時(shí)間：2022-11-11 17:30:55
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新會計(jì)準(zhǔn)則對稅務(wù)會計(jì)的影響開題報(bào)告 研究的目的和意義
目的：
2007年是新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的第一年，2008 年新所得稅稅法也開始執(zhí)行，如何做好新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則分別與舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則、新所得稅稅法的銜接，這是會計(jì)執(zhí)業(yè)者目前面臨的非?，F(xiàn)實(shí)的問題。
本文要研究的問題是在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的修訂、與施行以后，新準(zhǔn)則在完成其既定目標(biāo)方面是否已見成效，是否更加有助于企業(yè)稅務(wù)會計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)效率的提高?對我國企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)會計(jì)的業(yè)務(wù)流程是否有所改變?基于此，本文實(shí)踐方法，以某企業(yè)的會計(jì)部門為研究對象，考察新準(zhǔn)則對企業(yè)稅務(wù)會計(jì)的影響。
意義：
目前，中國的經(jīng)濟(jì)正處于穩(wěn)定增長階段，新會計(jì)準(zhǔn)則的出臺對規(guī)范中國企業(yè)的會計(jì)行為，提高中國會計(jì)信息的質(zhì)量，推動經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康穩(wěn)定的發(fā)展，會起到一定的保障作用。本研究旨在讓稅務(wù)會計(jì)執(zhí)業(yè)者更好的了解新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，做好新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的過度銜接，早日實(shí)現(xiàn)新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則在上市以及非上市公司的推廣與使用，為會計(jì)執(zhí)業(yè)者實(shí)施新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則提供一定的指導(dǎo)。
國內(nèi)外研究現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢
關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則變化的主要內(nèi)容研究：楊匯凱(2008)認(rèn)為：新準(zhǔn)則強(qiáng)化了財(cái)務(wù)報(bào)告，主要目標(biāo)是為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供會計(jì)信息的意識，同時(shí)，提出了資產(chǎn)負(fù)債觀，這就對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量的規(guī)范性提出了進(jìn)一步的要求，這一觀念的主要體現(xiàn)是，采用公允價(jià)值作為主要的計(jì)量屬性。袁偉(2007)同樣也發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則重新規(guī)定債務(wù)重組收益的計(jì)量，將這部分的收益計(jì)入營業(yè)外收入，同時(shí)，對實(shí)物抵債的會計(jì)處理方法，也重新規(guī)定，即將公允價(jià)值作為其主要的計(jì)量屬性，改變了原來將債務(wù)重組收益劃入資本公積的規(guī)定。
關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則變化對于企業(yè)財(cái)務(wù)方面的影響研究：郭靜娟(2007)認(rèn)為新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益確認(rèn)為當(dāng)期收益、引入公允價(jià)值作為非貨幣資產(chǎn)交易中換人資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)等規(guī)定，為企業(yè)調(diào)高利潤留下了較大的空間。劉義蘭(2008)也認(rèn)為采用公允價(jià)值估值入賬，使得企業(yè)稅金增加的同時(shí)利潤也可能增長。敖國杰(2008)說采用公允價(jià)值對部分資產(chǎn)重新定價(jià)的規(guī)定給企業(yè)操縱利潤提供了便捷。郭靜娟(2007)提到資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回規(guī)定減少了企業(yè)操控利潤的空間，同時(shí)也減少了利潤波動。郭靜娟(2007)提到企業(yè)一致使用先進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本規(guī)定在一定程度上影響企業(yè)利潤的增減。陳一標(biāo)、孔玉生(2006)認(rèn)為取消后進(jìn)先出發(fā)的存貨成本計(jì)價(jià)方法，影響了企業(yè)生產(chǎn)成本的計(jì)量，從而促使利潤確認(rèn)的變動。敖國杰(2008)也認(rèn)為采用賬面價(jià)值計(jì)量統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并.擴(kuò)大合并報(bào)表范圍的新規(guī)定在一定程度上抑制了企業(yè)操縱利潤的空間。劉華(2008)還認(rèn)為無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用、借款費(fèi)用、非貨幣性資產(chǎn)交易中入賬價(jià)值的確定、債務(wù)重組收益的處理的規(guī)定的變革則為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了空間。張悅芝(2008)進(jìn)一步進(jìn)行了說明新準(zhǔn)則 規(guī)定對金融工具，投資性房地產(chǎn)等采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，使得會計(jì)信息更加符合外部信息使用者的需求，進(jìn)一步體現(xiàn)了相關(guān)性要求擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告披露的范圍，披露的信息更加充分;借款費(fèi)用的資本化范圍擴(kuò)大，使得資產(chǎn)價(jià)值更加真實(shí);強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債表觀念，貼近主要信息使用者投資者的利益需求，明確了資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，保證了信息的真實(shí)性。
研究采用的方法和手段
本文采用了問題的引導(dǎo)、邏輯推理、矛盾分析、策略討論以及形成觀點(diǎn)和結(jié)論，其最終目的在于從稅務(wù)部門和企業(yè)納稅兩個(gè)方面，反映新會計(jì)準(zhǔn)則對稅務(wù)會計(jì)的影響，為進(jìn)一步加強(qiáng)新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐應(yīng)用，減輕企業(yè)的額外負(fù)擔(dān)、促進(jìn)稅收公平，以及協(xié)調(diào)企業(yè)在稅務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)方面開辟了新的研究思路。從本文的研究方法上講，主要運(yùn)用了歷史比較、國際借鑒、邏輯分析、相互比較等手段進(jìn)行研究。
主要研究內(nèi)容
本文的研究重點(diǎn)是圍繞新會計(jì)準(zhǔn)則和稅法差異對我國現(xiàn)階段稅務(wù)會計(jì)的影響問題展開的，本文以會計(jì)理論研究比較的方法為出發(fā)點(diǎn)，系統(tǒng)的分析了在會計(jì)準(zhǔn)則開始實(shí)施以后，新會計(jì)準(zhǔn)則對稅務(wù)會計(jì)的影響。隨后采用理論聯(lián)系實(shí)際的方法，針對我國企業(yè)當(dāng)前稅務(wù)會計(jì)與新準(zhǔn)則之間的矛盾，從企業(yè)和稅務(wù)部門兩個(gè)方面闡述了對問題的解決意見。本文從整體來看環(huán)環(huán)相扣、邏輯緊密、自成體系。
本文共分五個(gè)章節(jié)對上述問題進(jìn)行探討和研究。
第一章的重點(diǎn)在于對我國新會計(jì)準(zhǔn)則的總體性的討論。首先在著重介紹了新會計(jì)準(zhǔn)則形成的背影。其次，對新舊準(zhǔn)則之間的差異進(jìn)行總體的差異性介紹，力求找到新準(zhǔn)則對誰去會計(jì)的一般性總體影響。
第二章的重點(diǎn)在于對新舊會計(jì)準(zhǔn)則的差異性進(jìn)行詳細(xì)分析。首先從會計(jì)科目設(shè)置方面探討差異所在，如數(shù)量差異等，并爭取分析出科目設(shè)置調(diào)整的原因所在。然后對會計(jì)政策的變動進(jìn)行探討，從資產(chǎn)要素、負(fù)債要素、所有者權(quán)益、收入要素、費(fèi)用要素等方面進(jìn)行具體研究。最后分析新舊準(zhǔn)則在會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目方面的差異，主要從資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、附注等方面進(jìn)行具體的探討。
第三章重點(diǎn)在于分析新準(zhǔn)則對稅務(wù)會計(jì)的影響。通過對存貨計(jì)價(jià)、收入確認(rèn)、固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)四個(gè)方面對新會計(jì)準(zhǔn)則的影響進(jìn)行詳細(xì)分析。在分析中不僅分析影響可能造成的后果以及企業(yè)的相應(yīng)調(diào)整方式，在某些問題上還闡述自己在稅務(wù)會計(jì)制度制度上的觀點(diǎn)，為下一章用實(shí)例重點(diǎn)討論稅務(wù)會計(jì)和新稅法之間的矛盾做鋪墊。
第四章重點(diǎn)從實(shí)例分析的角度研究新會計(jì)準(zhǔn)則對稅務(wù)會計(jì)的影響。分為兩個(gè)方面，同時(shí)從稅務(wù)部門和企業(yè)的角度對問題的對策進(jìn)行討論。本章第一節(jié)從制度上和管理上以稅務(wù)部門的角度，提出了問題的解決思路。第二節(jié)筆者從實(shí)際操作的角度以企業(yè)的角度，分析問題的規(guī)避方法。本章筆者廣開思路、理性分析，使解決問題的手段更加合理。
整篇文章試圖以理論和實(shí)證相結(jié)合的方法，分析新會計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)會計(jì)在實(shí)踐中由于納稅評估所形成的矛盾，使會計(jì)準(zhǔn)則、稅法和稅收管理方式在實(shí)踐中的不匹配現(xiàn)象能夠系統(tǒng)的暴露。更深一層次的說明了理論和實(shí)踐在特定社會情景下的相互沖突。
畢業(yè)設(shè)計(jì)(論文)進(jìn)度安排：
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月 日~~ 月 日 復(fù)審
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月 日 畢業(yè)(設(shè)計(jì))論文答辯
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自1996年實(shí)行稅收征管改革，推行新的稅收征管模式以來，雖然我國稅務(wù)稽查制度已得到長足的發(fā)展，但仍然存在諸多問題，無論在法律定位還是機(jī)構(gòu)設(shè)置方面，無論在理
論建構(gòu)還是制度設(shè)計(jì)方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。
【一)稅務(wù)槍查的目標(biāo)及其法律定位
稅務(wù)稽查的目標(biāo)與法律定位，是稅務(wù)稽查整體制度構(gòu)建的基石。目標(biāo)與任務(wù)的明確是稅務(wù)稽查制度存在的基本出發(fā)點(diǎn)，而法律定位的清晰則是稅務(wù)稽查制度的合法性和效率性依據(jù)。但我國現(xiàn)有的制度體系不僅對稅務(wù)稽查沒有明確的界定，同時(shí)現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導(dǎo)致對稅務(wù)稽查基本內(nèi)涵和外延的不明確。
1.法律層面的制度缺失。我國現(xiàn)有法律和行政法規(guī)并沒有對稅務(wù)稽查進(jìn)行明確的界定?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務(wù)稽查的最終目標(biāo)同征收、管理等都是服務(wù)于稅法功能與稅收法治的實(shí)現(xiàn)，只是在具體實(shí)現(xiàn)的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴(yán)格執(zhí)行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實(shí)施細(xì)2則》中，也并未對稅務(wù)稽查制度進(jìn)行明確，只是對《稅收征管法》第14條【2】關(guān)于稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置方面進(jìn)行了說明，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第9條規(guī)定:“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀悺⑻颖茏防U欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。”但這種專司職責(zé)是否就是稅務(wù)稽查的全部職責(zé)，或者說稅務(wù)稽查是否還存在著廣義與狹義的區(qū)分，若存在種種區(qū)分在現(xiàn)實(shí)制度中的具體反映又當(dāng)為何?除此之外，對于稽查機(jī)構(gòu)的職能等再未明確，只在第六章“稅務(wù)檢查”部分規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定合理的稅務(wù)稽查工作規(guī)程”。
因此，從立法法意義上的“法律”體系理解，能夠準(zhǔn)確界定、有效規(guī)范稅務(wù)稽查基礎(chǔ)制度的“法律”并不存在，這種法律定位上的缺失不僅使得稅務(wù)稽查制度缺乏基本的法律依據(jù)，也使得稅務(wù)稽查制度在具體實(shí)施中更多地依賴于稅務(wù)部門的通告，更使得其合法性與正當(dāng)性受到社會的質(zhì)疑。
2.規(guī)范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失，對于稅務(wù)稽查的理解和實(shí)踐操作，更多地表現(xiàn)為以稅務(wù)部門的通告等為依據(jù)。2001年《稅收征管法》修訂后，新
的稅務(wù)稽查工作規(guī)定一直沒有出臺。因此，1995年國家稅務(wù)總局的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程))(國稅發(fā)「1995〕226號)成為指導(dǎo)稅務(wù)稽查工作的具有普遍約束力的制度規(guī)范。該規(guī)程規(guī)定了稅務(wù)稽查的基本任務(wù)是“依照國家稅收法律、法規(guī)、查處稅收違法行為，保障稅收收人，維護(hù)稅收秩序，促進(jìn)依法納稅，保證稅法的實(shí)施”。同時(shí)規(guī)定，“稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。稅務(wù)稽查包括日?；?、專項(xiàng)稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務(wù)稽查制度的普遍出發(fā)點(diǎn)?？梢娫诖?，“稅務(wù)稽查”概念的外延較廣。
但隨著稅務(wù)稽查制度的發(fā)展，尤其是隨著《稅收征管法》的修訂，對于稅務(wù)稽查的外延，在國家稅務(wù)總局的諸多文件中已經(jīng)受到一定的限制和縮小。如2003年國家稅務(wù)
總局的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見))(國稅發(fā)[2003]124號)就將對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機(jī)構(gòu)，稅務(wù)稽查的主要任務(wù)在具體的實(shí)施過程中，日益被定位于“通過查處涉稅違法案件，整頓和規(guī)范稅收秩序”。【3】
雖然《稅收征管法》2001年修訂后，并沒有專門的稅務(wù)稽查工作規(guī)程，但從制度運(yùn)行來看，修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度，也在逐漸地被稅務(wù)部門新的通告所取代，“法”與規(guī)范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。
盡管文本意義上沖突逐漸消洱，但稅務(wù)稽查仍然缺乏統(tǒng)一、明確的法律定位，其內(nèi)涵、職能不清，突出地反映在外延—稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的設(shè)置與職能方面，即稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的法律定位問題同樣沒有得到很好的解決。
(二)稅務(wù)稚查機(jī)構(gòu)的法律定位
稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)是稅務(wù)稽查職能實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，一方面稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的合理建構(gòu)取決于稅務(wù)稽查法律職能的統(tǒng)一與明確，另一方面稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)職能的有效發(fā)揮將促進(jìn)稅務(wù)稽查功能與目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而推進(jìn)整體稅收法治與和諧社會的建構(gòu)。但如前所述，稅務(wù)稽查的定位不明，影響了在制度推進(jìn)中稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)本身的定位及其職能、職權(quán)的實(shí)現(xiàn)與
完善。
1.稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的職能。根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第9條的規(guī)定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規(guī)定了稽查局的四項(xiàng)專司職能，但是否這就是稽查機(jī)構(gòu)的全部職能，日?；椤ｍ?xiàng)稽查、專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機(jī)構(gòu)，還是在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部有更細(xì)致的分工，這在法律上也沒有得到明確。該條第2款規(guī)定“國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉”，國家稅務(wù)總局《關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知))(國稅函[2003]140號)指出，在國家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前，稽查局的職責(zé)主要是:稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對其稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理(處罰)的執(zhí)法活動，仍由各級稽查局負(fù)責(zé)。
從國家稅務(wù)局系統(tǒng)稽查局的職能來看，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)〔2004〕125號)的規(guī)定，國家稅務(wù)局稽查局的主要職責(zé)是，“組織貫徹稅務(wù)稽查規(guī)章制度，擬定具體實(shí)施辦法;負(fù)責(zé)稽查選案、檢查等工作;負(fù)責(zé)稅收舉報(bào)案件的受理、上級交辦、轉(zhuǎn)辦及征收管理部門移交的有關(guān)稅務(wù)違法案件的查處工作;負(fù)責(zé)上級稽查局對稽查情況進(jìn)行復(fù)查復(fù)審工作的組織與配合;負(fù)責(zé)與公安、檢察、法院協(xié)調(diào)稅務(wù)稽查中的司法工作，對涉嫌犯罪的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依法進(jìn)行行政處理(處罰)外，要嚴(yán)格執(zhí)行國務(wù)院《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》及相關(guān)法律、行政法規(guī)，及時(shí)移送公安機(jī)關(guān)處理;負(fù)責(zé)增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證涉稅問題稽查和協(xié)查工作;牽頭組織稅收專項(xiàng)檢查和整頓規(guī)范稅收秩序工作”。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見))(國稅發(fā)〔2004〕108號)的規(guī)定，在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的，要及時(shí)移交稅務(wù)稽查部門查處。同時(shí)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)規(guī)定，稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負(fù)責(zé)，專項(xiàng)檢查部署由稽查局負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一組織。同時(shí)，該意見明確要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)劃清日常檢查與稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)邊界，提出加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合的具體要求。
據(jù)此，無論是關(guān)于稽查機(jī)構(gòu)的具體業(yè)務(wù)的規(guī)定，還是關(guān)于稅收征管和稅務(wù)系統(tǒng)職責(zé)分工的規(guī)定，可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項(xiàng)和專案稽查，而不包括日?；椤?/p>
但稅務(wù)系統(tǒng)的職能分工必須有明確的法律依據(jù)，而不能僅僅從實(shí)踐的操作或是含混的法律文件中進(jìn)行推斷。
2.稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的法律定位。組織稅收收人是稅務(wù)機(jī)關(guān)最主要的職能，而收人來源一方面是通過征收申報(bào)人庫稅款，另一方面是通過稽查取得查補(bǔ)收人。同時(shí)，《稅收征管
法實(shí)施細(xì)則》第9條還賦予了稽查機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體資格，為稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。故稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)作為稅務(wù)系統(tǒng)的重要組成部分，與征管機(jī)構(gòu)之間的協(xié)調(diào)運(yùn)作不僅關(guān)系著稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)自身的職能完善，也關(guān)系著稅務(wù)機(jī)關(guān)整體職能的實(shí)現(xiàn)。
在稽查與征管之間的協(xié)調(diào)方面，目前的劃分主要依據(jù)是:在征管過程中，對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理由基層征收管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé);稅收違法案件的
查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負(fù)責(zé);專項(xiàng)檢查部署由稽查局負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一組織。【4】
在稽查系統(tǒng)內(nèi)部，由于同時(shí)存在著國家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)，各設(shè)稽查局，但目前對于兩個(gè)系統(tǒng)內(nèi)的稽查局之間的配合與協(xié)調(diào)并沒有明確的規(guī)范。同時(shí)，上下級稽
查機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，目前雖然國家稅務(wù)總局的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)明確了上級稽查局對下級稽查局的執(zhí)法辦案進(jìn)行指揮協(xié)調(diào)的職權(quán)，但目前稽查局在各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都有設(shè)立，對專項(xiàng)稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的機(jī)構(gòu)設(shè)置造成了機(jī)構(gòu)和人員的重復(fù)，也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區(qū)域的協(xié)調(diào)機(jī)制，使得存在稽查力量不足的潛在危機(jī)。
(三)我國稅務(wù)稽查的實(shí)踐及其缺陷
由稅務(wù)稽查及其機(jī)構(gòu)的職能與地位的缺陷不僅反映在法律規(guī)范的不足，更突出地表現(xiàn)在制度實(shí)施中的不足。
1.稅務(wù)稽查的職責(zé)與職權(quán)不明。如前所述，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定了稽查部門的專司職責(zé)，即“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，但并沒有明確是否屬于稽查的全部職責(zé)?這使得稽查機(jī)構(gòu)在進(jìn)行日?；?、專項(xiàng)稽查、專案稽查時(shí)，實(shí)際上是欠缺法律依據(jù)的。與職責(zé)相對應(yīng)的，是稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的職權(quán)。
由于法律上對“檢查”與“稽查”往往并列使用，而稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一類，故對于《稅收征管法》第四章“稅務(wù)檢查”關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)的規(guī)定，可以被認(rèn)為是稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)行使職能時(shí)所享有的職權(quán)。如查賬權(quán)，生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地檢查權(quán)，責(zé)成提供資料權(quán)，詢問權(quán)，對托運(yùn)、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的有關(guān)資料檢查權(quán)，存款賬戶查詢權(quán)，稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施實(shí)施權(quán)，錄音、錄像、照相和復(fù)制權(quán)等?！?】
可見，即使在大案或要案的查處中，稽查機(jī)構(gòu)的執(zhí)法權(quán)限仍然局限于一般性的檢查權(quán)限。雖然國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體資格問題的通知》(國稅發(fā)[1997]148號)明確了稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格，并且《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第9條也授予了稽查機(jī)構(gòu)以自己的名義獨(dú)立作出稅收處理、處罰決定的權(quán)限，但有限的執(zhí)法權(quán)影響了其執(zhí)法效力。
2.稅務(wù)稽查的內(nèi)部關(guān)系—稽查與征管機(jī)構(gòu)的職能不清。我國現(xiàn)行稅務(wù)稽查制度的建立實(shí)際上是根據(jù)近代茜方分權(quán)制衡理論在稅收征管制度上的具體應(yīng)用。如前所述，由于稅務(wù)稽查與稅收征管在職能方面存在著天然的交叉，而國家稅務(wù)總局出臺了若干文件，試圖劃清稅務(wù)稽查與征管的界限，基本的內(nèi)容是“征管部門負(fù)責(zé)日常檢查、稽查部門負(fù)責(zé)
日常檢查之外的案件檢查與專項(xiàng)檢查”。但事實(shí)上無法解決實(shí)踐操作中的職責(zé)交叉。主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn):
(1)稽查機(jī)構(gòu)與征管機(jī)構(gòu)的重復(fù)檢查。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，征管機(jī)構(gòu)納稅申報(bào)的日常檢查和納稅評估的期限原則上以納稅申報(bào)的當(dāng)期、當(dāng)年為主，稅務(wù)稽查的期限以往年度為主，
但在實(shí)際執(zhí)行中，時(shí)常發(fā)生征管機(jī)構(gòu)對以往年度也進(jìn)行檢查和納稅評估的情況。《稅收征管法》第56條明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查。對納稅人的這種重復(fù)檢查，甚至帶來處理的重復(fù)或不統(tǒng)一，不僅加重了納稅人額外的負(fù)擔(dān)，還帶來了稅收征管體制的系統(tǒng)性混亂，妨害了和諧征納關(guān)系和稅收法治的構(gòu)建。
(2)稽查機(jī)構(gòu)與征管機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)缺失?！跋嗷シ蛛x、相互制約”是《稅收征管法》對二者關(guān)系的基本定位，但同作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能部門，除了彼此之間的相對獨(dú)立性，稽查機(jī)構(gòu)與征管機(jī)構(gòu)又是相互依存、相互制約、相互促進(jìn)的有機(jī)整體。但實(shí)踐中，由于二者在職能劃分上存在交叉，在重復(fù)檢查之外，還存在著征管機(jī)構(gòu)在日常檢查和納稅評估中，發(fā)現(xiàn)被查戶和被評戶以往年度有重大問題也不按規(guī)定程序移交稽查局，而是直接查補(bǔ)稅款，加收滯納金;【6】或者雖然稽查機(jī)構(gòu)在稽查過程中獲取了重要信息，但由于缺乏有效的信息傳導(dǎo)和溝通機(jī)制，使得征管機(jī)構(gòu)不能進(jìn)行有效的管理;或者征管機(jī)構(gòu)片面地理解了集中征收、重點(diǎn)稽查的內(nèi)涵，不能給稽查機(jī)構(gòu)提供信息支持，從而使得稽查泛化。【7】這種信息上的不溝通造成的管理盲區(qū)，給諸多偷逃稅單位和個(gè)人可乘之機(jī)，嚴(yán)重削弱了稅法的嚴(yán)肅性和剛性。因此，作為稅收功能實(shí)現(xiàn)的重要支柱，稽查與征管只有在分工明確的基礎(chǔ)上，形成合力，才能有效地保證彼此功能最大地發(fā)揮。
3.稅務(wù)稽查的外部關(guān)系—與公安、檢察機(jī)關(guān)等部門。稅務(wù)稽查的涉案對象為在稅收征管活動中有納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人及相關(guān)當(dāng)事人。根據(jù)我國《刑法》、《刑事訴訟法》、《稅收征管法》及其他相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，稅務(wù)違法案件由稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，涉稅犯罪案件由公安機(jī)關(guān)的稅案偵查部門管轄，由于稅務(wù)、公安兩機(jī)關(guān)查處、偵辦稅案的執(zhí)法力度和專業(yè)技術(shù)力量各有不足，導(dǎo)致涉稅案件的查處工作有時(shí)是心有余而力不足。一方面，由于稽查權(quán)限不足，稅務(wù)稽查的職能實(shí)際上被分解為稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)的三個(gè)部門，即稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管機(jī)構(gòu)、稽查機(jī)構(gòu)和公安機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)偵察機(jī)構(gòu)，因此稽查機(jī)構(gòu)在調(diào)查取證、追繳稅款等方面，需要相關(guān)執(zhí)法部門或管理單位建立稽查協(xié)作網(wǎng)絡(luò)，聯(lián)手打擊偷逃騙抗稅等違法行為。另一方面，由于沒有明確的協(xié)查機(jī)制，松散型的稅警配合，使稅收執(zhí)法剛性并無實(shí)質(zhì)性提高，稅務(wù)稽查的手段有限，使得其職能實(shí)現(xiàn)受到很大制約。
4.稅務(wù)稽查的縱向關(guān)系。我國目前國稅、地稅系統(tǒng)分設(shè)，而稽查部門也同時(shí)存在國稅和地稅系統(tǒng)。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干預(yù)使得稽查機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性再次被削弱。雖然分稅制下分設(shè)國稅、地…稅兩套系統(tǒng)，在稅收征收管理上和財(cái)政利益的劃分上有一定必要性，但把這種分設(shè)關(guān)系應(yīng)用到案件查辦當(dāng)中，反而降低了稽查效率。無論是專項(xiàng)稽查還是專案稽查，往往同時(shí)涉及國稅和地稅系統(tǒng)，因此對于特定納稅人而言，除了要接受一個(gè)系統(tǒng)(國稅或地稅)的兩個(gè)以上部門(征管機(jī)構(gòu)、稽查機(jī)構(gòu)等)的檢查，還有接受另一個(gè)系統(tǒng)檢查的可能性。尤其在兩個(gè)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)不一、處理意見不一的情況下，不僅造成了對納稅人帶來的負(fù)面影響，同時(shí)影響了稅務(wù)部門的效率和合法性?；谀壳岸悇?wù)稽查制度方面的困境與缺陷，有必要對稅務(wù)稽查的國際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行研究和借鑒。三、稅務(wù)稽查制度的國際比較
稅務(wù)稽查在世界各國的稅法實(shí)施中都受到了普遍的重視。從合理的稅務(wù)稽查權(quán)限、規(guī)范的稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置等方面，都有值得我國借鑒之處。
(一)關(guān)于稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)
大多數(shù)發(fā)達(dá)國家的稅務(wù)稽查模式，基本上實(shí)行完全獨(dú)立于征收系統(tǒng)之外的稽查模式，即將稅務(wù)稽查與稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)分別設(shè)置。
美國聯(lián)邦、州、地方均設(shè)有各自的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，聯(lián)邦一級為國內(nèi)收人局，州、地方分別設(shè)有相應(yīng)的稅務(wù)局。各級的稅務(wù)機(jī)構(gòu)均設(shè)有專門的稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)。國內(nèi)收人局總部及大區(qū)
稅務(wù)局都設(shè)有單獨(dú)的稅務(wù)稽查組織機(jī)構(gòu)，一般以管理稅務(wù)稽查工作為主，通常不負(fù)責(zé)案件查處工作，案件查處工作主要由分區(qū)稅務(wù)局的稽查機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)?！?】稅務(wù)稽查人員擁有很大的查處權(quán)，通?？梢圆殚喖{稅人的賬戶、存款，發(fā)現(xiàn)問題時(shí)，有權(quán)直接凍結(jié)存款、查封私宅、收繳財(cái)產(chǎn)，直到納稅人繳清稅款?！?】
德國稅務(wù)局內(nèi)部，根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域、稅收工作量和人口密度等因素，設(shè)有征收分局、稽查分局、違法案件調(diào)查分局。征管分局負(fù)責(zé)聯(lián)邦、州、地區(qū)三級行政機(jī)構(gòu)的稅收征管工作，接受納稅人納稅申報(bào)，負(fù)責(zé)管轄范圍內(nèi)的中小企業(yè)的日?；椤；榉志重?fù)責(zé)大型企業(yè)的稽查工作，接受征管分局移送的案件。調(diào)查分局具有司法職責(zé)，負(fù)責(zé)稅務(wù)稽查分局移送的涉稅犯罪案件和公民檢舉揭發(fā)的涉稅犯罪案件的各項(xiàng)調(diào)查和刑事偵察工作，其中經(jīng)調(diào)查與偵察，認(rèn)為構(gòu)成刑事犯罪的案件要移送司法部門查處;認(rèn)為未構(gòu)成刑事犯罪的案件，要移送稅收征管分局來處理。而調(diào)查分局的調(diào)查人員不配槍支，不授警銜，但具有稅官和警官的雙重身份，擁有稅收違法犯罪刑事調(diào)查權(quán)?！?0】
日本則將稅收犯罪的刑事偵查權(quán)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個(gè)特別部門(即稅警部門)來行使，稅警部門專司打擊稅收犯罪活動，違法活動則由一般的稅務(wù)人員負(fù)責(zé)調(diào)查。由以上國家的稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置可以看出，各國對稅務(wù)稽查都給予了高度的重視，都設(shè)置了專門的稽查機(jī)構(gòu)，并且還突出涉稅犯罪案件的稽查，將該項(xiàng)權(quán)力授予專門的機(jī)構(gòu)。
(二)關(guān)于稅務(wù)稽查的職權(quán)與稅警制度
稅務(wù)稽查的職權(quán)關(guān)系著稅務(wù)稽查職能的實(shí)現(xiàn)程度，而為了彌補(bǔ)稅務(wù)稽查執(zhí)法性和剛性不足的潛在可能，國外對此的補(bǔ)充和完善主要是通過稅警制度體現(xiàn)。
德國的違法案件調(diào)查分局實(shí)際上是一個(gè)不配備武器、不授予警銜的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)，具有警察、檢察和行政三種職能，兼具稅官和警官的雙重身份。
俄羅斯、意大利則實(shí)行的獨(dú)立稅務(wù)警察制度，脫離于公安、稅務(wù)部門之外，自上而下自成體系，屬于司法部門，是國家的一種特殊武裝力量，可以保存和攜帶槍械和其他專用武器。其優(yōu)勢在于高壓集權(quán)、政出一門、反應(yīng)迅速，便于協(xié)調(diào)行動，統(tǒng)一指揮，能有效地打擊稅收犯罪。
日本則在大藏省國稅局內(nèi)部設(shè)立查察部，也稱稅收犯罪調(diào)查部，并在各地財(cái)政局內(nèi)部設(shè)立相應(yīng)的查察部，從而完成了稅警機(jī)構(gòu)的組建。國會通過《打擊國稅犯罪法》，授予查察官(即稅收犯罪調(diào)查人員)調(diào)查稅收違法犯罪行為的刑事調(diào)查權(quán)和一系列相應(yīng)的刑事偵查權(quán)。即稅務(wù)警察不僅有權(quán)對一般稅收違法行為進(jìn)行調(diào)查，還有權(quán)進(jìn)行犯罪調(diào)查。因此，稅收犯罪行為由查察官直接移交檢察機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，不必通過警察部門。因此，從形式上看，稅務(wù)警察屬于稅務(wù)行政人員的一種，但實(shí)質(zhì)上整個(gè)調(diào)查過程適用的是特別的司法程序而不是行政程序。在取證程序的嚴(yán)格程度上，稅務(wù)調(diào)查體現(xiàn)了行政合法與效率兼顧原則，由稅務(wù)署長同意就可以進(jìn)行。稅收犯罪調(diào)查程序要嚴(yán)于課稅調(diào)查程序，強(qiáng)制調(diào)查權(quán)須經(jīng)法院授權(quán)才可以行使?！?1】
從各國關(guān)于稅務(wù)稽查的職權(quán)與稅警制度的選擇來看，稅務(wù)稽查的功能主要定位在打擊和懲戒稅收犯罪。為了實(shí)現(xiàn)這一功能的有效性，各國除了設(shè)置專門的負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)外，還通
過法律賦予稽查機(jī)構(gòu)更多的權(quán)限，即在一般的詢問、檢查權(quán)限之外，還規(guī)定稅務(wù)稽查人員在調(diào)查案件時(shí)擁有搜查住所、封存賬簿、查封財(cái)產(chǎn)等刑事偵查權(quán)。雖然程度不同，但稅務(wù)稽查部門或多或少都擁有一定的刑事偵查權(quán)，如強(qiáng)制檢查權(quán)或人身自由限制權(quán)，從而為打擊犯罪提供了強(qiáng)有力的保障。
因此，無論是機(jī)構(gòu)設(shè)置還是功能定位，對我國稅務(wù)稽查制度的改革與完善都具有重要的借鑒意義。如通過法律授予稅務(wù)稽查部門在特定情況下的特殊權(quán)限，增強(qiáng)稅務(wù)稽查部
門的獨(dú)立性和執(zhí)法性等。
3、我國稅務(wù)稽查制度的改革
(一)稅務(wù)稽查的基本定位與改革思路
稅收稽查是稅收執(zhí)法的主要表現(xiàn)形式，是稅收公平正義的最大體現(xiàn)。因此，對稅務(wù)稽查的定位，需要同時(shí)從微觀和宏觀兩方面考慮。微觀方面，主要是稽查機(jī)構(gòu)內(nèi)部的部門設(shè)
置、職能分工等，同時(shí)，包括稽查機(jī)構(gòu)設(shè)立的形式、職能配置以及上下級稽查部門之間的管理體制等。宏觀方面主要涉及稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)稽查與征管、法制機(jī)構(gòu)的關(guān)系以及稅務(wù)稽查與公安、檢察等部門之間的關(guān)系。
因此，改革的思路應(yīng)當(dāng)是從法律上保證稅務(wù)稽查的地位與獨(dú)立性，完善和強(qiáng)化稅務(wù)稽查的職能與執(zhí)法手段，確保其剛性。
(二)稅務(wù)稽查制度改革的路徑
1.實(shí)行全國統(tǒng)一和垂直領(lǐng)導(dǎo)的稅務(wù)稽查管理體制。統(tǒng)一和垂直領(lǐng)導(dǎo)的稅務(wù)稽查管理體制體現(xiàn)了稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)縱向安排的發(fā)展趨勢。在全國范圍內(nèi)實(shí)行一體化的稅務(wù)稽查管
理體制，形成獨(dú)立的稅務(wù)稽查系統(tǒng)，將實(shí)現(xiàn)相互配合、信息共享、降低成本。
垂直管理體制的重要作用之一在于將稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)與其所在的地方政府之間樹立一道隔離墻，防范地方政府在政績觀驅(qū)動下對稽查機(jī)構(gòu)的不當(dāng)干涉。在原有的按照行政區(qū)
劃層層設(shè)置稽查機(jī)構(gòu)的制度下，稽查職能的發(fā)揮將明顯受到影響。這一新管理架構(gòu)的生命力在于，必須樹立垂直管理體制的權(quán)威，不容地方政府和各類利益集團(tuán)染指，保證稅務(wù)稽查的統(tǒng)一性與有效性。
垂直管理體制在我國宏觀調(diào)控領(lǐng)域已是普遍的制度模式，我國目前比較重要的政府職能部門，主要包括履行經(jīng)濟(jì)管理和市場監(jiān)管職能的部門，如海關(guān)、工商、煙草、交通、鹽業(yè)的中央或者省級以下機(jī)關(guān)多數(shù)實(shí)行垂直管理。1998年人民銀行撤銷省級分行，設(shè)立9家大區(qū)制分行，此后，銀監(jiān)、證監(jiān)、保監(jiān)均參照實(shí)行垂直管理，同年，省級以下工商管理機(jī)關(guān)實(shí)行垂直管理。200。年，省以下質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫局和藥監(jiān)局都賣行垂直管理。2004年，國家統(tǒng)計(jì)局各直屬調(diào)查隊(duì)改制為派出機(jī)構(gòu)，實(shí)行垂直管理。同年，省級以下土地部門的土地審批權(quán)和人事權(quán)實(shí)行垂直管理，借以強(qiáng)化中央政府的宏觀調(diào)控能力。2005年，國家安監(jiān)總局下面的國家煤監(jiān)局實(shí)行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我國實(shí)行的督察制度又催生了來自不同中央部門的跨省區(qū)的大區(qū)機(jī)構(gòu)，通過巡視、檢查來督察中央政令在地方的實(shí)行情況，如2006年國家土地監(jiān)督制度的建立，這也可以看成另外一種特殊的垂直管理形式?！?2】
因此，在借鑒我國現(xiàn)有各類垂直管理制度的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)我國稅務(wù)稽查的現(xiàn)實(shí)需要進(jìn)行制度設(shè)計(jì)。具體的設(shè)想是:由國家稅務(wù)總局的稽查局統(tǒng)一、垂直領(lǐng)導(dǎo)全國的稅務(wù)稽
查隊(duì)伍，打破行政區(qū)劃設(shè)置，按照大經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)立若干稽查分局，即為國家稅務(wù)總局稽查局(如北京、廣州、武漢)分局，稽查分局以實(shí)施稽查、辦案為主并具有系統(tǒng)業(yè)務(wù)管理職能，稽查分局以下再設(shè)若干稽查特派員。這樣有助于實(shí)現(xiàn)征管和稽查的分離，提高執(zhí)法權(quán)威。與此同時(shí)，整合我國目前的國稅、地稅兩套并行的稅務(wù)稽查力量，即在現(xiàn)有的稽查人員中保留部分精干，其余充實(shí)到征收機(jī)構(gòu)中。
2001年國家稅務(wù)總局《關(guān)于改進(jìn)和規(guī)范稅務(wù)稽查工作的實(shí)施意見))(國稅發(fā)「2001〕118號)明確提出在市(地)、縣(市)兩級逐步實(shí)行一級稽查體制。在市(地)的全部城區(qū)、
直轄市的區(qū)和縣(市)的全域集中設(shè)立稽查局進(jìn)行一級稽查;在大城市或城區(qū)較大、交通不便的城市，市稽查局可以適當(dāng)設(shè)立少數(shù)分支機(jī)構(gòu)或派出機(jī)構(gòu)，以保證有限的稽查力量充分使用。這樣，一級稽查的逐步推進(jìn)，將成為促進(jìn)稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)縱向體制完善的制度基礎(chǔ)。
2.依法確認(rèn)稅務(wù)稽查部門為有較高獨(dú)立性的辦案機(jī)關(guān)。在理論上，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的專屬管理權(quán)具體分為專屬征管權(quán)和專屬檢查權(quán)。專屬征管權(quán)與專屬檢查權(quán)，是不能互相代為行使的，否則就不成為專屬權(quán)。故應(yīng)當(dāng)抓緊修改《稅收征管法》，制定具體管理辦法，加強(qiáng)稽查組織體系的構(gòu)建，加快稽查的專業(yè)化進(jìn)程，使稽查機(jī)構(gòu)成為獨(dú)立于征收系統(tǒng)之外有較高獨(dú)立性的稅務(wù)稽查辦案機(jī)關(guān)，并賦予其管理和直接辦案執(zhí)法的職能，使其既是一個(gè)稽查實(shí)體，又是一個(gè)稽查管理指揮中心，以使稽查部門真正獨(dú)立行使對外打擊偷稅、抗稅、騙稅行為，對內(nèi)以查促收、以查促管、以查促廉的職能，充分發(fā)揮稽查在整個(gè)稅收工作中的重要作用。
對于日常檢查則歸屬于征管機(jī)構(gòu)職能為宜，征管部門在稅收征納過程中既負(fù)擔(dān)對納稅人和扣繳義務(wù)人履行程序法方面的管理，如稅務(wù)登記等，又負(fù)責(zé)進(jìn)行實(shí)體法方面的管
理，如確定計(jì)稅依據(jù)等，為其進(jìn)行日常檢查提供了充分的信息資源?；闄C(jī)構(gòu)主要進(jìn)行專項(xiàng)稽查和專案稽查，這樣將更有利子合理安排稽查的力量，從而建立一支以實(shí)現(xiàn)稅收公平正義最大化為目標(biāo)，以保障善良納稅人的合法權(quán)益、維護(hù)正常的稅收秩序?yàn)樽谥?，以查處稅收大案要案、打擊稅收犯罪活動為主要任?wù)的精干、高效、公正、廉潔的稅務(wù)稽查隊(duì)伍。
3.賦予稅務(wù)稽查部門較大的執(zhí)法權(quán)。如前所述，稅務(wù)稽查部門的主要職責(zé)在于查處稅收大案要案，故需要在從法律上確認(rèn)稽查的執(zhí)法主體資格的基礎(chǔ)上，賦予稅務(wù)稽查部門
較大的執(zhí)法權(quán)，為稽查部門采取稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施、暫停支付和扣款，以及對有關(guān)證據(jù)實(shí)施保全措施等提供必備的法律依據(jù)。只有通過法律上的明確規(guī)定，稅務(wù)稽查才能真正得到司法機(jī)關(guān)的支持。與此同時(shí)，可考慮修改《稅收征管法》，設(shè)“稅務(wù)特別調(diào)查(或稅務(wù)稽查)”專章。
針對涉稅違法犯罪日益智能化、多樣化、復(fù)雜化的特點(diǎn)，既需要協(xié)調(diào)好稅務(wù)稽查與稅收征管機(jī)構(gòu)、稅收法制機(jī)構(gòu)的關(guān)系，依法明確各自的權(quán)力和責(zé)任;又需要拓寬部門(紀(jì)檢、監(jiān)察、財(cái)政、審計(jì)、海關(guān)、銀行、司法等部門)協(xié)作的深度與廣度。稅務(wù)稽查部門應(yīng)與外部執(zhí)法或管理單位聯(lián)手辦案，建立情報(bào)交換機(jī)制。稽查部門應(yīng)建立信息交換平臺，掌握現(xiàn)代信息技術(shù)手段，實(shí)現(xiàn)多執(zhí)法部門或管理部門的信息共享，建立稽查協(xié)作機(jī)制。
4.建立具有中國特色的稅務(wù)警察制度。從目前的現(xiàn)實(shí)考慮，在我國單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)警察系列可能帶來的負(fù)面效應(yīng)，如政府機(jī)構(gòu)的龐大、引起納稅人的反感等等。因此，目前在
我國應(yīng)當(dāng)通過對稅務(wù)稽查的職能完善，即把涉稅犯罪的刑事偵查權(quán)賦予稅務(wù)稽查部門行使，在稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)內(nèi)部設(shè)立人員固定的稅務(wù)犯罪刑事偵查機(jī)構(gòu)，即“不配備武器、不授予警銜”的稅務(wù)普察制度，賦予其刑事偵查權(quán)，將公安機(jī)關(guān)經(jīng)偵部門查辦稅案的職責(zé)移交給稅偵機(jī)構(gòu)。這樣不僅可以提高案件的查處效率，而且可以借助刑罰的威懾力提高稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人心目中的權(quán)威。稅務(wù)普察隸屬于稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)，實(shí)行統(tǒng)一垂直的管理體制，也將成為稅收征管中國稅、地稅系統(tǒng)改革的契機(jī)。同時(shí)，由于實(shí)踐中稅務(wù)稽查部門一直參與稅收案件的查處和移送司法機(jī)關(guān)處理工作，實(shí)際上已承擔(dān)著部分偵查稅收犯罪的職責(zé)，在稅收犯罪的調(diào)查、認(rèn)定上都積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，組織上也有較為完備的系統(tǒng)和工作制度，為建立具有中國特色的稅務(wù)警察制度奠定了一定的基礎(chǔ)。
因此，應(yīng)當(dāng)通過立法程序，修改《刑事訴訟法》，賦予稅務(wù)替察查處重大涉稅案件的特別調(diào)查權(quán)和刑事偵察權(quán)。
五、結(jié)語
在建設(shè)和諧社會和稅收法治國家的進(jìn)程中，強(qiáng)化稅務(wù)稽查工作，對于促進(jìn)稅務(wù)稽查效能的發(fā)揮，打擊涉稅違法犯罪活動，凈化稅收環(huán)境，維護(hù)公平正義，保障納稅人合法權(quán)益，維護(hù)國家稅權(quán)，意義重大。稅務(wù)稽查制度不僅是一個(gè)理論問題，更是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。稅務(wù)稽查制度在我國實(shí)施10年來，隨著實(shí)踐的發(fā)展，仍有諸多方面需待改革，對其理論和制度構(gòu)建方面也提出了更高的要求。本文囿于篇幅，不能對稅務(wù)稽查制度進(jìn)行全面的研究，只能選取制度的核心進(jìn)行改革構(gòu)建，從而成為稅務(wù)稽查的制度基礎(chǔ)。從長遠(yuǎn)的角度看，稅務(wù)稽查制度本身的完善也是稅收法治和和諧社會構(gòu)件的內(nèi)在要求。
注釋
【1】參見王偉城《回顧與展望:中國稅務(wù)稚查體制史革》，2004年12月在廣州召開的“第二屆中國高校財(cái)稅法改革研討會”的會議論文。
【2】《稅收征管法》第14條規(guī)定，本法所稱“稅務(wù)機(jī)關(guān)”是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、祝務(wù)所和按服國務(wù)院挽定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。
【3】賀邦靖:《堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展強(qiáng)化依法槍查為構(gòu)建公平正義的征收環(huán)境提供有力保障》，2007年全國稅務(wù)稽查工作講話。
【4】國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見》(國稅發(fā)[2003]124號)。
【5】《稅收征管法》第54~58條。
【6】趙明宇:《淺議現(xiàn)行征管模式中的征管與稽查的協(xié)調(diào)》，鎮(zhèn)江地方稅務(wù)局調(diào)研報(bào)告。
【7】參見李青《稅收管理》，第118頁，大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006。
【8】參見劉次邦、《美國稅務(wù)稽查法律制度及其啟示》，載《涉外稅務(wù)》，2006(l2).
【9】參見李青編著《稅收管理》.第121~121頁，大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006。
【10】參見張躍建、陳友?！兜聡亩悇?wù)管理模式、稅務(wù)稽查體系及借鑒意義》.載《稅收與企業(yè)》，2003(1)。
1.選擇與我國簽訂稅收協(xié)定的國家作為投資地。對于跨國經(jīng)營集團(tuán)而言，境外子公司通過股息紅利的方式將經(jīng)營所得匯回境內(nèi)母公司，以實(shí)現(xiàn)跨國經(jīng)營的目的。當(dāng)境外子公司向母公司分配股息紅利時(shí)，境外子公司的居住國有征稅權(quán)，母公司要向子公司居住國稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納預(yù)提所得稅，這時(shí)預(yù)提所得稅成為母公司的一項(xiàng)重要的稅收成本。但是國家之間的稅收協(xié)定往往針對股息的預(yù)提稅給予優(yōu)惠稅率，因此稅收協(xié)定對于降低企業(yè)的預(yù)提稅至關(guān)重要。中國銀行的12家海外子公司中有10家海外公司的所在國與我國簽訂了稅收協(xié)定①。如果中國與子公司居住國沒有簽訂稅收協(xié)定，那么母公司應(yīng)按子公司居住國的相關(guān)規(guī)定繳納預(yù)提所得稅（通常是10%）；如果中國與子公司居住國簽訂了稅收協(xié)定，那么母公司按優(yōu)惠稅率繳納預(yù)提所得稅（通常不高于7%）。
2.選擇有稅收優(yōu)惠的國家作為投資地。有些國家為了吸引外資，給予投資企業(yè)較多的稅收優(yōu)惠，如果商業(yè)銀行在這些地方投資，就可以大大降低稅務(wù)成本。中國銀行在盧森堡設(shè)立子公司，并通過中國銀行(盧森堡)有限公司在布魯塞爾、鹿特丹、斯德哥爾摩、波蘭設(shè)立分行。盧森堡的稅率并不低，公司所得稅稅率為30%，還有地方政府商業(yè)稅、凈資產(chǎn)稅等稅種。但是，盧森堡是一個(gè)稅收優(yōu)惠比較多的國家，對于投資、開展新業(yè)務(wù)、投資基金、金融參與公司、金融服務(wù)公司等，給予較大的稅收優(yōu)惠。例如，盧森堡允許商業(yè)銀行扣除未來貸款損失準(zhǔn)備金、抵押擔(dān)保準(zhǔn)備等。通過這一系列準(zhǔn)備金的扣除，商業(yè)銀行的實(shí)際稅負(fù)并不高。
3.結(jié)合分支機(jī)構(gòu)形式合理選擇投資地一般講投資地有三類：一是純國際避稅地，這類避稅地通常的有效稅率為零。二是只實(shí)施地域管轄權(quán)的國家或地區(qū)，例如中國香港地區(qū)、新加坡、英屬維爾京群島等。這類國家或地區(qū)只對來源于本國（或本地區(qū)）的所得征稅，對來源于境外的所得免稅。三是有大量稅收優(yōu)惠的國家。這類國家通常正稅，而且稅率一般不低，卻提供大量稅收優(yōu)惠，例如上文提到的盧森堡，還有英國、愛爾蘭、加拿大等。我國稅法規(guī)定銀行在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)的居民身份是有別于其他行業(yè)的，基于這一特殊之處，我國商業(yè)銀行應(yīng)該結(jié)合其分支機(jī)構(gòu)的形式合理選擇投資地。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外分行取得來源于境內(nèi)利息所得扣繳企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅函[2010]266號）第二條，屬于中國居民企業(yè)的銀行在境外設(shè)立的非法人分支機(jī)構(gòu)同樣是中國的居民，不適用我國與該分支機(jī)構(gòu)所在國簽訂的稅收協(xié)定。這樣，如 果商業(yè)銀行打算在境外設(shè)立分行或者代表處，那么就應(yīng)該選擇第一類或第二類投資地。因?yàn)槿绻诘谌愅顿Y地（有大量稅收優(yōu)惠的國家）設(shè)立分行或者代表處，不僅不能享受該國的稅收優(yōu)惠，而且由于第三類投資地往往稅率較高而使企業(yè)面臨高昂的稅收成本。在第一類或第二類投資地設(shè)立分行或代表處則不同，商業(yè)銀行可以利用其有效稅率較低或只實(shí)施地域管轄權(quán)的特點(diǎn)降低其稅務(wù)成本。假設(shè)中國銀行把分行設(shè)在新加坡，新加坡的公司所得稅稅率為20%，中國銀行新加坡分行取得一筆來源于新加坡的收入，那么根據(jù)抵免制度，中國銀行新加坡分行向新加坡繳納20%的所得稅，向中國繳納5%的所得稅，整體稅負(fù)為25%。但如果中國銀行把分行設(shè)在盧森堡，盧森堡的公司所得稅稅率為30%，中國銀行盧森堡分行取得一筆來源于盧森堡的收入，其稅負(fù)為30%，即便不需要再向中國補(bǔ)稅，其整體稅負(fù)仍為30%，高于在新加坡成立分行時(shí)所需要承擔(dān)的稅負(fù)。如果商業(yè)銀行打算在境外設(shè)立子公司，那么第三類投資地是一個(gè)良好的選擇，因?yàn)榇罅康亩愂諆?yōu)惠足以使實(shí)際稅負(fù)降低。中國銀行的12家海外子公司中有4家是設(shè)立在第三類投資地，分別是英國、愛爾蘭、盧森堡、加拿大，沒有一家海外子公司落戶于第一或第二類投資地。然而中國銀行在新加坡、巴拿馬、巴林、開曼等第一或第二類投資地設(shè)有中國銀行的分行或代表處。可見，根據(jù)分支機(jī)構(gòu)的形式選擇合理的投資地對節(jié)約稅收成本十分重要。
二、相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析
盡管企業(yè)可以通過選擇有大量稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家、有較多稅收優(yōu)惠的國家作為投資地，以降低稅務(wù)成本，然而在實(shí)際操作的過程中可能面臨一些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，主要是由于違反東道國的國內(nèi)稅法、違反相關(guān)稅收協(xié)定而被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。如前文所述，商業(yè)銀行可以把投資目的地設(shè)立在與我國有稅收協(xié)定的國家，利用優(yōu)惠稅率降低股息預(yù)提稅。也可以在一些擁有廣泛稅收協(xié)定的國家設(shè)立特殊目的公司，將境外經(jīng)營所得以股息的方式匯至特殊目的公司，以利用稅收協(xié)定中的優(yōu)惠稅率。但在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)該注意協(xié)定上的受益所有人條款，特別是通過特殊目的公司以濫用稅收協(xié)定的方式從而達(dá)到降低預(yù)提稅的做法往往具有重大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。近年來為防止納稅人通過組織架構(gòu)濫用稅收協(xié)定，我國新增的稅收協(xié)定大多數(shù)規(guī)定：只有當(dāng)利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)“受益所有人”是締約國另一方居民時(shí)才能享受協(xié)定上的優(yōu)惠稅率。目前，我國與捷克、芬蘭、巴巴多斯、比利時(shí)、新加坡等國家的稅收協(xié)定上均有關(guān)于受益所有人的條款。受益所有人的概念正受到國際上廣泛的關(guān)注，例如在國際財(cái)政協(xié)會2006年年會加拿大分會上，加拿大國內(nèi)稅收局(CRA)建議：如果協(xié)定優(yōu)惠所得收受人在締約國并未設(shè)有辦公地址、無職工、無業(yè)務(wù)活動或無實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)，且必須把收到的優(yōu)惠所得轉(zhuǎn)匯另一管轄區(qū)的第三方時(shí)，不得享受協(xié)定優(yōu)惠稅率。這是針對利用組織架構(gòu)濫用稅收協(xié)定的行為作出的規(guī)定。因此，我國商業(yè)銀行在對外投資前，必須了解收入來源國的國內(nèi)稅法是否對“受益所有人”做出規(guī)定，避免錯誤的組織架構(gòu)增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另外，雖然在低稅國或有較多稅收優(yōu)惠的國家進(jìn)行投資可以降低稅務(wù)成本，但是股息一旦匯回母公司仍然要繳稅。因此，如果子公司所在國是一個(gè)低稅國，那么企業(yè)選擇不分配股利，將利潤留在海外的子公司是有利的，但是卻有可能觸及受控外國公司條款，又稱CFC稅制。在我國，所謂的受控外國公司條款具體是指《企業(yè)所得稅法》第四十五條，簡單說就是：由我國居民企業(yè)設(shè)立的，在實(shí)際稅負(fù)明顯低于12.5%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。針對CFC稅制，本文認(rèn)為商業(yè)銀行應(yīng)該注意兩點(diǎn)：第一，我國以實(shí)際稅負(fù)作為避稅地的判定標(biāo)準(zhǔn)，某些避稅地雖然是名義上的高稅國但由于有大量的稅收優(yōu)惠，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)也可能低于12.5%。第二，我國對避稅地的判定原則性相對較強(qiáng)，在英屬維爾京、開曼群島等國際避稅地設(shè)立子公司的企業(yè)往往成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽點(diǎn)對象，一旦企業(yè)的實(shí)際而非名義稅負(fù)低于12.5%并且不作利潤分配就極容易觸犯受控外國公司條款?？鐕y行應(yīng)當(dāng)熟知這些反避稅的條款，在考慮利用不同國家的稅制降低稅費(fèi)支出的同時(shí)要控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，否則同樣會增加稅收成本。
三、建議
（一）熟知擬投資國與我國的稅收協(xié)定
稅收協(xié)定對利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)有優(yōu)惠稅率，商業(yè)銀行可以利用優(yōu)惠稅率降低預(yù)提所得稅。但是，在利用稅收協(xié)定為企業(yè)降低稅費(fèi)支出的同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意稅收協(xié)定的適用條件以避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這些適用條件包括“受益所有人”條款和控股比例條款“，受益所有人”條款在前文已經(jīng)有相應(yīng)的論述，而控股比例條款是指某些稅收協(xié)定可能規(guī)定只有母公司直接擁有支付股息公司至少某個(gè)百分比資本的情況下才能適用優(yōu)惠稅率，例如，《中華人民共和國政府和比利時(shí)王國政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》要求在支付股息前至少連續(xù)12個(gè)月內(nèi)曾經(jīng)直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下才能適用優(yōu)惠稅率。這些適用條件形成了企業(yè)在適用稅收協(xié)定及其優(yōu)惠稅率上的一個(gè)門檻，而且這些條件在不同國家之間的稅收協(xié)定中規(guī)定不盡相同，因此，熟知相關(guān)的法律法規(guī)，特別是擬投資國與我國的稅收協(xié)定尤為重要。
（二）熟知擬投資國的稅收法規(guī)，例如稅收優(yōu)惠、反避稅法規(guī)等
一些國家為了吸引外資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)，往往會給予境外投資者稅收優(yōu)惠，商業(yè)銀行在跨國經(jīng)營時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量考慮利用這些稅收優(yōu)惠。同時(shí)，隨著全球范圍內(nèi)反避稅的聲音越來越強(qiáng)烈，各國反避稅的措施逐步加強(qiáng)，商業(yè)銀行在跨國經(jīng)營時(shí)應(yīng)當(dāng)避免觸及反避稅法規(guī)，如資本弱化條款，即當(dāng)企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資與權(quán)益性投資的比超過某一數(shù)額時(shí)，超額的利息不能在稅前扣除。商業(yè)銀行在經(jīng)營過程中經(jīng)常涉及資金拆借，有可能觸及資本弱化條款。因此，充分利用投資國的稅收優(yōu)惠以及投資國的反避稅法規(guī)，做好風(fēng)險(xiǎn)防范工作，是降低稅務(wù)成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要措施。
（三）合理安排分支機(jī)構(gòu)的形式以獲得最大限度的稅收利益
企業(yè)可以考慮在稅收優(yōu)惠較多的國家或地區(qū)設(shè)立子公司，以充分利用投資國的稅收優(yōu)惠；可以在名義稅率較低或者有限稅收管轄權(quán)的地區(qū)更多地考慮設(shè)立辦事處或分支機(jī)構(gòu)，這樣通過合理安排分支機(jī)構(gòu)的形式，充分利用不同投資國的特點(diǎn)最大限度上降低稅費(fèi)支出。
（四）加強(qiáng)事前的控制
降低稅務(wù)成本、控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更多的是依靠事前的準(zhǔn)備，而非事后的做賬。商業(yè)銀行在事前控制方面是有很多工作可做的，比如，通過預(yù)約定價(jià)解決關(guān)聯(lián)交易的問題，通過事前與稅務(wù)機(jī)關(guān)商定關(guān)聯(lián)交易的有關(guān)條款避免事后的稅務(wù)處罰風(fēng)險(xiǎn)；加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的溝通，主動了解政策的動向。
（五）提高財(cái)稅人員的素質(zhì)
國際稅收競爭是指有關(guān)國家為了使本國的稅收制度與他國保持一致，而單方面采取的一種稅收制度調(diào)整，有時(shí)也稱其為稅收的非合作性國際協(xié)調(diào)。國際稅收競爭最早表現(xiàn)在關(guān)稅方面，所得稅的國際競爭是二戰(zhàn)以后才開始的，一些發(fā)展中國家為了吸引外資，競相實(shí)行低所得稅政策，這可以說是所得稅國際競爭的開端。80年代中期開始的世界性的所得稅降稅浪潮則標(biāo)志著所得稅國際競爭進(jìn)入了一個(gè)新的階段。目前這種降稅競爭還有發(fā)展的可能，本文將對所得稅國際競爭的有關(guān)問題進(jìn)行簡要分析。
一、所得稅征稅權(quán)國際協(xié)調(diào)原則對國際投資的影響
我們知道，目前世界上大多數(shù)國家課征所得稅都同時(shí)實(shí)行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，這種情況很容易造成所得的國際重復(fù)征稅，阻礙資本國際流動。因而國際社會有必要對有關(guān)國家的所得稅征稅權(quán)加以協(xié)調(diào)。然而，協(xié)調(diào)兩國的征稅權(quán)首先需要解決一個(gè)問題，即對跨國投資所得究竟應(yīng)按來源國的稅負(fù)水平課稅，還是應(yīng)按居住國的稅負(fù)水平課稅?這是所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)的原則問題。按照來源國原則進(jìn)行協(xié)調(diào)，就是要使跨國投資所得的整體稅負(fù)水平與來源國的稅負(fù)水平保持一致，而按照居住國原則進(jìn)行協(xié)調(diào)，要使跨國投資所得的整體稅負(fù)水平與居住國的稅負(fù)水平相一致。無論實(shí)行哪種協(xié)調(diào)原則，都可以解決所得國際重復(fù)征稅問題，但不同的協(xié)調(diào)原則對國際投資流動的影響是不同的。由于現(xiàn)實(shí)中各國之間的所得稅稅率不盡相同，因此，按照來源國原則進(jìn)行協(xié)調(diào)就會鼓勵高稅國居民到低稅國去進(jìn)行投資，而只有實(shí)行居住國原則，稅收才能使一國投資者對投資國別的選擇保持中立，做到所謂的“稅收資本輸出中性”。
二、國際間現(xiàn)行的所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)原則及稅收外流問題
所得稅征稅權(quán)的協(xié)調(diào)原則不同，其所需的協(xié)調(diào)措施也就不同。如果要實(shí)行來源國原則，有關(guān)國家在稅收管轄權(quán)相互沖突的情況下應(yīng)采取對國外所得免稅的方法，以使跨國所得只負(fù)擔(dān)來源國的稅收。而如果要實(shí)行居住國原則，有關(guān)國家則應(yīng)采用外國稅收抵免法解決重復(fù)征稅問題，這樣，即使來源國的稅率較低，但由于居住國要按照本國稅率與來源國稅率之差對本國投資者的國外所得進(jìn)行補(bǔ)征，納稅人的跨國所得仍要按照居住國的稅負(fù)水平負(fù)擔(dān)稅收。
那么，國際間現(xiàn)行的所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)原則究竟屬于哪種類型?從目前發(fā)達(dá)國家(主要的資本輸出國)采取的避免所得國際重復(fù)征稅的措施來看，歐洲大陸國家為保證本國跨國公司與東道國公司開展公平競爭，多實(shí)行免稅法來解決雙重征稅問題(即居住國對本國公司來自于參股比重達(dá)到規(guī)定要求的外國公司的所得免予征稅;又稱“參與免稅法”，該法一般適用于來自非避稅地的積極投資所得)，英、美、加、日等國則強(qiáng)調(diào)用抵免法消除重復(fù)征稅。這樣看來，國際間似乎并沒有一個(gè)占支配地位的所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)原則。然而，我們還應(yīng)當(dāng)看到，英、美等發(fā)達(dá)國家在實(shí)施抵免法的同時(shí)，為了有利于本國跨國公司與東道國當(dāng)?shù)毓净驅(qū)嵭忻舛惙ǖ臍W洲國家的公司開展競爭，還普遍實(shí)行“推遲課稅”的辦法，即對本國公司取得的未匯回國的外國來源所得暫不征稅，待其匯回國時(shí)再行征稅(歐洲大陸國家對不適用于“參與免稅法”的國外消極投資所得一般也有“推遲課稅”的規(guī)定)。所以，總的來看，目前國際間占支配地位的所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)原則為來源國原則。
稅務(wù)籌劃工作又被稱為稅收籌劃或者納稅籌劃，是納稅人在國家相關(guān)財(cái)稅政策允許的范圍內(nèi)，從企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)利益獲取為出發(fā)點(diǎn)，利用合法程序和手段對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動及其他事項(xiàng)進(jìn)行籌備安排以實(shí)現(xiàn)合理避稅的財(cái)務(wù)工作。納稅籌劃雖然在國際上不是一個(gè)新鮮名詞，目前國外許多發(fā)達(dá)國家對于納稅籌劃已經(jīng)形成了非常豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和系統(tǒng)理論。但是在我國，對于納稅籌劃這一概念還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有國外那么普遍，大多數(shù)人對于納稅籌劃的理解存在本質(zhì)上的偏差，許多企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者甚至把納稅籌劃當(dāng)做偷稅漏稅的變相說法，他們在實(shí)際的財(cái)務(wù)稅收管理工作中也或多或少的如此操作著，這種現(xiàn)象完全歪曲了納稅籌劃的本質(zhì)含義。納稅籌劃是一種積極的合理避稅表現(xiàn)，而不是違法犯罪。
納稅籌劃是出現(xiàn)于納稅行為之前，納稅籌劃必須在遵循國家法律法規(guī)的基礎(chǔ)上具有科學(xué)的前瞻性和預(yù)測性，需要對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行全面考量，不僅要考慮當(dāng)期納稅數(shù)額還要考慮企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的整體賦稅狀態(tài)，納稅籌劃是為了讓企業(yè)最大限度的降低賦稅壓力，減輕企業(yè)運(yùn)行成本獲取更多經(jīng)濟(jì)收益。企業(yè)所得稅是企業(yè)納稅籌劃中一項(xiàng)非常重要的工作，一家企業(yè)所得稅納稅數(shù)額的多少直接影響到企業(yè)自身凈經(jīng)濟(jì)收益的多少，簡單來說，繳越多的企業(yè)所得稅，企業(yè)自身的純收益就會越少，又因?yàn)槠髽I(yè)所得稅在企業(yè)所有納稅種類中占據(jù)著最大的納稅數(shù)額，所以企業(yè)所得稅是否得到良好的籌劃就直接關(guān)系到企業(yè)的整體負(fù)稅水平。對企業(yè)所得稅的納稅籌劃貫穿于企業(yè)財(cái)務(wù)納稅管理工作的所有環(huán)節(jié)，關(guān)系著企業(yè)收益及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)是否能夠有效達(dá)成。又因?yàn)槠髽I(yè)所得稅征收范圍廣、征收力度大，所以我們必須加強(qiáng)對企業(yè)所得稅的籌劃力度和水平，從而確保企業(yè)經(jīng)營效益穩(wěn)定增長。
交通工程監(jiān)理企業(yè)的結(jié)算收入不僅會影響到企業(yè)各項(xiàng)其他稅費(fèi)的數(shù)額，還會影響到企業(yè)最終的凈收益情況，從而影響到企業(yè)所得稅的繳納數(shù)額。所以根據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定，企業(yè)提供監(jiān)理服務(wù)超過規(guī)定時(shí)限的時(shí)候，監(jiān)理企業(yè)可以不用等到工程全部完工之后才進(jìn)行收入確認(rèn)，而是選擇按照工程進(jìn)度和完成份額來進(jìn)行收入確認(rèn)。在納稅籌劃工作中就需要尋找能夠進(jìn)行分期確認(rèn)的項(xiàng)目，盡量的實(shí)現(xiàn)分期確認(rèn)，這樣不僅可以進(jìn)行企業(yè)所得稅的分期繳納以減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，也可以讓企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)及早回收，加快企業(yè)資金流動速度，提升企業(yè)資金活力。同時(shí)企業(yè)也可以在遵守國家納稅相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)之上合理推遲納稅時(shí)間，讓應(yīng)繳納的稅金在推遲繳納的這段期間產(chǎn)生其時(shí)間上的價(jià)值，讓這筆稅金實(shí)現(xiàn)無息貸款的作用。
一般來說，工程監(jiān)理企業(yè)所產(chǎn)生的成本分為直接成本與間接成本兩個(gè)部分。直接成本包括監(jiān)理人員工資（津貼、資金等）；監(jiān)理人員監(jiān)理工程而產(chǎn)生的專項(xiàng)開支（交通費(fèi)、辦公費(fèi)、住宿費(fèi)等）；用于工程監(jiān)理的機(jī)械設(shè)備購置費(fèi)用；其他外部服務(wù)支出。間接成本包括監(jiān)理企業(yè)其他管理人員的工資、津貼；企業(yè)日常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)費(fèi)；辦公設(shè)備的購置、維修以及其他日常費(fèi)用；最后是固定資產(chǎn)、設(shè)備購置使用費(fèi)用；人員培訓(xùn)、項(xiàng)目研發(fā)等等費(fèi)用。對于企業(yè)來說，成本費(fèi)用如何列支直接關(guān)系到企業(yè)該繳納多少數(shù)額的企業(yè)所得稅，所以在企業(yè)所得稅籌劃工作當(dāng)中，成本費(fèi)用及其他項(xiàng)目的列支情況就應(yīng)該得到重視。如在招待費(fèi)的納稅籌劃中，就要積極利用企業(yè)所得稅相關(guān)稅法的規(guī)定，一方面盡量減少不必要的招待費(fèi)用支出，另一方面列支國家允許的60%的最高扣除額度，從而降低企業(yè)所得稅納稅額度。在廣告費(fèi)納稅籌劃中，首先要規(guī)劃合理的列支比例，將超過一定比例的廣告費(fèi)作為交際應(yīng)酬等項(xiàng)目列支。并努力尋求合法憑證以及保存廣告樣張，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的無謂懷疑。
交通工程監(jiān)理企業(yè)應(yīng)該按照會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定對工程中真實(shí)發(fā)生的成本進(jìn)行核算，但是工程監(jiān)理工作尤其特殊性與復(fù)雜性，在項(xiàng)目施工過程中往往很難實(shí)現(xiàn)全程的票據(jù)規(guī)范化管理，票據(jù)管理有疏漏就很可能造成工程核算不健全、發(fā)生涉稅隱患問題。所以監(jiān)理企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對票據(jù)合法性的審核工作，防止票據(jù)被人造假，造成企業(yè)無法正確核算收支情況，引起企業(yè)所得稅的涉稅糾紛。
現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)利之保障以國家財(cái)政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個(gè)人為享有其經(jīng)濟(jì)自由法律保障，所提供之代價(jià)，也是整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學(xué)者指出，“國家，尤其是實(shí)質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時(shí)為租稅國家?！盵1]而在實(shí)質(zhì)法治國理念下，實(shí)現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實(shí)務(wù)界共同追求的目標(biāo)。在此問題的討論中，實(shí)質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨(dú)立基礎(chǔ)的契機(jī)性原則?！盵2]然而遺憾的是，對實(shí)質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實(shí)質(zhì)課稅理論認(rèn)識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化[3]，我國臺灣地區(qū)理論及實(shí)務(wù)界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實(shí)[4]，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補(bǔ)稅的討論[5]，對“小姐”收入是否征稅的長期爭論[6]，以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費(fèi)”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論[7]，都顯示出各國對實(shí)質(zhì)課稅理論的長期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實(shí)質(zhì)課稅理論非常復(fù)雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對實(shí)質(zhì)課稅概念本身、其基本價(jià)值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實(shí)質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學(xué)界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻(xiàn)梳理基礎(chǔ)上，對該問題進(jìn)行深入研究，以期為我國實(shí)質(zhì)課稅理論上研究與實(shí)務(wù)上的適用，提供一些參考。
二、現(xiàn)有文獻(xiàn)的梳理及評價(jià)
（一）國內(nèi)外關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅概念之既有理論
誠如有學(xué)者所言，所謂“實(shí)質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實(shí)內(nèi)容”；在當(dāng)為上，指應(yīng)以一定事實(shí)為基礎(chǔ)，或指一定事實(shí)之事務(wù)法則……該陳述之正確性建立在一個(gè)認(rèn)識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實(shí)間之互動的關(guān)系。[8]實(shí)質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟(jì)觀察法，1919年稅法學(xué)者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時(shí)，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟(jì)意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟(jì)意義”就是經(jīng)濟(jì)觀察法的由來。其后，經(jīng)濟(jì)觀察法在德國稅法理論及實(shí)務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。[9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬[10]、第40條關(guān)于無效行為[11]和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無[12]，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款[13]以及1994年《反濫用與技術(shù)修正法》對此條的詳細(xì)說明[14]。日本稅法學(xué)界全面吸收德國經(jīng)濟(jì)觀察法理論，并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅之理解，一般認(rèn)為，在事實(shí)層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實(shí)（課稅事實(shí)）；在當(dāng)為層面，應(yīng)按照個(gè)人以事實(shí)為基礎(chǔ)所具有之負(fù)稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實(shí)質(zhì)課稅所稱之“實(shí)質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟(jì)事實(shí)”有關(guān)“指標(biāo)事實(shí)”[15]的有無、范圍及歸屬。對實(shí)質(zhì)課稅的認(rèn)識，日本稅法學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅有法律的實(shí)質(zhì)課稅與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅之分，對此的進(jìn)一步認(rèn)識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點(diǎn)：（1）法律實(shí)質(zhì)課稅理論。該學(xué)說以金子宏教授為代表，其認(rèn)為稅法適用中對課稅要素事實(shí)確定時(shí)，如果事實(shí)關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實(shí)體實(shí)質(zhì)不相一致時(shí)，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實(shí)際情況對實(shí)體實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進(jìn)行課稅。在金子宏教授看來，實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)采后者對其進(jìn)行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實(shí)質(zhì)課稅并非稅法獨(dú)特原則。[16]北野弘久教授也持類似觀點(diǎn)，認(rèn)為如果將實(shí)質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預(yù)測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17]（2）經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅。該觀點(diǎn)主張滿足私法上的法律要件的法律事實(shí)（法形式的實(shí)質(zhì)），與現(xiàn)實(shí)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)的成果的事實(shí)（經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)）不相一致時(shí)，應(yīng)對后者進(jìn)行稅法的解釋適用，因此實(shí)質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學(xué)者田中二郎為代表，其認(rèn)為稅捐負(fù)擔(dān)有必要維護(hù)實(shí)質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有差異時(shí)應(yīng)做不同處理。[18]（3）還有學(xué)者采折衷說，主張沒有必要將法律的實(shí)質(zhì)主義與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義對立，二者都是從實(shí)質(zhì)課稅法的有機(jī)組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時(shí)，應(yīng)從法律的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟(jì)”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義理解實(shí)質(zhì)課稅。[19]我國臺灣地區(qū)稅法學(xué)界對實(shí)質(zhì)課稅認(rèn)識也比較混亂，一般認(rèn)為實(shí)務(wù)界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實(shí)質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實(shí)務(wù)部門諸多學(xué)者的批評[20]。學(xué)者陳清秀傾向于日本學(xué)者田中二郎的理解，認(rèn)為實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負(fù)擔(dān)公平原則”角度加以理解。因此法的實(shí)質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”加以理解。[21]但也有學(xué)者對此觀點(diǎn)提出疑議。[22]
實(shí)質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學(xué)界也開始關(guān)注，但是其認(rèn)識也同樣遠(yuǎn)未達(dá)成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關(guān)教科書對德國、日本實(shí)質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國內(nèi)學(xué)界通說似乎認(rèn)為，在中國現(xiàn)實(shí)國情下，對實(shí)質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當(dāng)采取所謂法律實(shí)質(zhì)課稅而不能堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強(qiáng)調(diào)稅收法定主義在中國當(dāng)前現(xiàn)實(shí)中的重要性，強(qiáng)調(diào)法律的實(shí)質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當(dāng)前我國稅收立法級次太低，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。[23]
（二）現(xiàn)有理論主要爭議點(diǎn)及評價(jià)
首先需要明確的是，對于實(shí)質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因?yàn)槿魏螌W(xué)科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點(diǎn)，必須為該領(lǐng)域內(nèi)學(xué)者所共同接受，才能有進(jìn)一步相互討論的基礎(chǔ)和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當(dāng)前稅法還不發(fā)達(dá)，加強(qiáng)我國稅收法治進(jìn)程，建立我國稅收法律體系，學(xué)界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎(chǔ)盡量達(dá)成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學(xué)理論的發(fā)展，同時(shí)也更利于指導(dǎo)稅法實(shí)踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實(shí)質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實(shí)質(zhì)課稅理論適用的混亂，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。
國內(nèi)外稅法學(xué)界對經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)課稅與法律的實(shí)質(zhì)課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實(shí)際意義。主張法的實(shí)質(zhì)課稅強(qiáng)調(diào)所謂表見事實(shí)（形式）與法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）不同時(shí)，應(yīng)以法律事實(shí)為準(zhǔn)。姑且不論此種區(qū)分是否科學(xué)，更為關(guān)鍵問題是所謂的法律事實(shí)（實(shí)質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)所謂法的實(shí)質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認(rèn)定為貸款而禁止從所得中扣除，此時(shí)何以認(rèn)定為貸款？實(shí)際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟(jì)事實(shí)來認(rèn)定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實(shí)質(zhì)的認(rèn)定也只能通過經(jīng)濟(jì)事實(shí)來認(rèn)定。實(shí)際上，稅法關(guān)注課稅事實(shí)的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實(shí)質(zhì)只能是經(jīng)濟(jì)事實(shí)，這是由稅法基本價(jià)值目標(biāo)所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅所主張的。
其實(shí)，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關(guān)注于課稅事實(shí)，課稅事實(shí)就是以法律規(guī)定構(gòu)成要件以確定納稅人的負(fù)稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當(dāng)于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能課稅的實(shí)現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實(shí)際數(shù)額的大小、課稅事實(shí)的歸屬等為基礎(chǔ)。[26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財(cái)產(chǎn)與支出為標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負(fù)能力是以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)為基礎(chǔ)，而非私法上的價(jià)值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對象發(fā)生重合，而此種雙重評價(jià)只是時(shí)間上的先后而無效力上的順序。因此，無所謂發(fā)生法律上的實(shí)質(zhì)課稅與經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)課稅之區(qū)分的問題。
三、實(shí)質(zhì)課稅理論之正確理解——法學(xué)方法論的視角
通過國內(nèi)外文獻(xiàn)的系統(tǒng)梳理，可以看出，實(shí)質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關(guān)注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問題實(shí)際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對此的正確認(rèn)識，必須從法律適用之一般方法論開始。
（一）法律適用的一般邏輯
現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學(xué)三段論的運(yùn)用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運(yùn)用于已由證據(jù)證明的案件事實(shí)（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結(jié)論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學(xué)者）普遍關(guān)注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實(shí)的判斷。[27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補(bǔ)）上，雖有數(shù)種法學(xué)方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價(jià)值基礎(chǔ)方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實(shí)之選擇形成又有密切聯(lián)系。
法律適用的案件事實(shí)，雖為陳述的“客觀事實(shí)”，但在無限復(fù)雜的已發(fā)事實(shí)中，判斷者實(shí)際上為了形成并陳述案件事實(shí)，總要做出選擇。其在選擇之時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)考慮到個(gè)別事實(shí)在法律上的重要性。因此，誠如有學(xué)者所言：“作為陳述的事實(shí)并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實(shí)，另一方面考量個(gè)別事實(shí)在法律上的重要性，以此二者為基礎(chǔ)，才能形成案件的事實(shí)。”[28]對于如何形成案件事實(shí)（小前提），恩吉施教授將其分為三個(gè)部分：（1）具體的案件事實(shí)，實(shí)際上已發(fā)生之案件事實(shí)的想象；（2）該案件事實(shí)發(fā)生的確認(rèn)；（3）將該案件事實(shí)作如下評斷：卻確定具備法律的構(gòu)成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個(gè)構(gòu)成部分（即法律的構(gòu)成要件）的構(gòu)成要素。此所謂“在大前提與生活事實(shí)間之眼光的往返流轉(zhuǎn)”。[29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實(shí)”逐漸轉(zhuǎn)化為最終的（作為陳述的）案件事實(shí)，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉(zhuǎn)化為足夠具體而適宜判斷案件事實(shí)的規(guī)范形式。這個(gè)程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復(fù)結(jié)束。
不僅如此，在提出實(shí)際的某事是否發(fā)生之時(shí)，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運(yùn)用法律用語來描述時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷?！笆聦?shí)（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認(rèn)作是事實(shí)，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考?！盵30]此種事實(shí)的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟(jì)事實(shí)描述中，運(yùn)用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業(yè)費(fèi)用”等概念時(shí)，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進(jìn)一步地，當(dāng)發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實(shí)，而需經(jīng)由相關(guān)主體（當(dāng)事人、法官）類型化為法律事實(shí)模型時(shí)，即所謂“生活事實(shí)類型化為法律構(gòu)成要件事實(shí)”[31]，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當(dāng)事人陳述的生活事實(shí)中為法院找到一個(gè)法定的事實(shí)構(gòu)成（gesetzlichenTatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]
（二）問題產(chǎn)生的根源
以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實(shí)，案件事實(shí)形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實(shí)之類型化，都已經(jīng)含有法律價(jià)值判斷。然而問題的關(guān)鍵在于，對每一個(gè)已經(jīng)發(fā)生的特定事實(shí)，不同法律對其描述而進(jìn)行概念歸屬，尤其是進(jìn)行類型化之歸類時(shí)，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實(shí)質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)如何確定？具體落實(shí)到稅法適用中，對涉稅事實(shí)的描述中，依據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標(biāo)準(zhǔn)對實(shí)際生活事實(shí)“加工”成應(yīng)稅或非應(yīng)稅類型，或此應(yīng)稅行為與彼應(yīng)稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？
關(guān)于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關(guān)系，已有學(xué)者做出討論。[33]惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關(guān)系作為原因事實(shí)或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關(guān)系而屢被學(xué)者討論。綜觀德國經(jīng)濟(jì)觀察法歷史發(fā)展之脈絡(luò)，其實(shí)也是二者關(guān)系之發(fā)展過程。當(dāng)前，德國學(xué)界通說認(rèn)為，稅法應(yīng)與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下?！岸惙ㄅc是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價(jià)值觀下?！盵34]“民法與稅法，如對同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時(shí)間上之先行性，并無評價(jià)上優(yōu)先性?！盵35]在司法實(shí)踐中，德國在1991年否定了稅法中使用民法術(shù)語應(yīng)該按照其民法含義進(jìn)行解釋的觀點(diǎn)，認(rèn)為不存在任何這樣的假定。該判決認(rèn)為，對于當(dāng)事人采用民法形式征稅的適當(dāng)性問題，應(yīng)該通過稅法目的解釋予以確定。[36]
至此，可以比較清楚地看出，實(shí)質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)引發(fā)經(jīng)濟(jì)結(jié)果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時(shí)間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實(shí)，并給予其私法意義上之價(jià)值判斷，評判結(jié)果為該行為及經(jīng)濟(jì)效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實(shí)（即課稅事實(shí)），并給予稅法意義上的效果評價(jià)（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實(shí)應(yīng)予課稅、不予課稅、免予課稅等價(jià)值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關(guān)注經(jīng)濟(jì)事實(shí)，乃至經(jīng)常關(guān)注同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)，二者基于各自立法目的分別給予價(jià)值評判，此中間不免評判結(jié)果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭議（如發(fā)生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運(yùn)用方面的混亂而使問題更加復(fù)雜。
為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實(shí)質(zhì)課稅、經(jīng)濟(jì)觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)，私法、稅法基于其各自立法目的、價(jià)值理念給予不同評判，應(yīng)為現(xiàn)代社會之常態(tài)。[37]如果承認(rèn)稅法作獨(dú)立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實(shí)現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學(xué)界共識并逐漸為社會所接受），必須承認(rèn)此種分歧與差異。同時(shí)在相關(guān)立法技術(shù)、適用方法等方面做適當(dāng)調(diào)整，與其他相關(guān)法律部門相接。同時(shí)加強(qiáng)與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。
四、實(shí)質(zhì)課稅理論之制度基礎(chǔ)——量能課稅原則
實(shí)質(zhì)課稅原則之“實(shí)質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實(shí)質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎(chǔ)。
1、量能課稅原則涵義與價(jià)值
稅收乃以國家公權(quán)力強(qiáng)制將人民部分財(cái)產(chǎn)，無償轉(zhuǎn)移為國家所有，因此其本質(zhì)上無法逃避對人民自由權(quán)財(cái)產(chǎn)權(quán)之干預(yù)與介入的命運(yùn)，先天上亦較其他法域更應(yīng)受憲法價(jià)值觀、特別是基本理念的拘束。[38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價(jià)值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個(gè)人租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)上的給付能力來衡量，而決定其所應(yīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)。此種負(fù)擔(dān)原則，應(yīng)成為稅收立法指導(dǎo)理念、稅法解釋的準(zhǔn)則、稅法漏洞填補(bǔ)的指針、行政裁量之界限，同時(shí)量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計(jì)及可學(xué)習(xí)之科學(xué)。[39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負(fù)擔(dān)能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負(fù)擔(dān)能力課征稅收。[40]
量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國家與具有財(cái)務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務(wù)額影響。[41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權(quán)，只是盡一般國民義務(wù)。同時(shí)量能課稅原則與國家預(yù)算法與財(cái)政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財(cái)政法、社會給付法、計(jì)劃法對國家支出政策作長期結(jié)構(gòu)性規(guī)劃。國家支出得依循正義原則運(yùn)行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關(guān)。承認(rèn)量能課稅原則的同時(shí)，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個(gè)人財(cái)務(wù)支付能力課征租稅，其衡量標(biāo)準(zhǔn)是以納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力為準(zhǔn)，大體上不以國家財(cái)務(wù)需要為依據(jù)。
有學(xué)者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時(shí)，可區(qū)分為四個(gè)階段：[42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務(wù)人間，加以比較衡量其租稅負(fù)擔(dān)能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時(shí)，需以納稅義務(wù)人的支付能力作為指針。從負(fù)擔(dān)能力指標(biāo)來看，在選擇對所得或財(cái)產(chǎn)課稅時(shí)，由于要甄別納稅義務(wù)人個(gè)人條件，如生存保障[43]、撫養(yǎng)義務(wù)、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。
其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進(jìn)行構(gòu)成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個(gè)別稅法需針對實(shí)證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經(jīng)濟(jì)財(cái)之評價(jià)，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟(jì)自由、私法自治以及社會福利等。
換言之，即財(cái)產(chǎn)權(quán)自由及其限制（即財(cái)產(chǎn)權(quán)所負(fù)擔(dān)的社會義務(wù)）。
再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進(jìn)一步具體化，則要求立法者將個(gè)別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務(wù)人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。
最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進(jìn)一步需考量其量能課稅原則如何實(shí)現(xiàn)，特別是稅基相關(guān)因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個(gè)人原則、市場經(jīng)濟(jì)原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實(shí)現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項(xiàng)時(shí)，才能承認(rèn)例外的正當(dāng)性。
2、實(shí)質(zhì)課稅與量能課稅
如上所述，量能課稅原則其實(shí)就是實(shí)質(zhì)課稅原則的精神或目標(biāo)所在，因此量能課稅原則與實(shí)質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關(guān)注點(diǎn)也并不完全相同：實(shí)質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟(jì)上的歸屬的問題，這比較屬于負(fù)稅能力之主觀上的個(gè)別判斷，所以其適用通常是針對個(gè)案的。而量能課稅原則重于：在既定事實(shí)上，究竟納稅人有無，以及有多大的負(fù)擔(dān)稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進(jìn)行的。[44]相較于量能課稅原則，實(shí)質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當(dāng)為的色彩，其中為了掌握實(shí)質(zhì)，德國引入了經(jīng)濟(jì)觀察法，經(jīng)濟(jì)觀察法可以說是實(shí)質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學(xué)說與實(shí)務(wù)界以量能課稅原則、實(shí)質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟(jì)觀察法作為應(yīng)稅、免稅或應(yīng)向誰課稅的論據(jù)時(shí)，其訴求的理念幾乎是一個(gè)：應(yīng)以符合經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)質(zhì)及其實(shí)際依歸，認(rèn)識負(fù)擔(dān)稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實(shí)質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實(shí)質(zhì)課稅理論均含有價(jià)值判斷，而經(jīng)濟(jì)觀察法則從經(jīng)濟(jì)的觀點(diǎn)，客觀觀察、認(rèn)定課稅事實(shí)。
五、實(shí)質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理
可稅性原理，即主要關(guān)注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”，即關(guān)注經(jīng)濟(jì)上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關(guān)注法律上征稅的合理性與合法性。[45]對可稅性原理的研究，學(xué)界主要關(guān)注征稅范圍的確定，這也是稅法上應(yīng)稅事實(shí)形成的主要衡量標(biāo)準(zhǔn)?？啥愋缘呐袛鄻?biāo)準(zhǔn)，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財(cái)富的增加，由于稅收是對社會財(cái)富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。[46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟(jì)意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來源以及合法與否。[47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益的機(jī)關(guān)和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應(yīng)當(dāng)視同營利性組織之收益而給予課稅。
因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎(chǔ)；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應(yīng)當(dāng)對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應(yīng)當(dāng)征稅；同樣，如果一個(gè)營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應(yīng)該考慮對其公益活動予以褒獎，應(yīng)給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]
因此，依據(jù)可稅性原理，對是否課稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經(jīng)濟(jì)事實(shí)給予不同的價(jià)值評判。因此，對某一經(jīng)濟(jì)收益征稅，并不意味著因征稅而導(dǎo)致對納稅人行為合法性的認(rèn)同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關(guān)的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務(wù)機(jī)關(guān)也主要審查經(jīng)濟(jì)行為是否課稅構(gòu)成要件，其并不負(fù)有審查該行為是否符合其他法律的職責(zé)。因此有學(xué)者正確指出?！岸惙ㄊ桥卸呈杖肽芊窦右哉n稅時(shí)所關(guān)注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實(shí)際上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。而其衡量的標(biāo)準(zhǔn)，僅在于某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生使征稅對象增值，從而能夠重新評價(jià)納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟(jì)增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財(cái)產(chǎn)所有人之間以及財(cái)產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會據(jù)此評價(jià)財(cái)產(chǎn)所有人是否將因此而承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)……稅法在認(rèn)定某種收入是否應(yīng)當(dāng)納稅時(shí)，并不以該收入的合法性判斷為前提?！辈⑶抑赋?，“一旦將某種收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地?cái)U(kuò)大，對稅法的發(fā)展反而不利?！盵49]
【摘要】隨著中介服務(wù)市場的開放和外國稅務(wù)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)人員的涌入,外國稅務(wù)機(jī)構(gòu)必將搶占我國稅務(wù)業(yè)務(wù)的市場份額。傳統(tǒng)、單一的稅務(wù)業(yè)務(wù)顯然已不適應(yīng)市場的發(fā)展需要。本文對我國注冊會計(jì)師從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀進(jìn)行了分析,指出存在的問題并給出了對策。
一、資料分析
在一次對124家地區(qū)分布涉及四川、山東、上海、陜西、山西、浙江、江蘇等省市的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行問卷調(diào)查時(shí),對收回的有效問卷的統(tǒng)計(jì)顯示,有85家會計(jì)師事務(wù)所提供了非審計(jì)服務(wù),占全部樣本的68.55%。其中,微型會計(jì)師事務(wù)所27家,占微型會計(jì)師事務(wù)所有效問卷的57.45%;小型會計(jì)師事務(wù)所19家,占小型會計(jì)師事務(wù)所有效問卷的57.58%;中型會計(jì)師事務(wù)所22家,占中型會計(jì)師事務(wù)所有效問卷的84.62%;大型及特大型會計(jì)師事務(wù)所17家,占大型及特大型會計(jì)師事務(wù)所有效問卷的94.44%。具體如表1所示。
由表1可以看出:目前我國提供非審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所比重并不是很大,還有近三分之一的會計(jì)師事務(wù)所仍是以提供單純的審計(jì)服務(wù)為主,這一現(xiàn)象在規(guī)模較小的會計(jì)師事務(wù)所中尤為突出,而在提供非審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所中又有多少家從事稅務(wù)業(yè)務(wù)呢?
雖然稅務(wù)業(yè)務(wù)一直以來都是會計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)之一,但由表2可以看出,目前我國會計(jì)師事務(wù)所提供稅務(wù)注:微型會計(jì)師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入200萬元以下的會計(jì)師事務(wù)所;小型會計(jì)師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入200萬～500萬元的會計(jì)師事務(wù)所;中型會計(jì)師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入500萬～1000萬元的會計(jì)師事務(wù)所;大型及特大型會計(jì)師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入1000萬元以上的會計(jì)師事務(wù)所。服務(wù)的比重相對較小,在中型會計(jì)師事務(wù)所和大型及特大型會計(jì)師事務(wù)所的比重則更小;相反,在小型會計(jì)師事務(wù)所的比重卻相對大一些。
二、原因分析
分析造成上述現(xiàn)象的原因,應(yīng)該從兩個(gè)方面入手:一是為什么從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所占總體數(shù)量的比重較小;二是為什么規(guī)模相對較小的會計(jì)師事務(wù)所從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的比重偏大,而在規(guī)模較大甚至大型及特大型會計(jì)師事務(wù)所其比重反而較小。
1.現(xiàn)行稅務(wù)業(yè)務(wù)提供的層次較低,難以滿足納稅人的需求,市場需求不足。據(jù)抽樣調(diào)查測算,2005年全國委托稅務(wù)的納稅人約占9%。在項(xiàng)目上,納稅申報(bào)占30%,納稅審查占25%,稅務(wù)顧問占18%,稅務(wù)登記等簡單事項(xiàng)占13%,其他涉稅事項(xiàng)占14%。由此可見,提供的稅務(wù)服務(wù)主要局限于納稅申報(bào)、納稅審查、稅務(wù)登記等傳統(tǒng)業(yè)務(wù),這些業(yè)務(wù)相對簡單,技術(shù)性較低,納稅人一般自己都能完成,由此造成市場需求不足。
2.國內(nèi)其他中介服務(wù)行業(yè)業(yè)務(wù)兼容的出現(xiàn),使稅務(wù)市場競爭加劇。根據(jù)《稅務(wù)試行辦法》規(guī)定,稅務(wù)機(jī)構(gòu)為稅務(wù)師事務(wù)所和經(jīng)國家批準(zhǔn)設(shè)立的會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所和稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)所屬的稅務(wù)部。提供稅務(wù)服務(wù)并非會計(jì)師事務(wù)所一家獨(dú)占。特別是注冊稅務(wù)師隊(duì)伍不斷壯大與迅猛發(fā)展,到2006年我國注冊稅務(wù)師已有5.6萬人。他們在不斷發(fā)展與壯大的過程中也積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),能提供具有較高質(zhì)量的服務(wù)。這些行業(yè)的介入,必然使稅務(wù)市場這塊“大蛋糕”被瓜分。
3.一直以來稅務(wù)業(yè)務(wù)都是注冊會計(jì)師從事的傳統(tǒng)業(yè)務(wù),在長期的從業(yè)過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),形成了良好的職業(yè)傳統(tǒng),因而由注冊會計(jì)師從事稅務(wù)業(yè)務(wù),風(fēng)險(xiǎn)自然低一些。而基于審計(jì)業(yè)務(wù)的激烈競爭及其高風(fēng)險(xiǎn)的弊端和稅務(wù)業(yè)務(wù)的優(yōu)點(diǎn),考慮到較小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所的生存與發(fā)展,作為非審計(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)(尤其是較低層次、較簡易的稅務(wù)業(yè)務(wù),如稅務(wù)登記、納稅申報(bào)等)無疑成為較小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)的首選,這對于較小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展及壯大是極為有利的。
4.雖然較小規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所擁有的人力資源相對匱乏,但稅務(wù)服務(wù)市場中稅務(wù)業(yè)務(wù)的長期開展,卻為會計(jì)師事務(wù)所提供了相對充足且業(yè)務(wù)較嫻熟的從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的人才儲備?；诔杀镜目紤],較小規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所理所當(dāng)然地會選擇從事稅務(wù)業(yè)務(wù)。
5.規(guī)模較大的會計(jì)師事務(wù)所相對于規(guī)模較小的會計(jì)師事務(wù)所而言,在人力資源、專業(yè)技術(shù)以及資本方面具有優(yōu)勢,同時(shí)考慮自身的長遠(yuǎn)發(fā)展和壯大,在同行業(yè)中更具競爭力,這使得他們不滿足于現(xiàn)狀,而把更多的精力投入到探求其他新型非審計(jì)業(yè)務(wù)中。相反,規(guī)模較小的會計(jì)師事務(wù)所由于自身?xiàng)l件所限(尤其是缺乏專業(yè)人才),對提供其他非審計(jì)服務(wù)是心有余而力不足。
三、對策分析
1.充分肯定目前的稅務(wù)發(fā)展模式。就以上分析來看,我國稅務(wù)的發(fā)展模式選擇的是以美國為典型代表的混合型發(fā)展模式,即選擇由注冊會計(jì)師和注冊稅務(wù)師共同從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展道路。
一方面,我國發(fā)展稅務(wù)業(yè)務(wù)必須依靠注冊會計(jì)師的力量。稅務(wù)是與財(cái)務(wù)、會計(jì)、審計(jì)有內(nèi)在聯(lián)系的一項(xiàng)業(yè)務(wù),注冊會計(jì)師從事稅務(wù)業(yè)務(wù)有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。而我國注冊會計(jì)師出現(xiàn)的時(shí)間較早,現(xiàn)有制度以及人員數(shù)量、素質(zhì)等方面都比注冊稅務(wù)師要健全和更有優(yōu)勢,從而成為開展稅務(wù)業(yè)務(wù)的主要力量。
另一方面,僅依靠注冊會計(jì)師從事稅務(wù)又遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足該業(yè)務(wù)的發(fā)展需求,還必須依靠專業(yè)化的稅務(wù)機(jī)構(gòu),積極發(fā)展專門的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)如稅務(wù)師事務(wù)所等也是一種現(xiàn)實(shí)選擇。當(dāng)前,注冊會計(jì)師與注冊稅務(wù)師并存有利于相互競爭、相互促進(jìn)和共同提高。從我國目前的實(shí)際來看,混合型的發(fā)展模式是適應(yīng)我國現(xiàn)實(shí)國情的。
2.拓展稅務(wù)業(yè)務(wù)的范圍,轉(zhuǎn)變稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)功能。要積極拓展稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)范圍,使事務(wù)性業(yè)務(wù)向咨詢性業(yè)務(wù)(如納稅籌劃)轉(zhuǎn)變,轉(zhuǎn)變稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)功能。這是解決問題的關(guān)鍵。我國加入WTO時(shí)承諾將逐步開放中介服務(wù)市場。隨著市場準(zhǔn)入“門檻”的降低,國外稅務(wù)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)人員將進(jìn)入我國市場。盡管這些機(jī)構(gòu)和人員對我國的具體國情不太了解,對我國的稅制還存在一個(gè)從陌生到熟悉的認(rèn)識過程,但是由于他們長期從事中介服務(wù)從而形成了良好的制度并積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),建立了系統(tǒng)的理論體系和規(guī)范的運(yùn)作模式,形成了國際服務(wù)的多元化和服務(wù)網(wǎng)絡(luò)的一體化,因此國外稅務(wù)機(jī)構(gòu)和人員的涌入,勢必分割我國涉稅服務(wù)市場份額。同時(shí),在我國加入WTO后的開放形勢下,在華外資企業(yè)數(shù)量不斷增加,規(guī)模不斷擴(kuò)大。其在長時(shí)間的市場競爭和發(fā)展中逐漸形成了良好的運(yùn)作模式,積累了豐富的管理經(jīng)驗(yàn),有完善的財(cái)務(wù)控制制度和詳盡的財(cái)務(wù)規(guī)劃,在激烈的競爭中有強(qiáng)烈的稅收成本控制意識,并通過各種先進(jìn)的手段來實(shí)現(xiàn)自己的稅務(wù)管理目標(biāo)。對于日益擴(kuò)張的全球化經(jīng)營,為了保證企業(yè)在世界各地經(jīng)營中稅收風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避和稅收成本的控制,聘請本地的稅務(wù)中介和專業(yè)人士則成了企業(yè)稅務(wù)決策的主要方式,而對稅務(wù)業(yè)務(wù)的要求也轉(zhuǎn)向納稅籌劃等新型業(yè)務(wù)。
面對激烈的競爭和服務(wù)市場的巨大潛力,提升注冊會計(jì)師在國內(nèi)稅務(wù)市場的份額,我們應(yīng)該轉(zhuǎn)變稅務(wù)服務(wù)的職能,向咨詢性業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變,開展納稅籌劃業(yè)務(wù)。
納稅籌劃在國外早已普遍存在,其涵蓋了對個(gè)人的納稅籌劃、區(qū)域性的納稅籌劃和跨國投資的納稅籌劃。在歐美的稅法理論中,納稅籌劃是納稅人的一項(xiàng)權(quán)利,是納稅人在不違反法律規(guī)定的前提下享有的不交稅或少交稅的權(quán)利。同時(shí),納稅籌劃具有培養(yǎng)企業(yè)納稅觀念,改變國民收入分配格局,為稅收杠桿發(fā)揮作用提供條件,促進(jìn)國家稅收立法及政策不斷完善,促進(jìn)注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展等作用。世界上著名的會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所都把納稅籌劃作為一項(xiàng)重要的業(yè)務(wù)來開展。
開展納稅籌劃的目的是使納稅人獲得最大的稅收利益,強(qiáng)調(diào)在實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生之前,納稅主體對涉稅經(jīng)濟(jì)活動做出系統(tǒng)的事先安排,主要是選擇企業(yè)的組織形式和資本結(jié)構(gòu)、投資方式及交易時(shí)間等以達(dá)到減輕稅負(fù)、獲得最大稅收利益的目的。這就要求相關(guān)工作人員必須具有綜合運(yùn)用稅收、財(cái)會、管理、法律等專業(yè)知識的能力,而目前注冊會計(jì)師所能提供的服務(wù)與企業(yè)對納稅籌劃的需求還有很大差距。我國的納稅籌劃仍處于初級發(fā)展階段,業(yè)務(wù)量少,未形成規(guī)模效應(yīng),管理不規(guī)范,效率較低,人才缺乏。因此,會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該將納稅籌劃作為主要業(yè)務(wù)來抓,同時(shí)利用工作分工,由高素質(zhì)的注冊會計(jì)師來從事納稅籌劃業(yè)務(wù),不斷開拓注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)空間。
