機(jī)。論文參考。
代冰彬、陸正飛、張然（2007）研究了我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值的計(jì)提動(dòng)機(jī)。很多研究已發(fā)現(xiàn)減值準(zhǔn)備的兩種計(jì)提動(dòng)機(jī)：經(jīng)濟(jì)因素和盈余管理因素，但本文發(fā)現(xiàn)，穩(wěn)健性因素也能影響資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。
張昕（2008）對(duì)中國(guó)A股上市公司是否在第四季度進(jìn)行盈余管理以避免當(dāng)年虧損或下一年虧損進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)上市公司的確會(huì)在第四季度進(jìn)行盈余管理來(lái)實(shí)現(xiàn)當(dāng)年扭虧為盈或調(diào)低利潤(rùn)，為下一年度扭虧做好準(zhǔn)備。因此審計(jì)師與投資者對(duì)上市公司第四季度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)該高度關(guān)注，并提高對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的鑒別能力。
(二)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的盈余管理
葉建芳、周蘭、李丹蒙等（2009）對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行了實(shí)證研究。實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)上市公司持有的金融資產(chǎn)比例較高時(shí)，管理層會(huì)將較大比例的金融資產(chǎn)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)；但為了避免利潤(rùn)的下滑，管理層往往違背最初的持有意圖，將可供出售的金融資產(chǎn)在短期內(nèi)進(jìn)行處置。因此，在初始劃分時(shí)，公司傾向于將金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)以獲得更多的選擇空間，為盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”。
于李勝（2007）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則中禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的做法有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和穩(wěn)健性，并且由于財(cái)政部在準(zhǔn)則銜接期政策實(shí)施得當(dāng)，抑制了上市公司在新準(zhǔn)則實(shí)施前突擊轉(zhuǎn)回已計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的動(dòng)機(jī)，從而未出現(xiàn)上市公司“趕集”轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象。
吳戰(zhàn)篪、羅紹德、王偉（2009）檢驗(yàn)了2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司證券投資收益的價(jià)值相關(guān)性與盈余管理現(xiàn)象，建議交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)均確認(rèn)為損益，并對(duì)其進(jìn)行及時(shí)、透明的表外信息披露。
(三)盈余管理本質(zhì)探究
寧亞平（2005）研究了盈余管理本質(zhì)，他認(rèn)為“盈余管理”一直受到證券監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界的廣泛批判的原因主要有三個(gè)：第一，盈余管理活動(dòng)是欺詐性行為，它使得財(cái)務(wù)報(bào)表反映管理層期望的盈余水平而非企業(yè)真實(shí)業(yè)績(jī)表現(xiàn)，從而損害財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度；第二，由于盈余管理旨在欺騙誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，它又是一種不道德的行動(dòng)；第三，盈余管理具有使財(cái)富在利益相關(guān)方重新分配的作用或效果。論文參考。
吳聯(lián)生（2005）認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)則的制定與執(zhí)行是兩個(gè)相互影響的環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)域秩序是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。盈余管理研究的目的之一是為會(huì)計(jì)規(guī)則的制定提供依據(jù)，它除了關(guān)注會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行行為以外，還應(yīng)將會(huì)計(jì)規(guī)則的制定作為一個(gè)重要的變量，即研究在采用不同原則、方式和程序所制定而成的會(huì)計(jì)規(guī)則下的不同盈余管理行為。
周鐵、羅燕雯、荊嫻（2006）通過(guò)分析兩種廣泛采用的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)計(jì)量方法發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，這些方法產(chǎn)生的計(jì)量結(jié)果與因權(quán)責(zé)發(fā)生制而產(chǎn)生的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)不存在完全的相關(guān)性。他們探討了由此而產(chǎn)生的計(jì)量偏差及對(duì)判斷盈余管理行為的影響。
三、簡(jiǎn)要評(píng)述
以上《會(huì)計(jì)研究》論文文獻(xiàn)主要是從盈余管理動(dòng)機(jī)、盈余管理本質(zhì)、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接下會(huì)計(jì)政策選擇等對(duì)盈余管理進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述?？v觀上述文獻(xiàn)，可以得出盈余管理作為公司的一種財(cái)務(wù)管理手段越來(lái)越受到理論界的重視。但是，主要是對(duì)于盈余管理動(dòng)機(jī)的闡述以及就某一會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)盈余質(zhì)量影響的研究，并沒(méi)有深入探討出避免企業(yè)進(jìn)行過(guò)度盈余管理的政策建議，以此提高信息質(zhì)量，樹(shù)立投資者信心。論文參考。為此，筆者認(rèn)為在以后研究盈余管理時(shí)，應(yīng)注重對(duì)盈余質(zhì)量的研究，探討出更多更好提高盈余質(zhì)量的建議和政策，尋求出滿足市場(chǎng)和利益相關(guān)者需求的盈余管理衡量標(biāo)準(zhǔn)，避免企業(yè)將盈余管理轉(zhuǎn)變成調(diào)控利潤(rùn)的手段，以此推動(dòng)我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn)
[1]代冰彬、陸正飛、張然.資產(chǎn)減值:穩(wěn)健性還是盈余管理.會(huì)計(jì)研究2007(12)
[2]高雷、張杰.公司治理、機(jī)構(gòu)投資者與盈余管理.會(huì)計(jì)研究.2008（9）
[3]寧亞平.盈余管理本質(zhì)探析.會(huì)計(jì)研究.2005(6)
[4]陸正飛、魏濤.配股后業(yè)績(jī)下降:盈余管理后果與真實(shí)業(yè)績(jī)滑坡.會(huì)計(jì)研究.2006(8)
[5]孟焰、張秀梅.上市公司關(guān)聯(lián)方交易盈余管理與關(guān)聯(lián)方利益轉(zhuǎn)移關(guān)系研究.會(huì)計(jì)研究.2006(4)
[6]佟巖、王化成.關(guān)聯(lián)交易、控制權(quán)收益與盈余質(zhì)量.會(huì)計(jì)研究.2007(4)
[7]吳戰(zhàn)篪、羅紹德、王偉.證券投資收益的價(jià)值相關(guān)性與盈余管理研究.會(huì)計(jì)研究.2009(6)
[8]楊旭東、莫小鵬.新配股政策出臺(tái)后上市公司盈余管理現(xiàn)象的實(shí)證研究.會(huì)計(jì)研究.2006(8)
abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，51lunwen.com/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．
key words: tax accounting; financial accounting; difference
摘 要:稅務(wù)會(huì)計(jì)作為一門新興的邊緣學(xué)科，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間既有區(qū)別又存在著一定的聯(lián)絡(luò)，在受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)影響的同時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)自身又具有一定的特質(zhì)，在準(zhǔn)繩上、核算辦法上，明顯區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在我國(guó)開(kāi)展時(shí)間比擬短，在開(kāi)展的過(guò)程中還存在一些不完善的中央，需求不時(shí)在理論中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、處理問(wèn)題。
關(guān)鍵詞:稅務(wù)會(huì)計(jì); 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì); 區(qū)別
稅務(wù)會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為根底，以稅法為準(zhǔn)繩，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的根本理論和辦法，對(duì)征稅人的征稅活動(dòng)所惹起的資金運(yùn)動(dòng)停止核算和監(jiān)視，維護(hù)國(guó)度和征稅人合法權(quán)益的一種專業(yè)會(huì)計(jì)［1］。目的在于征稅人在不違背稅法的前提下，足額精確及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納稅款的同時(shí)，經(jīng)過(guò)合法謀劃使征稅人獲得合法利益，公平稅負(fù)以確保企業(yè)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。
稅務(wù)會(huì)計(jì)最主要的特性是征稅雙方都必需承受稅法的標(biāo)準(zhǔn)和限制，稅務(wù)會(huì)計(jì)在一切稅款的核算和交納過(guò)程中，必需嚴(yán)厲根據(jù)國(guó)度稅收法規(guī)請(qǐng)求辦理，當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)則不分歧時(shí)，必需依照稅法的請(qǐng)求停止調(diào)整。稅務(wù)會(huì)計(jì)是融稅收法令和會(huì)計(jì)核算為一體的特種會(huì)計(jì)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)開(kāi)展以及財(cái)政、稅收體制的不時(shí)完善，稅務(wù)會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來(lái)是必然趨向，稅務(wù)會(huì)計(jì)固然從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來(lái)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著實(shí)質(zhì)的區(qū)別，但在本質(zhì)性的工作中并不是孤立的，兩者之間依然存在著一定的聯(lián)絡(luò)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的前提，兩種會(huì)計(jì)核算辦法既有聯(lián)絡(luò)又存在著一定區(qū)別。
一、 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的聯(lián)絡(luò)
稅務(wù)會(huì)計(jì)脫胎于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)中的眾多環(huán)節(jié)和內(nèi)容。
1． 二者效勞的運(yùn)營(yíng)主體相同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)不是籠統(tǒng)理論意義上的概念，而是詳細(xì)理論操作的部門和人員，其效勞具有特定的指向性，只要二者處于效勞于同一主體時(shí)，才具有實(shí)踐的關(guān)聯(lián)意義。
2． 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)工作核算內(nèi)容相同
以財(cái)會(huì)中的會(huì)計(jì)分期( 時(shí)間性) 、貨幣計(jì)量( 數(shù)量性) 、持續(xù)運(yùn)營(yíng)( 持續(xù)性) 為根底，共同施行對(duì)效勞主體的效勞。
3． 工作準(zhǔn)繩根本分歧
以財(cái)會(huì)工作中的核算辦法、收益配比、支付才能等為權(quán)衡規(guī)范。
4． 工作按照的方式內(nèi)容根本相同
以財(cái)會(huì)的憑證、賬簿、報(bào)表為參照，除征稅報(bào)表以外，無(wú)需另設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表，更無(wú)需設(shè)置特地稅務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，畢業(yè)論文稅務(wù)會(huì)計(jì)的全部核算融于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中。但這種高度類似性和關(guān)聯(lián)性并不能消弭現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)開(kāi)展過(guò)程中在管理上使二者別離的必然性，不能消弭二者在實(shí)質(zhì)上的區(qū)別。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別
(一)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩上不分歧
1． 相關(guān)性區(qū)別
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性準(zhǔn)繩，請(qǐng)求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告運(yùn)用者的經(jīng)濟(jì)決策需求相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告運(yùn)用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、如今和將來(lái)的狀況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)，強(qiáng)調(diào)的是“有用性”; 而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的相關(guān)性準(zhǔn)繩重在計(jì)算所得稅時(shí)，強(qiáng)調(diào)同期扣除的費(fèi)用要與同期的收入相關(guān)聯(lián)，二者字面上同屬于相關(guān)性準(zhǔn)繩，卻有實(shí)質(zhì)的區(qū)別。
2． 配比性區(qū)別
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的配比準(zhǔn)繩突出表如今費(fèi)用確實(shí)認(rèn)上，為了分別核算不同的產(chǎn)品，需求將直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用匯總歸集，然后在不同的產(chǎn)品之間停止分配。而稅法中的配比準(zhǔn)繩思索的是，對(duì)不同的稅收項(xiàng)目停止分類配比，比方，稅法規(guī)則外商投資企業(yè)在境內(nèi)的投資收益不計(jì)入應(yīng)征稅所得額，那么境內(nèi)的投資損失與其消費(fèi)運(yùn)營(yíng)無(wú)關(guān)，也不能在當(dāng)期應(yīng)征稅所得額中扣除，只能從投資收益中得到補(bǔ)償。所以，稅法對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的配比準(zhǔn)繩持認(rèn)可態(tài)度，允許征稅人將發(fā)作的費(fèi)用，經(jīng)過(guò)合理配比在征稅的當(dāng)期扣除，同時(shí)為了避免稅款的流失，稅法對(duì)征稅人稅款的申報(bào)做了嚴(yán)厲的限制，不允許征稅人在一個(gè)征稅年度提早或滯后申報(bào)征稅費(fèi)用的扣除［2］。
3． 本質(zhì)重于方式的區(qū)別 &
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本質(zhì)重于方式準(zhǔn)繩是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)重要準(zhǔn)繩，請(qǐng)求企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照買賣或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)停止會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以買賣或者事項(xiàng)的法律方式為根據(jù)。一項(xiàng)買賣或事項(xiàng)的本質(zhì)在其外在方式或法律表現(xiàn)方式有時(shí)是不分歧的。比方，企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)、售后回租、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、編制兼并報(bào)表等問(wèn)題都屬于本質(zhì)重于方式的運(yùn)用，這些在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中都有明白的規(guī)則［2］。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“本質(zhì)重于方式準(zhǔn)繩”依托于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判別，稅法對(duì)征稅事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)依托的是法律根據(jù)，不能靠經(jīng)歷估量，必需有據(jù)可依，從某種意義上講稅法的“本質(zhì)重于方式準(zhǔn)繩”表現(xiàn)的是“本質(zhì)至上準(zhǔn)繩”，目的為了避免征稅人應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許的估量偷逃稅款。
(二)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上不分歧
1． 目的不同
稅務(wù)會(huì)計(jì)的目的是征稅人向稅務(wù)會(huì)計(jì)的信息運(yùn)用者提供有助于稅務(wù)決策的會(huì)計(jì)信息，稅務(wù)會(huì)計(jì)信息運(yùn)用者首先是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，它們依據(jù)此信息停止稅款征收、檢查、監(jiān)視，并作為稅收立法的主要根據(jù)。其次是企業(yè)的運(yùn)營(yíng)者、投資人、債權(quán)人等，他們依據(jù)此信息理解企業(yè)征稅義務(wù)的實(shí)行狀況和稅收擔(dān)負(fù)，以做出正確的運(yùn)營(yíng)決策和投資決策。同時(shí)，這些信息也是企業(yè)停止稅務(wù)謀劃必不可少的根據(jù)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是經(jīng)過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)確實(shí)認(rèn)、計(jì)量記載和報(bào)告提供真實(shí)、精確、牢靠的會(huì)計(jì)信息。向信息運(yùn)用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息［3］，反映企業(yè)管理層受托義務(wù)實(shí)行狀況，有助于會(huì)計(jì)信息運(yùn)用者做出正確的運(yùn)營(yíng)決策。
2． 根據(jù)不同 &nbs會(huì)計(jì)畢業(yè)論文范文p;
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的根據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)原則》，力圖會(huì)計(jì)信息真實(shí)、有用、完好。稅務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)的是稅收法律法規(guī)，契合稅法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩，稅務(wù)會(huì)計(jì)給予確認(rèn)，但凡不契合稅法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)繩，不給予供認(rèn)。正由于兩者核算根據(jù)不同，致使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法上的利潤(rùn)存在著很大的差別，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入減去本錢費(fèi)表現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而稅務(wù)會(huì)計(jì)必需依據(jù)稅法請(qǐng)求停止收入和本錢費(fèi)用的列支，超出稅法規(guī)則的收支項(xiàng)目即使在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上得以表現(xiàn)，稅法也不允許列為征稅所得的構(gòu)成要素。
( 1) 收入確認(rèn)上二者的處置不同: 例如，國(guó)債利息收入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為投資收益記入收入，而稅務(wù)會(huì)計(jì)不把國(guó)債利息收入列為收益，不作為應(yīng)征稅所得額的構(gòu)成要素。征稅人在根本建立、專項(xiàng)工程及職工福利等方面運(yùn)用本企業(yè)商品的，或?qū)⑵髽I(yè)自產(chǎn)、拜托加工和外購(gòu)原資料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券用于捐贈(zèng)，以及以非現(xiàn)金資產(chǎn)賠償債務(wù)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不計(jì)入收入，列為相應(yīng)支出，而稅務(wù)會(huì)計(jì)均應(yīng)視同銷售，確認(rèn)銷售收入。
( 2) 本錢費(fèi)用列支二者的不同:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可據(jù)實(shí)列支而稅務(wù)會(huì)計(jì)不允許扣除的項(xiàng)目，如征稅人的消費(fèi)、運(yùn)營(yíng)因違背國(guó)度法律、法規(guī)和規(guī)章，被有關(guān)部門處以罰款，以及被沒(méi)收財(cái)物的損失，各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款、超越國(guó)度規(guī)則的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等，一切這些支進(jìn)項(xiàng)目是稅務(wù)會(huì)計(jì)所不供認(rèn)的，稅務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)則了嚴(yán)厲的列支規(guī)范。關(guān)于超出的局部作為調(diào)整事項(xiàng)，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)征稅所得額。
3． 根底不同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)作制，強(qiáng)調(diào)的是收入的實(shí)踐發(fā)作與費(fèi)用相配比，會(huì)計(jì)上已確認(rèn)的收入并不代表實(shí)踐的現(xiàn)金流入量，實(shí)踐發(fā)作的費(fèi)用也不代表現(xiàn)金的流出，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與凈現(xiàn)金流量?jī)?nèi)涵和外延不盡相同，稅務(wù)會(huì)計(jì)由于本身強(qiáng)迫性的特性，采用了權(quán)責(zé)發(fā)作制與收付完成制相分離的核算辦法，在實(shí)踐核算中常呈現(xiàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相偏離的現(xiàn)象，給征稅人形成不利的影響，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的權(quán)責(zé)發(fā)作制是樹(shù)立在應(yīng)收對(duì)付根底上肯定當(dāng)期收入與費(fèi)用，應(yīng)收對(duì)付可以真實(shí)客觀地反映收入、費(fèi)用、會(huì)計(jì)利潤(rùn); 而稅務(wù)會(huì)計(jì)即使從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中別離出來(lái)，在實(shí)踐的核算過(guò)程中依然以會(huì)計(jì)要素為底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于權(quán)責(zé)發(fā)作制，這里的收付完成制與權(quán)責(zé)發(fā)作之間產(chǎn)生差別是不可防止的。
三、我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題
首先，稅務(wù)會(huì)計(jì)在我國(guó)還屬于一門新興學(xué)科，處于初級(jí)階段，稅務(wù)會(huì)計(jì)還要依賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的憑證、賬簿和報(bào)表是征稅核算的主要根據(jù)，如今的會(huì)計(jì)人員同時(shí)統(tǒng)籌會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)核算任務(wù)，擔(dān)負(fù)著多項(xiàng)職能，由于缺乏系統(tǒng)的稅務(wù)學(xué)問(wèn)，對(duì)一些政策的了解存在著偏向，經(jīng)常在稅款的計(jì)算和交納申報(bào)時(shí)呈現(xiàn)少繳或多繳的狀況，給征稅人和征收機(jī)關(guān)形成不用要的損失。
其次，會(huì)計(jì)制度與稅收制度脫節(jié)，1994 年 1月 1 日開(kāi)端執(zhí)行的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處置的暫行規(guī)則》只是相對(duì)的調(diào)整，而 2006 年公布的新會(huì)計(jì)原則，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)曾經(jīng)成為獨(dú)立的體系，這種時(shí)間上的差別，導(dǎo)制稅法與會(huì)計(jì)制度之間的差別越來(lái)越多，這種差別表現(xiàn)在所得稅前調(diào)整項(xiàng)目日益復(fù)雜，增加了會(huì)計(jì)核算工作量的同時(shí)也增加了征稅人本錢的支出。
再次，稅務(wù)會(huì)計(jì)的主要目的是保證國(guó)度稅收的完成，卻無(wú)視了征稅人的實(shí)踐支付才能，稅務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)期的收入不思索實(shí)踐現(xiàn)金能否流入，均計(jì)入應(yīng)征稅所得額，當(dāng)企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)量大的狀況下資金周轉(zhuǎn)不暢通，形成征稅艱難［4］，許多企業(yè)為了征稅以至要舉債，無(wú)形中增加了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)本錢，企業(yè)的營(yíng)運(yùn)才能降低，這種惡性循環(huán)限制著企業(yè)的開(kāi)展。
四、處理財(cái)、稅會(huì)計(jì)體制問(wèn)題的開(kāi)展思緒
以稅法為根據(jù)樹(shù)立獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。企業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的主要根據(jù)，包括資金運(yùn)轉(zhuǎn)的全部過(guò)程，稅法是稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的根據(jù)，核算的也只是涉稅事項(xiàng)，這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，只是并不詳細(xì)，在制定稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算辦法時(shí)應(yīng)加以補(bǔ)充，稅務(wù)會(huì)計(jì)的記賬憑證、賬簿與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根本分歧，兩者能夠共用，稅務(wù)會(huì)計(jì)只需單設(shè)應(yīng)交稅金和差別額賬簿。同時(shí)要經(jīng)過(guò)培訓(xùn)考核進(jìn)步稅務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，作為一個(gè)合格的稅務(wù)會(huì)計(jì)，只要控制稅收法律法規(guī)和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法負(fù)稅［5］。
一
--> 個(gè)新興學(xué)科降生之初必然會(huì)存在著許多缺乏之處，這顯然不順應(yīng)經(jīng)濟(jì)高速開(kāi)展的需求，但還要看到它的開(kāi)展將來(lái)，置信經(jīng)過(guò)不時(shí)的變革和完善，一定能樹(shù)立一套獨(dú)立完善的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，更好地效勞于企業(yè)、國(guó)度經(jīng)濟(jì)的開(kāi)展。
參考文獻(xiàn): 會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
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企業(yè)資源計(jì)劃(EnterpriseResourcePlanning，簡(jiǎn)稱ERP)沙盤仿真實(shí)驗(yàn)是瑞典皇家工學(xué)院KlaMellan于1978年開(kāi)發(fā)的課程，在20世紀(jì)80年代初使用于我國(guó)高校的MBA教學(xué)中。目前，沙盤演練既是世界500強(qiáng)企業(yè)中高層管理者的必備培訓(xùn)課程之一，也是歐美商學(xué)院的EMBA培訓(xùn)課程。ERP沙盤教學(xué)是在預(yù)設(shè)的市場(chǎng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)規(guī)則下，由一組企業(yè)進(jìn)行協(xié)作和對(duì)抗的經(jīng)營(yíng)模擬。沙盤教學(xué)主要涉及企業(yè)戰(zhàn)略、產(chǎn)品研發(fā)、市場(chǎng)營(yíng)銷、生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理、生產(chǎn)能力規(guī)劃、物料需求計(jì)劃、資產(chǎn)投資規(guī)劃、財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)分析、團(tuán)隊(duì)協(xié)作與建設(shè)等多方面的內(nèi)容;企業(yè)的職能部門和管理操作流程全部展示在沙盤的盤面上，學(xué)生通過(guò)參與企業(yè)的模擬運(yùn)作，體驗(yàn)復(fù)雜、抽象的經(jīng)營(yíng)管理理論。課程開(kāi)始之初，全班按照每小組6名成員分成若干組，每組代表一個(gè)企業(yè)，組內(nèi)成員分別擔(dān)任總裁CEO、財(cái)務(wù)總監(jiān)CFO、市場(chǎng)總監(jiān)、生產(chǎn)總監(jiān)、采購(gòu)總監(jiān)及財(cái)務(wù)助理等角色，共同經(jīng)營(yíng)企業(yè)。每個(gè)企業(yè)經(jīng)過(guò)相同的初始條件和起始年經(jīng)營(yíng)后，進(jìn)行自主經(jīng)營(yíng)，在完成6－8年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后，最后生存下來(lái)的公司以所有者權(quán)益和利潤(rùn)率兩個(gè)指標(biāo)分出勝負(fù)。在課程實(shí)施中，學(xué)生自始至終都是課堂主體;教師只在講解運(yùn)營(yíng)規(guī)則和模擬經(jīng)營(yíng)初始年中扮演引導(dǎo)者角色，其他時(shí)候都是工作者和配合者。整個(gè)教學(xué)過(guò)程采用體驗(yàn)式教學(xué)方式，學(xué)生在“體驗(yàn)—分享—提升—應(yīng)用”的過(guò)程中達(dá)到學(xué)習(xí)目的，體驗(yàn)游戲的樂(lè)趣和競(jìng)爭(zhēng)的殘酷。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的共同目標(biāo)，小組成員在模擬經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中集思廣益、交流合作，各方面能力都得到提升。
二、企業(yè)資源計(jì)劃沙盤教學(xué)設(shè)計(jì)對(duì)農(nóng)經(jīng)專業(yè)學(xué)生核心能力的培養(yǎng)
1.更新教學(xué)理念，培養(yǎng)交流與合作能力企業(yè)資源計(jì)劃沙盤教學(xué)模式同教師講授為主的傳統(tǒng)課堂教學(xué)方式有很大差異，前者是學(xué)生在既定運(yùn)營(yíng)規(guī)則下，以小組合作方式模擬企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程，學(xué)生是課堂的主體，教師只是配合者。一個(gè)團(tuán)隊(duì)由6名學(xué)生組成，每個(gè)人既各司其職，各個(gè)崗位之間又相互貫通。CEO是團(tuán)隊(duì)的總負(fù)責(zé)人，需要不斷協(xié)調(diào)成員間相悖的觀點(diǎn);持不同觀點(diǎn)的成員也要說(shuō)服其它成員以獲得贊同，最終的決策需要組員充分討論后，服從最優(yōu)決策，從而使整個(gè)團(tuán)隊(duì)獲得更好的業(yè)績(jī)。團(tuán)隊(duì)成員在交流的過(guò)程中提升了語(yǔ)言表達(dá)能力、邏輯思維能力及辯論演講能力;個(gè)體在服從的過(guò)程中培養(yǎng)了以大局利益為重的妥協(xié)能力，增強(qiáng)了團(tuán)隊(duì)合作精神。
2.整合教學(xué)內(nèi)容，提高自我學(xué)習(xí)和數(shù)字處理能力“企業(yè)資源計(jì)劃”課程共48學(xué)時(shí)，其中理論講解4學(xué)時(shí)、實(shí)訓(xùn)44學(xué)時(shí)。教師需要在課程初始階段簡(jiǎn)單介紹運(yùn)營(yíng)規(guī)則，使學(xué)生在實(shí)訓(xùn)的過(guò)程中掌握并具體運(yùn)用規(guī)則。按照規(guī)則中市場(chǎng)開(kāi)拓、生產(chǎn)線購(gòu)買、產(chǎn)品研發(fā)、產(chǎn)品生產(chǎn)、融資、折舊等明確的規(guī)定，學(xué)生在實(shí)驗(yàn)過(guò)程中會(huì)涉及很多財(cái)務(wù)計(jì)算與運(yùn)籌決定的內(nèi)容，這就要求學(xué)生必須在課下自主學(xué)習(xí)，從而參照運(yùn)營(yíng)規(guī)則反復(fù)練習(xí)以實(shí)現(xiàn)科學(xué)規(guī)劃和開(kāi)源節(jié)流。學(xué)生在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)都要填寫財(cái)務(wù)報(bào)表，包括綜合費(fèi)用表、利潤(rùn)表及資產(chǎn)負(fù)債表等，有助于鍛煉會(huì)計(jì)原理實(shí)踐操作能力與數(shù)字處理能力。在目標(biāo)驅(qū)動(dòng)的教學(xué)方式下，學(xué)生除了掌握財(cái)務(wù)知識(shí)，還會(huì)主動(dòng)學(xué)習(xí)運(yùn)籌、管理、市場(chǎng)等方面的知識(shí)，不僅在操作和學(xué)習(xí)中達(dá)到融會(huì)貫通，還提升了學(xué)習(xí)能力。
3.創(chuàng)新教學(xué)方法，實(shí)現(xiàn)解決問(wèn)題能力和創(chuàng)新革新能力的融合企業(yè)資源計(jì)劃沙盤教學(xué)主要采用情景教學(xué)法和體驗(yàn)教學(xué)法。在模擬經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，每個(gè)學(xué)生都有自己的崗位和職責(zé)，并通過(guò)親自參與和操作體驗(yàn)來(lái)了解知識(shí)。在實(shí)訓(xùn)中，有的小組因?yàn)橛唵瘟窟^(guò)大而完不成任務(wù)，不僅被沒(méi)收訂單還遭受罰款，有的小組因?yàn)閺V告投放策略不對(duì)使得訂單量減少且?guī)齑娈a(chǎn)品積壓，此時(shí)，小組間可以開(kāi)展合作，實(shí)現(xiàn)互通有無(wú)、互利互惠，這種權(quán)變思維方式不僅是有效解決問(wèn)題的前提，也是處理實(shí)際問(wèn)題過(guò)程中總結(jié)和積累的經(jīng)驗(yàn)。這些過(guò)程有助于提高學(xué)生的思維開(kāi)放度，培養(yǎng)創(chuàng)造性解決問(wèn)題的能力，適用于任何角色、任何崗位及任何時(shí)候。
4.改革考核方式，提高文字處理能力和組織領(lǐng)導(dǎo)能力考核評(píng)價(jià)是項(xiàng)目化教學(xué)的重要環(huán)節(jié)，“企業(yè)資源計(jì)劃”課程的考核內(nèi)容包括經(jīng)營(yíng)結(jié)果和課程論文兩部分，其中，經(jīng)營(yíng)結(jié)果的成績(jī)占60%、課程論文的成績(jī)占40%。經(jīng)營(yíng)結(jié)果是以小組為單位的團(tuán)隊(duì)整體得分，包括經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的違約情況記錄、以利潤(rùn)和所有者權(quán)益為財(cái)務(wù)指標(biāo)體現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)成果;課程論文是以學(xué)生個(gè)體為單位撰寫的內(nèi)容，能夠訓(xùn)練學(xué)生的文字組織能力和基礎(chǔ)辦公軟件操作能力。所有小組的經(jīng)營(yíng)結(jié)果按總成績(jī)進(jìn)行系統(tǒng)打分后，由組內(nèi)成員進(jìn)行二次分配，分值由學(xué)生本人、小組CEO及指導(dǎo)教師三部分打分組成，占比依次為20%、40%、40%。自評(píng)和他評(píng)相結(jié)合的評(píng)價(jià)模式有利于學(xué)生確立公正的衡量標(biāo)準(zhǔn)，從而客觀地看待人和事。每組的CEO需要在課程考核結(jié)束后進(jìn)行總結(jié)和點(diǎn)評(píng)，內(nèi)容包括經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的成功和不足之處、組內(nèi)成員的表現(xiàn)、組際之間的合作和競(jìng)爭(zhēng)、課程考核方法和結(jié)果等;組員可以對(duì)運(yùn)營(yíng)過(guò)程發(fā)表個(gè)人意見(jiàn)，交流經(jīng)驗(yàn)，既加深了課程內(nèi)容的理解，又培養(yǎng)了學(xué)生的邏輯思維能力和語(yǔ)言表達(dá)能力。
三、結(jié)語(yǔ)
一、盈余管理的含義、性質(zhì)和特征
(一)含義美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家雪普(Karherine Schipper)1989年在其發(fā)表的《盈余管理》一文中對(duì)盈余管理做出如下定義:盈余管理是指為了獲取某些個(gè)人利益(而并非僅僅為了中立地處理經(jīng)營(yíng)活動(dòng))而對(duì)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程進(jìn)行有目的的干預(yù)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者斯考特(Scott)在其所著的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書中認(rèn)為,盈余管理是會(huì)計(jì)政策的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果的一種具體表現(xiàn)。他認(rèn)為,只要企業(yè)的管理人員有選擇不同會(huì)計(jì)政策的自由,他們必會(huì)選擇使自己的效用最大化或使管理經(jīng)濟(jì)學(xué)論文企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策,這就是所謂的盈余管理。美國(guó)另外兩位會(huì)計(jì)學(xué)教授玻爾·哈利(Paul M.Healy)和詹姆斯·瓦倫(James M.Wahlen)在1999年聯(lián)合發(fā)表的《盈余管理文獻(xiàn)的回顧及對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的意義》一文中通過(guò)對(duì)盈余管理方面的研究文獻(xiàn)的回顧,對(duì)盈余管理的定義作了如下的歸納和總結(jié):盈余管理發(fā)生在管理當(dāng)局運(yùn)用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告和通過(guò)構(gòu)建經(jīng)濟(jì)交易以變更財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),旨在誤導(dǎo)那些以公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的利益相關(guān)者的決策或者影響那些以會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約的后果。
(二)性質(zhì)和特征從上述盈余管理的定義可以大體歸納出盈余管理的性質(zhì)和特征:
1、盈余管理的目的是要將企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表從其“應(yīng)有”狀態(tài)轉(zhuǎn)換為編表者所“期望”呈報(bào)的結(jié)果,以滿足編表者或部分人的利益需要。改變的結(jié)果將會(huì)使部分利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益受到損失。在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)高度分離的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)生活中,尤其是在證券市場(chǎng)中,會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為一種公共產(chǎn)品。隨著上市公司的股權(quán)的高度分散化,能夠參與并影響公司對(duì)外報(bào)表呈報(bào)過(guò)程和結(jié)果的參與者主要是企業(yè)的管理層和有關(guān)的利益集團(tuán)的代表,而廣大的中小股東一般只能依賴公司對(duì)外呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲取有關(guān)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)方面的信息并據(jù)以做出自己的判斷和經(jīng)濟(jì)決策,從而造成事實(shí)上的信息不對(duì)稱。盈余管理的結(jié)果將會(huì)使公司的真實(shí)狀況不能全部反映在對(duì)外呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表中,這必將會(huì)使廣大的外部信息使用者對(duì)公司的判斷發(fā)生錯(cuò)誤,從而做出非最優(yōu)甚至錯(cuò)誤的決策。從這個(gè)角度上來(lái)說(shuō),盈余管理是與公共利益背道而馳的。
2、盈余管理和對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的中立性運(yùn)作是相對(duì)立的。雖然目前學(xué)者普遍認(rèn)為盈余管理是在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi),是合法的,但是,盈余管理是有悖于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的,有悖于會(huì)計(jì)信息的中立性,從而影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。在雪普對(duì)盈余管理的定義中,提到了盈余管理的目的是為了獲得某些私人利益,這顯然是與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的中立性運(yùn)作相對(duì)立?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告的不偏不依。盈余管理的結(jié)果將背離中立性原則,由此造成對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告有所偏向。
3、盈余管理行為的主體是公司的管理當(dāng)局,即公司的經(jīng)理、董事會(huì)以及其他有現(xiàn)實(shí)和潛在利益關(guān)系的參與者,包括為擬發(fā)行上市公司和已上市公司提供中介服務(wù)的券商、會(huì)計(jì)師和律師。作為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的加工者和披露者,上述主體有權(quán)利和機(jī)會(huì)選擇會(huì)計(jì)政策和方法,有權(quán)利變更會(huì)計(jì)估計(jì),有權(quán)利安排交易發(fā)生的時(shí)間和方式或?qū)ι鲜鲞x擇施加影響等。而信息的不對(duì)稱和信息披露的不完全為他們進(jìn)行盈余管理提供了條件。另外,我國(guó)一些地方政府把每年上市企業(yè)數(shù)作為政府有關(guān)主管部門工作業(yè)績(jī)的考核指標(biāo),在這種情況下,政府有關(guān)主管部門對(duì)企業(yè)的干預(yù)力度會(huì)明顯加大。
4、盈余管理的客體主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)方法的多樣選擇性、會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的不確定性,此外,時(shí)間特別是時(shí)點(diǎn)的選擇也是盈余管理的對(duì)象之一。在研究盈余管理時(shí),我們必須同時(shí)具有時(shí)間和空間的觀念。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)等屬于盈余管理的空間因素,會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)和交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制則可看作是盈利管理的時(shí)間因素。在一定的目標(biāo)導(dǎo)向下或利益驅(qū)動(dòng)下,對(duì)上述客體進(jìn)行組合就可達(dá)到預(yù)期的要求和目的。但是,上述行為最終的著眼點(diǎn)在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)本身。因?yàn)闊o(wú)論采取何種方法,最終的結(jié)果都要使損益表中的利潤(rùn)金額發(fā)生預(yù)期改變。
5、盈余管理得以實(shí)現(xiàn)是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在漏洞、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)披露存在多種可選擇性,從而為盈余管理行為的產(chǎn)生提供了一定的操作空間。從一個(gè)足夠長(zhǎng)的時(shí)段來(lái)看,盈余管理并不增加或減少企業(yè)的實(shí)際盈利,但可以通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇、運(yùn)用和會(huì)計(jì)估計(jì)的變動(dòng)、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)、交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制,改變企業(yè)實(shí)際盈利在不同的會(huì)計(jì)期間的反應(yīng)和分布。盈余管理行為主體只不過(guò)通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的事前人為安排和策劃將這種潛在的條件轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)行為,它只不過(guò)利用了這些漏洞和選擇性而已。
二、盈余管理和利潤(rùn)操縱
盈余管理是公司的管理層為實(shí)現(xiàn)自身的效用或公司的市場(chǎng)價(jià)值最大化目標(biāo),進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇,從而調(diào)節(jié)公司盈余的行為或過(guò)程;利潤(rùn)操縱是指通過(guò)違規(guī)違法的手段弄虛作假而人為造成利潤(rùn)的增加或減少。論文庫(kù)盡管盈余管理和利潤(rùn)操縱都會(huì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性受到損害,但是二者之間存在諸多區(qū)別:
(一)法律法規(guī)的認(rèn)可不同鑒于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中企業(yè)的情況千差萬(wàn)別,有關(guān)政府部門或機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范時(shí),都保留一定的靈活性,其目的是使企業(yè)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策,進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以提供客觀、真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。這種會(huì)計(jì)政策的可選擇性在一定程度上使企業(yè)以合法的手段調(diào)節(jié)利潤(rùn)成為可能。盈余管理行為盡管不是準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)規(guī)范制訂者最初所期望的,但是其至少在形式上沒(méi)有違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)范,沒(méi)有超出現(xiàn)有法律法規(guī)范圍,它是在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律框架之內(nèi)進(jìn)行的,具有合法性和合規(guī)性;利潤(rùn)操縱則是通過(guò)采取違規(guī)違法的行為達(dá)到改變企業(yè)的盈余信息,其目的是欺騙會(huì)計(jì)信息的使用者,獲得不當(dāng)利益,因此該行為為法律法規(guī)所禁止。
(二)運(yùn)用的手段不同由于盈余管理是以會(huì)計(jì)政策的可選擇性為前提條件,所以手段的應(yīng)用是在會(huì)計(jì)法律法規(guī)和準(zhǔn)則的范圍內(nèi)進(jìn)行的。主要是通過(guò)利用應(yīng)計(jì)制中存在的會(huì)計(jì)判斷,進(jìn)行盈余管理;通過(guò)安排交易發(fā)生或交易方式進(jìn)行盈余管理;通過(guò)營(yíng)運(yùn)資金的管理進(jìn)行盈余管理,達(dá)到修正企業(yè)盈余的目的。利潤(rùn)操縱則是以不合法的手段來(lái)粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表,如提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入與推遲確認(rèn)本期費(fèi)用,利用銷貨退回的會(huì)計(jì)處理在年終搞假銷售,長(zhǎng)期潛虧掛賬等。利潤(rùn)操縱的有些手段貌似合乎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求,但是突破了一定的限度,就成為不合法的操縱行為。
(三)行為的動(dòng)機(jī)不同盈余管理和利潤(rùn)操縱都會(huì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性受到損害,但兩者的動(dòng)機(jī)有較大的不同。盈余管理作為一種合乎法律規(guī)范的利潤(rùn)調(diào)整,是管理者希望通過(guò)該管理而使企業(yè)的盈利能趨于預(yù)定的目標(biāo),其目的不外乎滿足股東財(cái)富最大化的要求、合理避稅、使自己的管理業(yè)績(jī)和管理才能得到認(rèn)可。而利潤(rùn)操縱則是管理當(dāng)局利用信息的不對(duì)稱,采取欺詐手段不合法地調(diào)整企業(yè)的盈余,實(shí)現(xiàn)不當(dāng)獲利的人僅是企業(yè)的管理者,而大多數(shù)股東和其他信息使用人則成為受害人。
(四)導(dǎo)致的后果不同盈余管理和利潤(rùn)操縱兩者動(dòng)機(jī)和手段的不同,使得兩者導(dǎo)致的后果有明顯的差別。盈余管理可能導(dǎo)致正、反兩方面的結(jié)果。在現(xiàn)代委托關(guān)系下,由于激勵(lì)與約束機(jī)制的作用,企業(yè)的管理當(dāng)局須以股東財(cái)富的最大化為目標(biāo),同時(shí)為了自身和利益安全會(huì)采取一些盈余管理的措施,這些措施運(yùn)用得當(dāng),常常給企業(yè)帶來(lái)一定的正面效應(yīng)。而利潤(rùn)操縱的后果恰恰相反,利潤(rùn)操縱者由于不顧有關(guān)法律法規(guī)的約束,弄虛作假,虛構(gòu)利潤(rùn),最終將會(huì)損害企業(yè)誠(chéng)信,坑害股東和其他信息使用者,同時(shí)也必然會(huì)使自己受到行政法律的處罰和制裁。
三、研究盈余管理的現(xiàn)實(shí)意義
從博弈論的角度分析,規(guī)則的制定和規(guī)則的執(zhí)行在某種程度上是規(guī)則的制定者和規(guī)則的執(zhí)行者之間的一種博弈行為,通俗地說(shuō)就是實(shí)際生活中的“上有政策,下有對(duì)策”現(xiàn)象。由于受到一定空間和時(shí)間環(huán)境條件的制約,任何一項(xiàng)規(guī)則都不可能盡善盡美,因此,當(dāng)一項(xiàng)新的規(guī)則出經(jīng)濟(jì)管理畢業(yè)論文臺(tái)后,規(guī)則的執(zhí)行都將會(huì)結(jié)合自己的實(shí)際情況進(jìn)行分析,尋找規(guī)則的漏洞和缺陷以謀求局部和個(gè)人利益的最大化。當(dāng)這種利益關(guān)系現(xiàn)行規(guī)則難以調(diào)整的時(shí)候,規(guī)則的制定者就會(huì)充分吸收規(guī)則執(zhí)行者的“智慧”對(duì)規(guī)則做出修訂以使其在原有的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善;當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化到修訂后的規(guī)則無(wú)法規(guī)范的時(shí)候,一套嶄新的規(guī)則也就為期不遠(yuǎn)了。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂也遵循上述博弈規(guī)律。盈余管理能夠幫助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則的不完善和漏洞,這一點(diǎn)在我國(guó)的證券市場(chǎng)上表現(xiàn)得尤為明顯。因此,從某種意義上說(shuō),通過(guò)對(duì)盈余管理行為進(jìn)行研究不僅有助于推動(dòng)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展,而且還將對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變革,甚至企業(yè)的會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生巨大的影響,有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善和提高。西方國(guó)家對(duì)盈余管理的研究已有20年的歷史。盈余管理的研究不僅對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響,而是還大大地促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。其意義主要有:
(一)盈余管理的研究加深了人們對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí),對(duì)現(xiàn)金流量表的推廣應(yīng)用起到了極大的作用。“現(xiàn)金為王”的觀念在工商管理界非常普遍?，F(xiàn)金流量表和“現(xiàn)金為王”的觀念為什么會(huì)在80年代末期開(kāi)始流行開(kāi)來(lái),自然有其特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景,但也與盈余管理的實(shí)證研究密切相關(guān)。因此,通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)了大量的人為地操縱盈利的行為,會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)成為數(shù)字游戲。通過(guò)研究還發(fā)現(xiàn)了操縱盈利的行為主要是來(lái)自企業(yè)管理層小心翼翼對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的局限性的過(guò)分利用,鉆了很多應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的空子。在這些研究的基礎(chǔ)上,人們將現(xiàn)金收付制發(fā)展成現(xiàn)金流量基礎(chǔ)。
(二)盈余管理的研究加速了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的完善和發(fā)展,尤其是表現(xiàn)在增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度方面。溝通摩擦是盈余管理生存的重要條件之一。發(fā)表經(jīng)濟(jì)管理論文為什么會(huì)有溝通摩擦,原因在于信息不對(duì)稱。要改善這個(gè)問(wèn)題,增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度是必不可少的。近年來(lái),各國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂、新準(zhǔn)則的立項(xiàng)和制定都是朝著這一方向發(fā)展的。
(三)盈余管理的研究不僅自身成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的重要組成部分,而且還大大促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。盈余管理研究本身在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究中占有重要的地位。它也促進(jìn)了會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)、審計(jì)、盈利預(yù)測(cè)、行為會(huì)計(jì)以及所得稅會(huì)計(jì)等領(lǐng)域的研究。實(shí)際上,在研究這些領(lǐng)域時(shí),也常常會(huì)遇到盈余管理的問(wèn)題,即有許多交叉的地方。
